B-390/2008 - 2008-04-30 - Surveillance de la révision

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-390/2008/kua

{T 0/2}

Urteil vom 30. April 2008

Besetzung
Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz), Richter Frank Seethaler, Richter Jean-Luc Baechler;
Gerichtsschreiberin Anita Kummer.

Parteien
A._______,
vertreten durch Herrn Fürsprecher Willy Charles Zobrist,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.

Gegenstand
Zulassung als Revisionsexperte.

Sachverhalt:

A.
Am 17. September 2007 reichte A._______ (Beschwerdeführer) ein Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte und Aufnahme ins Revisorenregister bei der eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein. Am 25. Oktober 2007 ergänzte der Beschwerdeführer das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte, indem er eine Arbeitsbestätigung der B._______ vom 16. Oktober 2007 sowie eine Bestätigung eines diplomierten Wirtschaftsprüfers vom 12. Oktober 2007 nachreichte.
Die RAB überprüfte das Gesuch und teilte dem Beschwerdeführer mit E-Mail vom 6. November 2007 ihre Bedenken zur fehlenden Fachpraxis unter Aufsicht auf dem Gebiet der Rechnungsrevision mit und forderte ihn auf, das Gesuch zu ergänzen und die Erfüllung der Fachpraxis nachzuweisen. Gleichzeitig informierte die RAB den Beschwerdeführer, dass sie ihn trotz fehlender beaufsichtigter Fachpraxis in Anwendung der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) als Revisor zulassen könne, sofern er nachweise, dass er am 1. September 2007 über eine der Ausbildungen nach Art. 4 Abs. 2 RAG und eine unbeaufsichtigte Fachpraxis von zwölf Jahren verfügt habe. Mit Scheiben vom 7. November 2007 reichte der Beschwerdeführer bei der RAB Bestätigungen eines Treuhänders mit eidgenössischem Fachausweis und einer Inhaberin eines Fachausweises in Finanz- und Rechnungswesen ein. Die Unterzeichnenden bestätigten, dass der Beschwerdeführer seit 2001 beziehungsweise seit 2004 mit ihnen zusammen regelmässig Revisionen durchgeführt habe.
Mit E-Mail vom 13. November 2007 teilte die RAB dem Beschwerdeführer mit, dass die Voraussetzungen für eine Zulassung als Revisor in Anwendung von Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) erfüllt wären und er die Möglichkeit habe, das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte in ein Gesuch um Zulassung als Revisor abzuändern. Der Beschwerdeführer verzichtete mit E-Mail vom 13. November 2007 auf die Zulassung als Revisor. Die RAB machte den Beschwerdeführer zudem darauf aufmerksam, dass ein Härtefall im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG für die Zulassung als Revisionsexperte mangels gesetzlicher Grundlage nicht möglich sei.
Mit Schreiben vom 22. November 2007 teilte der Beschwerdeführer der RAB mit, dass er der Ansicht sei, dass ein Härtefall für die Zulassung als Revisionsexperte vorliege und somit Art. 50 RAV zur Anwendung komme. Er sei seit 1991 in der Treuhand- und Verwaltungsgesellschaft C._______ AG als einziger Verwaltungsrat tätig und habe mehrere Revisionsmandate ausgeübt. Der Nachweis der in Art. 50 Abs. 1 Bst. b RAV geforderten Fachpraxis sei somit erbracht. Dass zudem eine Fachpraxis in Rechnungswesen und Rechnungsrevision von zwölf Jahren bis zum 1. Juli 1992 nachgewiesen werden müsse, sei verfassungsrechtlich nicht haltbar.
Die RAB wies das Gesuch vom 17. September 2007 um Zulassung als Revisionsexperte mit Verfügung vom 21. Dezember 2007 ab, soweit sie darauf eintrat. Eine Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art. 4 RAG lehnte die RAB ab, da der Beschwerdeführer die Voraussetzungen der beaufsichtigten Fachpraxis offensichtlich nicht erfülle und er daher auch nicht provisorisch als Revisionsexperte zugelassen werden könne. Die Voraussetzungen für einen Härtefall nach Art. 50 RAV seien nicht gegeben, da der Beschwerdeführer 1992 offensichtlich keine Fachpraxis von zwölf Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision vorweisen könne. Eine provisorische Zulassung als Revisionsexperte nach Art. 50 RAV sei daher ausgeschlossen. Dem Einwand des Beschwerdeführers, der Nachweis einer Fachpraxis von zwölf Jahren per 1. Juli 1992 sei nicht haltbar, da damit im Jahr 2007 eine Fachpraxis von 27 Jahren nachgewiesen werden müsse, hielt das RAB entgegen, dass es sich bei der Bestimmung von Art. 50 RAV um einen altrechtlichen Ausnahmetatbestand handle und das Ziel dieser Bestimmung nicht die Zulassung von Personen als Revisionsexperten sei, welche schon am 1. Juli 1992 nicht als besonders befähigte Revisoren zugelassen worden wären. Eine Zulassung als Revisionsexperte nach Art. 43 Abs. 6 RAG verweigerte die RAB mit der Begründung, dass der Härtefall nicht für die Zulassung als Revisionsexperte gelte, da andernfalls der Wille des Gesetzgebers umgangen würde. Ein Härtefall liege nicht vor, wenn der Betroffene vor 1992 im Bereich der Rechnungsrevision tätig gewesen und 1992 aufgrund der damaligen Ausnahmeregelung nicht als besonders befähigter Revisor zugelassen worden sei. Eine provisorische Zulassung als Revisionsexperte sei folglich nicht möglich.

