2C_783/2018 - 2018-11-29 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2012, direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 783/2018

Urteil vom 29. November 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 7. August 2018 (SB.2018.00074 / SB.2018.00075).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ GmbH hat steuerrechtlichen Sitz in U.________/ZH. Gemäss ihrem Abschluss zum Geschäftsjahr 2012 erzielte sie einen operativen Verlust von Fr. 5'900.-- (Honorarerträge aus Vermittlung von Fr. 70'000.-- abzüglich Aufwänden von Fr. 75'900.--). In ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2012 deklarierte sie diesen Verlust und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 119'000.--.
Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) hielt die Buchführung für ungenügend und ersuchte um näheren Aufschluss. Trotz Aufforderung und Mahnung kam die Steuerpflichtige dem Ersuchen nur unvollständig nach, worauf das KStA/ZH zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen schritt. Für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und die direkte Bundessteuer gelangte die Veranlagungsbehörde übereinstimmend zu einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 250'000.-- und für die Staats- und Gemeindesteuern zu einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 120'000.-- (Veranlagungsverfügungen vom 31. Juli 2014). Dagegen erhob die Steuerpflichtige am 25. August 2014 Einsprache.
In der Folge unterbreitete das KStA/ZH der Steuerpflichtigen am 9. April 2015 einen Veranlagungs- bzw. Einschätzungsvorschlag, der auf einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 600'000.-- und ein steuerbares Eigenkapital von Fr. 120'000.-- lautete. Die Steuerpflichtige trat auf diesen in peiuserstellten Vorschlag nicht ein. Mit Einspracheentscheid vom 12. Januar 2018 wies das KStA/ZH die Einsprache vom 25. August 2014 ab und setzte es den steuerbaren Gewinn nunmehr auf Fr. 500'000.-- fest, wogegen es das steuerbare Eigenkapital von Fr. 120'000.-- bestätigte.

B.
Die Steuerpflichtige erhob Rekurs und Beschwerde an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, das die beiden Rechtsmittel abwies und die Steuerfaktoren gemäss Veranlagungsverfügung vom 31. Juli 2014 bestätigte (Entscheid vom 29. Mai 2018). Das Steuerrekursgericht erkannte, die Steuerpflichtige habe in ihrer Einsprache vom 25. August 2014 zwar ausgeführt, der geschätzte Reingewinn von Fr. 250'000.-- widerspreche den Tatsachen, sie habe es aber unterlassen, einen bezifferten Antrag zu stellen und diesen zu begründen. Wenngleich das KStA/ZH damit auf die Einsprache materiell nicht hätte eintreten dürfen, habe es das steuerbare Einkommen dennoch erhöht und die Rechtsmittel abgewiesen. Dies sei unzulässig. Folglich wies das Steuerrekursgericht den Rekurs und die Beschwerde ab. Es stellte fest, dass die Steuerfaktoren gemäss Veranlagungsverfügung vom 31. Juli 2014 gälten (steuerbarer Reingewinn von Fr. 250'000.-- und steuerbares Eigenkapital von Fr. 120'000.--) und bereits in Rechtskraft erwachsen seien.

C.
Am 19. Juli 2018 gelangte die Steuerpflichtige an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, wobei sei beantragte, der vorinstanzliche Entscheid sei aufzuheben, da er auf falschen Tatsachen beruhe. Mit Verfügung vom 20. Juli 2018 forderte das Verwaltungsgericht die Steuerpflichtige auf, ihre Eingabe zu verbessern, ansonsten darauf nicht eingetreten werde. Am 27. Juli 2018 reichte die Steuerpflichtige eine ergänzte Beschwerdeschrift samt Beilagen nach, in welcher sie sinngemäss um Veranlagung entsprechend der Steuererklärung ersuchte. Mit einzelrichterlicher Verfügung SB.2018.00074 / SB.2018.00075 vom 7. August 2018 trat das Verwaltungsgericht auf die Eingabe vom 19./27. Juli 2018 nicht ein. Zur Begründung führte es aus, die Steuerpflichtige habe sich im Wesentlichen darauf beschränkt, die Höhe der Ermessensveranlagung zu bestreiten, ohne sich mit den vorinstanzlichen Erwägungen zum Nichteintretenspunkt auseinanderzusetzen.