B.
Mit Beschwerde vom 20. Januar 2008 beantragt A._______, es sei die Verfügung der RAB vom 21. Dezember 2007 aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen mit der Anweisung, ihn bis zu einem rechtsgültigen Entscheid über die Art der Zulassung provisorisch als Revisor und die vom Beschwerdeführer beherrschte C._______ AG provisorisch als Revisionsexpertin zuzulassen.
Mit Schreiben vom 4. Februar 2008 forderte die RAB vom Beschwerdeführer ein schriftliches Gesuch um Zulassung als Revisor. Sie führte aus, nach der provisorischen Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor werde auch die C._______ AG als Revisor zugelassen werden können.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der C._______ AG als Revisionsexpertin seien allerdings offensichtlich nicht erfüllt, weshalb auch eine entsprechende provisorische Zulassung als Revisionsexpertin nicht möglich sei.
Mit Schreiben vom 13. Februar 2008 beantragte der Beschwerdeführer bei der RAB die provisorische Zulassung als Revisor für sich und die C._______ AG und die Aufnahme ins Revisorenregister. Das RAB hiess die Gesuche am 22. Februar 2008 gut und trug sowohl den Beschwerdeführer als auch die C._______ AG provisorisch in das Revisionsregister ein.

C.
Mit Vernehmlassung vom 26. Februar 2008 beantragt die RAB, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Da der Beschwerdeführer das Fehlen der Voraussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte nach Art. 4 RAG nicht bestreite, sei lediglich die Frage einer Zulassung nach der Härtefallregelung gemäss Art. 50 RAV beziehungsweise Art. 43 Abs. 6 RAG zu prüfen.
Die RAB hält fest, dass eine Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens für eine Zulassung nicht ausreichend sei. Eine Tätigkeit auf dem Gebiet der Rechnungsrevision sei zwingend erforderlich. Die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Fachpraxis im Rahmen der Leitung der C._______ AG seit Ende 1991 genüge schon in zeitlicher Hinsicht nicht. Eine Lehrtätigkeit bei der B._______ könne nicht als Fachpraxis angerechnet werden, da die Kriterien Ausbildung und Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG beziehungsweise Art. 50 Abs. 1 RAV kumulativ zu erfüllen seien. Falls die Lehrtätigkeit im Bereich des Rechnungswesens als Fachpraxis anerkennt würde, wären die Anforderungen an die Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision nach wie vor nicht erfüllt, da der Beschwerdeführer lediglich zwei Revisionsmandate vor 1991 vorweisen könne.
Im Übrigen sei das Rechtsbegehren betreffend die provisorische Zulassung als Revisor gegenstandslos, da der Beschwerdeführer in Anwendung der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG am 22. Februar 2008 als Revisor zugelassen worden sei. Schliesslich sei auf das Rechtsbegehren der provisorischen Zulassung der C._______ AG als Revisionsexpertin nicht einzutreten, da es nicht Gegenstand dieses Verfahrens bilde. Die C._______ AG sei am 22. Februar 2008 provisorisch als Revisorin zugelassen worden.