D.
Mit Eingabe vom 10. September 2018 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt sinngemäss, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der steuerbare Reingewinn auf Fr. 0.-- festzusetzen. Sie hält im Wesentlichen fest, der Ermessenszuschlag sei insofern unzutreffend, als sie zwar am 1. September 2012 und am 15. Oktober 2012 Vermittlungsprovisionen von Fr. 108'000.-- bzw. Fr. 95'000.-- fakturiert habe. Der Zahlungseingang sei aber ausgeblieben, weshalb die Provisionen unberücksichtigt zu bleiben hätten.

E.
Der Abteilungspräsident hat als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) den Beizug der Akten angeordnet, von einem Schriftenwechsel (Art. 102 BGG) aber abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.1] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Bei der angefochtenen Verfügung vom 7. August 2018 handelt es sich um eine Nichteintretensverfügung. Die Vorinstanz hat ausschliesslich die Eintretensfrage geprüft und mithin davon abgesehen, in der Sache eine Eventualbegründung abzugeben. In einer derartigen Konstellation geht das Bundesgericht auch nur der Eintretensfrage nach, kann der Streitgegenstand doch im Laufe eines Rechtsmittelverfahrens zwar eingeschränkt ( minus), nicht aber ausgeweitet ( plus) oder geändert ( aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22).

2.2.

2.2.1. Streitig kann daher nur sein, ob die Vorinstanz zu Recht auf die Eingabe vom 19./27. Juli 2018 nicht eingetreten sei. Dabei handelt es sich um eine bundesrechtlich geregelte Rechtsfrage. Denn die Voraussetzungen an Antrag und Begründung einer direktsteuerlichen Beschwerde ergeben sich zumindest dem Grundsatze nach aus Art. 140 Abs. 2 DBG und damit aus Bundesrecht. Dasselbe gilt, wenn die steuerpflichtige Person an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz gelangen kann (Art. 145 Abs. 2 DBG).

2.2.2. Merklich erhöhte Anforderungen an den Antrag und vor allem die Begründung einer direktsteuerlichen Beschwerde herrschen, wenn die Veranlagungsverfügung vollständig oder zumindest teilweise aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist (Art. 130 Abs. 2 DBG). Eine solche Verfügung kann die steuerpflichtige Person einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig (Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG). Prozessual bedeutet dies, dass es zur Umkehr der Beweislast kommt (so ausdrücklich Art. 183 Abs. 1bis DBG). Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die steuerpflichtige Person kann entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wieder auflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Dies bedingt grobe methodische oder rechnerische Fehler. Artikel 132 Abs. 3 Satz 1 DBG befindet sich systematisch im Einspracheverfahren, er erstreckt sich praxisgemäss aber auch auf das kantonale bzw. die kantonalen Beschwerdeverfahren. Das Bundesgericht prüft das Ergebnis einer kantonalen Aufrechnung, Bewertung oder Schätzung zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer (Urteil 2C 852/
2018 vom 9. Oktober 2018 E. 2.2).

2.2.3. Der Unrichtigkeitsnachweis mit seinen erhöhten Anforderungen greift nur, soweit die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen überhaupt vorliegen. Nach den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), die insofern recht knapp ausfallen, wies die Buchhaltung zum Geschäftsjahr 2012 "gravierende Mängel" auf, weshalb das KStA/ZH die Steuerpflichtige ersuchte, weitere Unterlagen nachzureichen. Ein Blick in die Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) verdeutlicht, dass der Abschluss 2012 tatsächlich rudimentär gehalten ist und namentlich - trotz Aufforderung und Mahnung - weder Kontoblätter noch klärende Belege beigebracht wurden. Alsdann ergibt sich aus den Akten, dass das KStA/ZH auf weitere Quellen zurückgreifen konnte. So liess namentlich die Kantonspolizei Zürich, Abteilung Allgemeine Kriminalität, dem KStA/ZH am 6. August 2014, also kurz nach Erlass der Veranlagungsverfügungen, zwei von der Steuerpflichtigen erstellte Rechnungen zukommen. Anlass derselben bildete die Vermittlung zweier Liegenschaften (Rechnung vom 1. September 2012 über Fr. 108'000.-- und vom 15. Oktober 2012 über Fr. 95'000.--). Die beiden Rechnungen wurden mit Valuta vom
17. Dezember 2012 bezahlt. Im Schreiben vom 23. März 2014 hatte die Steuerpflichtige dem KStA/ZH noch beschieden, sie sei "seit 2012 inaktiv", was vor diesem Hintergrund offensichtlich unzutreffend war, zumal sie sogar gemäss eigenem Abschluss gewisse Umsätze tätigte. Die beweiswürdigende Feststellung, wonach die Buchhaltung unvollständig sei, ist jedenfalls nicht zu beanstanden. Entgegen den sinngemässen Darlegungen der Steuerpflichtigen verletzten die Vorinstanzen daher kein Bundesrecht, wenn sie die Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG als gegeben erachteten.

2.2.4. Folglich ist in einem zweiten Schritt der Frage nachzugehen, ob die erhöhte Begründungsdichte, wie sie Art. 132 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 2 und Art. 145 Abs. 2 DBG voraussetzt, gegeben sei. Die Vorinstanz hält hierzu in grundsätzlich für das Bundesgericht verbindlicher Weise fest (dazu wiederum vorne E. 1.4), die Steuerpflichtige habe sich sowohl in der Beschwerdeschrift vom 19. Juli 2018 als auch in der Beschwerdeergänzung vom 27. Juli 2018 im Wesentlichen darauf beschränkt, die Höhe des Ermessenszuschlags in Zweifel zu ziehen. Selbst wenn sie, die Steuerpflichtige, erst im Jahr 2016 über sämtliche ihrer Ansicht nach relevanten Unterlagen verfügt hätte, habe sie dies nicht davon entbinden können, bereits während der Einsprachefrist einen bezifferten und begründeten Antrag zu stellen. Insgesamt fehle in den Eingaben vom 19./27. Juli 2018 jede Auseinandersetzung mit den eintretensbezogenen Erwägungen des Steuerrekursgerichts, wenngleich sie aufgefordert worden sei, sich insbesondere zum Eintretenspunkt zu äussern und ihr im Unterlassungsfall das Nichteintreten angedroht worden sei.

2.2.5. Die Eingaben vom 19./27. Juli 2018 stammen aus der Feder eines juristischen Laien, weshalb die formellen Anforderungen nicht allzu hoch anzusetzen sind (zuletzt etwa Urteil 2C 991/2018 vom 7. November 2018 E. 3.1). Die Steuerpflichtige argumentierte in diesen Eingaben vor allem damit, die Zahlungseingänge von Fr. 400'000.-- und Fr. 100'000.-- seien wieder zurückbezahlt worden und die beiden Rechnungen von Fr. 108'000.-- und Fr. 95'000.-- seien unbezahlt geblieben. Streitgegenstand war indessen nach dem Urteil des Steuerrekursgerichts einzig, ob das Steueramt mit Recht auf die Einsprache vom 25. August 2014 eingetreten war, was das Steuerrekursgericht verneinte, weil die Einsprache nicht den Anforderungen (vgl. vorne E. 2.2.3 und 2.2.4) entsprochen habe. Die Steuerpflichtige hätte daher in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht darlegen müssen, dass und weshalb das Steuerrekursgericht bundesrechtswidrig angenommen habe, dass das KStA/ZH auf die Einsprache nicht hätte eintreten dürfen.

2.2.6. Dieses Gesichtspunkts scheint die Steuerpflichtige sich nicht bewusst gewesen zu sein, drehen sich ihre Ausführungen vor allen Instanzen doch durchwegs um materielle Fragen. Die Eintretensfrage behandelt sie nicht. Das vorinstanzliche Nichteintreten ist daher nicht zu beanstanden.

2.3.