D.
Mit Replik vom 1. April 2008 hält der Beschwerdeführer an den in der Beschwerde vom 20. Januar 2008 gestellten Rechtsbegehren vollumfänglich fest. Er macht geltend, nach Art. 47 Abs. 1 und 2 RAV könne ein Gesuch um provisorische Zulassung nur abgewiesen werden, wenn die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt seien, was vorliegend nicht der Fall sei. Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des RAG am 1. September 2007 könne niemand ausser einem Wirtschaftsprüfer die Voraussetzungen nach Art. 4 RAG erfüllen. Zudem habe es die Vorinstanz unterlassen, für den Nachweis der praktischen Tätigkeit ausserhalb der Lehrtätigkeit weitere Unterlagen und Belege einzufordern. Es sei an der Vorinstanz zu bestimmen, wieviele Mandate der Beschwerdeführer nachzuweisen habe, damit er nach der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG zugelassen werden kann. Die Annahme der Vorinstanz, die Revisionsexperten seien gewissermassen die besonders befähigten Revisoren nach dem alten Recht, sei willkürlich. Das Rechtsbegehren, der Beschwerdeführer sei provisorisch als Revisor zuzulassen, sei bezüglich der Kosten, im Zusammenhang mit dem Fehlverhalten der Behörde, nicht gegenstandslos. Die provisorische Nichtzulassung der C._______ AG als Revisionsexpertin stelle eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit nach Art. 27 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 110) dar, da die C._______ AG vom Markt ausgeschlossen werde,woraus für sie ein Wettbewerbsnachteil entstehe.
Als Nachweis der Praxiserfahrung legt der Beschwerdeführer eine Kopie des Handelsregisterauszugs einer Genossenschaft vor, welche seine wirtschaftliche Tätigkeit vor 1976 belegen könne, sowie ein Schreiben eines Revisionsexperten.

E.
Die Vorinstanz hat auf eine Duplik verzichtet.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG genannten Behörden, zu denen auch die RAB zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG).
Der Entscheid der RAB vom 21. Dezember 2007 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen der Bundesverwaltungsrechtspflege beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff . VGG).

1.2 Der Beschwerdeführer ist Adressat der Verfügung. Er ist durch diese berührt und hat an ihrer Aufhebung oder Änderung ein schutzwürdiges Interesse. Er ist damit zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.3 Die Eingabefrist und -form sind gewahrt (Art. 50 und 52 Abs. 1 VwVG), der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG) und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten, unter Vorbehalt nachfolgender Erwägung.

2.
Der Beschwerdeführer beantragt, provisorisch als Revisor zugelassen zu werden und die C._______ AG provisorisch als Revisionsexperte zuzulassen.

2.1 Die angefochtene Verfügung bildet den Rahmen, der den möglichen Umfang des Streitgegenstandes im Beschwerdeverfahren begrenzt. Zum Streitgegenstand gehört auch das im Beschwerdeantrag enthaltene Rechtsfolgebegehren. Im Laufe des Rechtsmittelzuges kann der Streitgegenstand in der Regel nicht erweitert und qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht mehr strittige Punkte reduzieren (BGE 131 II 203 E. 3.2; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, Rz. 403 ff.).
Im Dispositiv der angefochtenen Verfügung wird das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte vom 17. September 2007 abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. Streitgegenstand des Verfahrens ist demnach nur die Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte.

2.2 Soweit der Beschwerdeführer beantragt, die RAB sei anzuweisen, ihn bis zu einem rechtsgültigen Entscheid über die Art seiner Zulassung provisorisch als Revisor zuzulassen, bringt er einen neuen Antrag ein und entfernt sich damit vom Streitgegenstand. Darauf ist nicht einzutreten.
Selbst wenn auf die Beschwerde insoweit eingetreten würde, wäre der Antrag gegenstandslos geworden, nachdem die RAB den Beschwerdeführer mit Verfügung vom 22. Februar 2008 in Anwendung der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG provisorisch als Revisor zugelassen hat.
Ebenfalls nicht einzutreten ist auf den Antrag des Bescherdeführers, die C._______ AG sei provisorisch als Revisionsexperte zuzulassen. Die vorliegend angefochtene Verfügung der RAB richtet sich einzig an den Beschwerdeführer. Dieser hat die Verfügung in seinem Namen angefochten. Eine Beschwerde der C._______ AG liegt nicht vor, ebenso wenig eine Vertretungsvollmacht der C._______ AG an den Beschwerdeführer oder seinen Rechtsvertreter.

3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

3.1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde. Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB). Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und -experten, Revisorinnen und Revisoren, sowie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
Der Gesetzgeber hat in den Art. 43 Abs. 3 RAG und Art. 47 RAV für den Übergang zum neuen Recht eine Erleichterung betreffend das Zulassungsverfahren vorgesehen. Danach dürfen natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin/Revisor, Revisionsexpertin/Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen. Die fristgerechte Einreichung eines Zulassungsgesuchs bewirkt somit grundsätzlich eine provisorische Zulassung. Die RAB kann aber gemäss Art. 47 Abs. 2 RAV Gesuche abweisen, wenn die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt sind, etwa wenn das Gesuch offensichtlich nicht vollständig oder aussichtslos ist (vgl. auch Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 4092 f.). Nach Art. 3 Abs. 1 und 2 RAV muss der Gesuchsteller sämtliche Unterlagen bezeichnen, aus denen hervorgeht, dass die Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt sind, und sie auf Verlangen der Aufsichtsbehörde einreichen.

3.2 Der Beschwerdeführer hat das Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte am 17. September 2007 und damit innerhalb der vorerwähnten viermonatigen Frist bei der zuständigen Behörde (RAB) eingereicht.

3.3 Vor dem Inkrafttreten des RAG und der RAV am 1. September 2007 war die Verordnung über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren vom 15. Juni 1992 (AS 1992 1210, nachfolgend alte Verordnung) massgebend. Art. 1 der alten Verordnung bestimmte die Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis. Gemäss ihrem Art. 1 Abs. 1 Bst. c war für Absolventen eines Hochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften eine praktische Erfahrung von zwölf Jahren erforderlich. Diese musste nach Art. 1 Abs. 2 vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, wobei mindestens zwei Drittel der Praxisdauer unter Beaufsichtigung durch eine Person, welche den Anforderungen dieser Verordnung genügte, erfolgt sein musste.
Die Übergangsbestimmung in Art. 5 der alten Verordnung privilegierte Personen dahingehend, dass sie keine beaufsichtigte Fachpraxis nachzuweisen brauchten, um als besonders befähigten Revisoren zu gelten, falls sie am Stichtag des 1. Juli 1992 eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen hatten und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig waren. Die entsprechende unbeaufsichtigte zwölfjährige Fachpraxis musste aber am 1. Juli 1992 gegeben sein.