2.3.1. Selbst wenn die Vorinstanz einzutreten bzw. die materiell-rechtliche Seite zu beurteilen gehabt hätte, wäre der Beschwerde im Übrigen kaum Erfolg beschieden gewesen, wie zu zeigen ist. Bezüglich der Höhe des Ermessenszuschlags spricht die Steuerpflichtige in ihrer Eingabe an das Bundesgericht zwar mit einem gewissen Recht davon, dass das KStA/ZH einen veritablen "Zick-Zack-Kurs" hingelegt habe. So habe die Schätzung zunächst auf Fr. 250'000.--, später auf Fr. 600'000.-- und zuletzt auf Fr. 500'000.-- gelautet (Sachverhalt lit. A). Wie die jeweiligen Beträge zustandegekommen sind, lässt sich tatsächlich dem angefochtenen Entscheid nicht entnehmen. Es drängt sich die Vermutung auf, dass "grosszügig aufgerundet" wurde.

2.3.2. In ihren Eingaben machte die Steuerpflichtige aber hauptsächlich geltend, die vereinnahmten Beträge von Fr. 400'000.-- und Fr. 100'000.-- (für die Reservation eines Objekts) habe sie im Jahr 2016 zurückerstatten müssen, da das Rechtsgeschäft nicht abgewickelt worden sei. Und die Provisionen über Fr. 95'000.-- und Fr. 108'000.-- seien "verrechnet worden". Der antizipierte Anspruch auf eine Provision sei dadurch hinfällig geworden und die Überweisung "nie vollzogen" worden. Die von der Kantonspolizei Zürich erhobenen Bankauszüge legen indes offen, dass es am 17. Dezember 2012 in beiden Fällen zur Überweisung auf ein Konto des die Steuerpflichtige haltenden Gesellschafters gekommen ist (vorne E. 2.2.2). Ob die Gutschrift auf das Konto der Gesellschaft oder des diese beherrschenden Gesellschafters erging, ist unter den gegebenen Umständen von keinerlei Belang. Auch ohne Gutschrift hätte im Übrigen nichts geändert, wäre der Anspruch mit dem Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts doch so oder anders realisiert worden. Er wäre in der Handelsbilanz erfolgswirksam als Debitor zu aktivieren gewesen. Folglich ist die Aufrechnung nicht zu beanstanden (Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG). Alleine unter diesem Titel ergaben sich (nicht verbuchte)
Umsätze von rund Fr. 200'000.--. Die Aufrechnung von insgesamt Fr. 250'000.-- wäre alleine vor diesem Hintergrund kaum zu beanstanden gewesen, wenn dem Bundesgericht eine materielle Prüfung möglich gewesen wäre.

2.4. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet; sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

3.
Die dargelegten Rechtssätze zur direkten Bundessteuer finden ihr Gegenstück namentlich in Art. 48 Abs. 2 und Art. 24 Abs. 1 lit. b StHG. Der Kanton Zürich hat das hier massgebende Harmonisierungsrecht in allen Teilen in das Steuergesetz [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) überführt. Es kann auf das Dargelegte verwiesen werden.

IV. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen.

4.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2012, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2012, wird abgewiesen

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. November 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 183 En cas de soustraction d'impôt - 1 L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
¹	L'ouverture d'une procédure pénale pour soustraction d'impôt est communiquée par écrit à la personne concernée. Celle-ci est invitée à s'exprimer sur les griefs retenus à son encontre et informée de son droit de refuser de déposer et de collaborer.280
^1bis	Les moyens de preuve rassemblés dans le cadre de la procédure en rappel d'impôt ne peuvent être utilisés dans la procédure pénale pour soustraction d'impôt que s'ils n'ont été rassemblés ni sous la menace d'une taxation d'office (art. 130, al. 2) avec inversion du fardeau de la preuve au sens de l'art. 132, al. 3, ni sous la menace d'une amende en cas de violation d'une obligation de procédure.281
²	L'AFC peut requérir la poursuite pour soustraction d'impôt. ...282
³	Lorsque l'AFC a demandé la poursuite pour une soustraction ou qu'elle a participé à la procédure, la décision de condamnation ou de non-lieu rendue par l'autorité cantonale lui est également notifiée.
⁴	Les frais occasionnés par des mesures spéciales d'instruction (expertise comptable, rapports d'experts, etc.) sont, en principe, à la charge de la personne reconnue coupable de soustraction d'impôt; ils peuvent également être mis à la charge de la personne qui a obtenu un non-lieu lorsque, en raison de son comportement fautif, elle a amené l'autorité fiscale à entreprendre la poursuite pénale ou qu'elle a considérablement compliqué ou ralenti l'instruction.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.