3.4 Nach Art. 4 RAG und Art. 50 RAV i.V.m. Art. 43 Abs. 6 RAG kann eine natürliche Person als Revisionsexpertin zugelassen werden, sofern sie die Zulassungsvoraussetzungen erfüllt. Als zugelassene Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten werden Personen bezeichnet, die berechtigt sind, wirtschaftlich bedeutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Revision zu prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Sie müssen über dieselbe Ausbildung verfügen wie zugelassene Revisoren, haben aber im Allgemeinen eine deutlich längere und qualifiziertere Fachpraxis nachzuweisen.
3.4.1 Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 2 RAG wird eine natürliche Person als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Personen mit einem Universitätsabschluss müssen eine Fachpraxis von mindestens zwölf Jahren nachweisen. Die Fachpraxis muss dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, wobei zwei Drittel der Dauer der erworbenen Praxis unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson vergleichbarer Qualifikation erfolgt sein muss (Art. 4 Abs. 4 RAG). Nach der Übergangsbestimmung von Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die unter Beaufsichtigung von Fachpersonen erworben wurde, welche die Voraussetzungen der alten Verordnung erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Art. 4 RAG.
3.4.2 Gemäss der Übergangsbestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird. Nach der Ausführungsbestimmung von Art. 50 RAV können natürliche Personen in Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder -experten zuglassen werden, wenn sie nachweisen, dass sie am 1. Juli 1992 über eine der Ausbildungen und über Fachpraxis nach Art. 1 Abs. 1 der alten Verordnung verfügt haben und seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesen und der Rechnungsrevision tätig gewesen sind. Der Nachweis einer mindestens achtjährigen, beaufsichtigten Fachpraxis ist in diesem Fall nicht notwendig.

3.5 Die berufliche Qualifikation des Revisionsexperten ist mit derjenigen des besonders befähigten Revisors nach altem Recht vergleichbar (BBl 2004 4007, 4093; Bernhard Madörin, Revision und Revisionsaufsicht unter Einschluss der Änderungen der AG und GmbH, Bern 2008, S. 33). Die Bestimmungen des neuen Rechts für die Zulassung als Revisionsexperte stimmen daher weitgehend mit den Anforderungen an den besonders befähigten Revisor des alten Rechts überein.
Die Härtefallklausel nach Art. 50 RAV kommt nach ihrem klaren Wortlaut nur zur Anwendung, wenn die Zulassungsvoraussetzungen von Art. 50 Abs. 1 Bst a und b RAV kumulativ erfüllt sind.
Der Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 RAG entspricht weitgehend jenem von Art. 1 Abs. 2 der alten Verordnung. Die Privilegierung gemäss Art. 5 der alten Verordnung wurde in Art. 50 RAV als Härtefall weitergeführt, um Personen, welche am 1. Juli 1992 die Voraussetzungen von Art. 5 der Verordnung erfüllt hatten, weiterhin von dieser Ausnahmebestimmung profitieren zu lassen, und sie diesfalls vom Nachweis der beaufsichtigten Fachpraxis zu entbinden.
Nach der Übergangsbestimmung von Art. 5 der alten Verordnung konnten Personen vom neu eingeführten Erfordernis der beaufsichtigten Fachpraxis entbunden werden, wenn sie 1992 eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langen praktischen Erfahrung nachweisen konnten. Damit eine Person sich heute auf die Härtefallklausel von Art. 50 RAV berufen kann, musste sie bereits 1992 die Voraussetzungen der Übergangsbestimmung von Art. 5 der alten Verordnung erfüllen. Art. 50 RAV setzt diese lediglich fort und hält sich insoweit an den von Art. 43 Abs. 6 RAG vorgegeben gesetzlichen Rahmen.

3.6 Der Beschwerdeführer verfügt über einen Universitätsabschluss als lic.rer.pol. aus dem Jahr 1978. Er erfüllt damit die Anforderungen an die Ausbildung nach Art. 1 Abs. 1 Bst. c der alten Verordnung und Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG. Ob er die Anforderungen an die zwölfjährige unbeaufsichtigte beziehungsweise achtjährige beaufsichtigte Fachpraxis vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erfüllt, ist im Folgenden zu prüfen.
3.6.1 Gemäss Art. 3 Abs. 1 und 2 RAV muss der Gesuchsteller alle Angaben machen und sämtliche Unterlagen bezeichnen, aus denen hervorgeht, dass die Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt sind und sie auf Verlangen der Aufsichtsbehörde einreichen. Die Fachpraxis ist somit vom Beschwerdeführer nachzuweisen (Hans Peter Walter/Reto Sanwald, Die Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzmarktrecht [SZW] 2007, S. 456). Danach hat derjenige die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, der aus einer unbewiesen gebliebenen Tatsache Rechte ableiten will. Der Beschwerdeführer ist insoweit gezwungen, an der Beweisbeschaffung mitzuwirken und auf die für ihn günstigen Umstände hinzuweisen und sie zu belegen. Dementsprechend hat er die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen.
3.6.2 Die RAB hat den Beschwerdeführer am 6. November 2007 schriftlich aufgefordert, sämtliche Unterlagen und Bestätigungen bis am 28. November 2007 einzureichen, welche seine zwölfjährige unbeaufsichtigte beziehungsweise achtjährige beaufsichtigte Fachpraxis im Rechnungswesen und in der Rechnungsrevision belegen. Diese Aufforderung hat sie mit dem Hinweis verbunden, das Gesuch aufgrund der ihr vorliegenden Angaben und Unterlagen zu beurteilen, falls bis zur gesetzten Frist keine weiteren Unterlagen eingehen würden.
Der Beschwerdeführer hat im ganzen Verfahren folgende Belege als Nachweis seiner Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision eingereicht:

Schreiben eines diplomierten Wirtschaftsprüfers vom 12. Oktober 2007;
Arbeitsbestätigung der B._______ vom 16. Oktober 2007;
Bestätigungen eines Treuhänders mit eidgenössischem Fachausweis und einer Inhaberin eines Fachausweises in Finanz- und Rechnungswesen vom 7. November 2007;
Bestätigungen einer Stiftung und einer Gemeinde vom 7. Januar 2008;
Handelsregisterauszug einer Genossenschaft vom 18. März 2008;
Schreiben eines Revisionsexperten (undatiert).
3.6.3 Für eine Zulassung nach altem Recht und nach der Übergangsbestimmung (Härtefallregelung) hat der Beschwerdeführer eine Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision von zwölf Jahren vor 1992 nachzuweisen.
Gemäss der Arbeitsbestätigung der B._______ ist der Beschwerdeführer seit 1979 im kaufmännischen Bildungswesen bei der B._______ als Lehrperson des Rechnungswesens und Wirtschaftsrechts tätig. Von 1979 bis 1997 war er zu 100 Prozent, von 1997 bis 2004 zu 80 Prozent und ab 2004 zu 35 Prozent bei der B._______ angestellt. Während seiner Lehrtätigkeit hat sich der Beschwerdeführer theoretisch mit Themen des Rechnungswesens auseinandergesetzt und hat dadurch eine Lehrpraxis von achtzehn Jahren nachzuweisen. Diese ist aber nicht mit der Fachpraxis gleichzusetzen, wie sie Art. 50 RAV fordert und die alte Verordnung verlangt hat.
Mit den Bestätigungen einer Stiftung und einer Gemeinde weist der Beschwerdeführer lediglich zwei Revisionsmandate vor 1992 nach. Dass er neben seiner Lehrtätigkeit weitere Revisionen durchgeführt hat, ist den eingereichten Unterlagen nicht zu entnehmen.
Verschiedene Fachpersonen bestätigen unter anderem, dass sie zum Beschwerdeführer im beruflichen Kontakt stehen, er Unternehmen fachlich beraten habe und er als Sekretär eines Vereins, Organisator und Referent tätig war. Inwiefern damit Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision nachgewiesen werden soll, ist nicht ersichtlich. Auch mit dem Handelsregisterauszug der Genossenschaft wird keine Fachpraxis nachgewiesen. Der Handelsregisterauszug belegt lediglich, dass der Beschwerdeführer von 1979 bis 1986 Präsident dieser Genossenschaft war.
Aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich, dass die praktische Erfahrung auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision mindestens zum grossen Teil aus der entsprechenden Führung von Mandaten (interne oder externe Revisionsarbeiten) stammen muss. Zudem muss die praktische Erfahrung sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein. Eine praktische Tätigkeit ist mithin auf beiden Gebieten erforderlich und nachzuweisen.
Der Beschwerdeführer kann eine achtzehnjährige Lehrtätigkeit im Rechnungswesen und im Wirtschaftsrecht, die Durchführung von zwei Revisionsmandaten vor 1992 sowie die Leitung der C._______ AG seit 1991 nachweisen, was nach dem Gesagten offensichtlich nicht die erforderliche Fachpraxis von zwölf Jahren vor 1992 darstellt und nachzuweisen vermag. Der Beschwerdeführer wäre somit 1992 nach den altrechtlichen Bestimmungen - selbst bei teilweiser Anrechnung seiner Lehrtätigkeit als Fachpraxis - nicht als besonders befähigter Revisor zugelassen worden. Er kann deshalb auch nicht nach der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG i.V.m. Art. 50 RAV als Revisionsexperte zugelassen werden.
3.6.4 Für eine Zulassung als Revisionsexperte nach Art. 4 Abs. 4 RAG i.V.m. Art. 43 Abs. 4 RAG ist heute eine Fachpraxis von zwölf Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision nachzuweisen, wobei mindestens zwei Drittel der Dauer der erworbenen Praxis unter Beaufsichtigung einer Fachperson erfolgt sein muss.
Zwei Fachpersonen, welche die Voraussetzungen von Art. 4 Abs. 4 RAG i.V.m. Art. 43 Abs. 4 RAG erfüllen, bestätigen zwar, dass sie seit 2001 beziehungsweise seit 2004 mit dem Beschwerdeführer gemeinsam mehrere Revisionen durchgeführt haben. Inwiefern der Beschwerdeführer durch diese Fachpersonen aber beaufsichtigt wurde, wird nicht näher ausgeführt. Der Beschwerdeführer kann somit keine beaufsichtigte achtjährige Fachpraxis nach Art. 4 RAG i.V.m. Art. 43 Abs. 4 RAG nachweisen. Deshalb kann offen gelassen werden, ob der Beschwerdeführer heute den Nachweis einer unbeaufsichtigten zwölfjährigen Fachpraxis erbringen kann.

3.7 Mit der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sollen Personen privilegiert und als Revisionsexperte zugelassen werden, welche zwar die Anforderungen an die beaufsichtigte Fachpraxis nicht erfüllen, aber über langjährige Erfahrung verfügen und somit für sorgfältige Arbeit garantieren können. Das ändert nichts daran, dass eine mindestens zwölfjährige Fachpraxis in den Bereichen des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision nachgewiesen werden muss.
Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen über die Härtefallregelung von Art. 50 RAV hinaus direkt gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG Fachpraxis anerkannt werden kann, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, braucht hier nicht abschliessend geklärt zu werden, da der Beschwerdeführer kaum Erfahrung in der Rechnungsrevision aufweist, im Rechnungswesen vorwiegend über theoretische Praxiserfahrung verfügt und im Jahre 1992 die Voraussetzungen der damaligen Härtefallklausel gemäss Art. 5 der alten Verordnung nicht erfüllte. Art. 43 Abs. 6 RAG dürfte sich ohnehin nur auf die Anrechnung von Praxis auf die Dauer der unter Aufsicht erworbenen Erfahrung beziehen.

4.
Zusammenfassend erfüllt der Beschwerdeführer die Voraussetzungen, um als Revisionsexperte nach Art. 50 RAV i.V.m. Art. 43 Abs. 6 RAG und Art. 4 RAG zugelassen zu werden, offensichtlich nicht, da er weder den Nachweis der erforderlichen unbeaufsichtigten zwölfjährigen Fachpraxis am 1. Juli 1992 oder im Zeitpunkt seines Gesuchs noch den Nachweis der beaufsichtigten achtjährigen Fachpraxis erbracht hat. Die Vorinstanz hat somit kein Bundesrecht verletzt, indem sie den Beschwerdeführer nicht als Revisionsexperte zugelassen hat. Sind die Zulassungsvoraussetzungen offensichtlich nicht erfüllt, ist sowohl eine definitive als auch eine provisorische Zulassung ausgeschlossen.

5.
Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und mit dem einbezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Als unterliegende Partei kann dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG, e contrario).
Die RAB hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuch Nr. 100477; Gerichtsurkunde)
das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement (B-Post)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Philippe Weissenberger Anita Kummer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss den Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 14. Mai 2008

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 47 Agrément provisoire - 1 Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
¹	Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
²	La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies.
³	L'entreprise de révision et les personnes physiques y participant ou employées par elle doivent présenter leur demande de manière coordonnée.
⁴	Le requérant reçoit une confirmation électronique de l'agrément provisoire. La bourse est informée par voie électronique de tous les agréments provisoires d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.
⁵	L'autorité de surveillance fixe aux personnes physiques et aux entreprises agréées à titre provisoire un délai approprié pour lui transmettre les documents requis. En même temps, elle leur signale que l'agrément provisoire sera retiré si les documents requis ne lui sont pas transmis dans ce délai. Sur demande écrite, elle peut prolonger le délai de manière appropriée pour de justes motifs.
⁶	Si le délai prévu à l'al. 5 n'est pas respecté, elle retire l'agrément provisoire. Elle en informe par écrit les autorités de surveillance concernées instituées en vertu de lois spéciales et, le cas échéant, la bourse et adapte le registre. Dans ce cas, la demande d'agrément peut être renouvelée selon la procédure ordinaire.
⁷	Les prestations en matière de révision fournies en vertu d'un agrément provisoire restent valables même si la personne physique ou l'entreprise n'est pas agréée définitivement par la suite.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 2 Définitions - Au sens de la présente loi on entend par:
^a	prestations en matière de révision:
^a1	les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un réviseur agréé, un expert-réviseur agréé ou par une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État,
^a2	les audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (LFINMA)5 ou de l'art. 118i de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)6 qui sont effectués par une société d'audit agréée;
^b	entreprises de révision: les entreprises individuelles, les sociétés de personnes ou les personnes morales inscrites au registre du commerce qui fournissent des prestations en matière de révision;
^c	sociétés d'intérêt public:
^c1	les sociétés ouvertes au public au sens de l'art. 727, al. 1, ch. 1, du code des obligations (CO)8,
^c2	les assujettis au sens de l'art. 3 LFINMA, qui doivent charger une société d'audit agréée au sens de l'art. 9a de la présente loi d'effectuer un audit selon l'art. 24 LFINMA,
^c3	les placements collectifs de capitaux visés à l'art. 118a LPCC pour lesquels une société d'audit agréée selon l'art. 9a de la présente loi doit être chargée de procéder à l'audit au sens de l'art. 118i LPCC.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 3 Contenu de la demande et documents - 1 La demande doit contenir toutes les indications et indiquer tous les documents attestant que les conditions de l'agrément sont remplies.
¹	La demande doit contenir toutes les indications et indiquer tous les documents attestant que les conditions de l'agrément sont remplies.
²	Le requérant présente les documents uniquement sur demande de l'autorité de surveillance.
³	Une copie de l'original des documents suffit en principe. L'autorité de surveillance peut exiger l'original ou une copie légalisée, sur papier ou sous forme électronique.
⁴	L'autorité de surveillance peut se procurer elle-même des documents avec le consentement préalable de la personne ou de l'entreprise concernée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^b - 1 Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
¹	Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
²	Les autres sociétés tenues à un contrôle ordinaire désignent comme organe de révision un expert-réviseur agréé au sens de la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision. Elles doivent également charger un expert-réviseur agréé de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.