2C_710/2017 - 2018-10-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts communaux et cantonaux et impôt fédéral direct périodes fiscales 2007, 2008, 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 710/2017

Arrêt du 29 octobre 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Haag.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,

contre

A.X.________et B.X.________,
représentés par la Fiduciaire Fidag,
intimés.

Objet
Impôts communaux et cantonaux et impôt fédéral direct périodes fiscales 2007, 2008, 2009,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 22 mars 2017.

Faits :

A.

A.a. B.X.________ et A.X.________ (ci-après: les contribuables) résident à St-Gingolph, dans le canton du Valais. Ils détiennent notamment l'entier du capital-actions de la société C.________ SA, de siège social à St-Gingolph et qui a pour but des prises de participation dans d'autres sociétés suisses ou étrangères, l'achat, la vente et la gestion de titres de participation, licences, brevets et de tout autre droit, ainsi que toutes activités financières dans ces domaines.

A.b. Entre 2006 et 2007, les contribuables ont prêté à D.________ un montant de 8'778'068 fr., versé en cinq fois (trois versements en 2006 et deux en 2007, cf. art. 105 al. 2 LTF) et destiné à financer des projets immobiliers. Le 17 octobre 2007, les contribuables ont signé avec D.________ un contrat prévoyant que ce prêt était accordé à un taux d'intérêt de 5% l'an, que l'intérêt était dû dès versement des fonds et jusqu'à leur remboursement, que les parties se réuniraient au mois de décembre de chaque année pour fixer la date de paiement des intérêts et des remboursements et que l'anatocisme était prohibé.
Le 20 janvier 2009, les contribuables et D.________ ont signé un autre accord, relatif à un prêt d'un million de francs accordé par les premiers au second, avec intérêts de 2,5% l'an dès octobre 2006.
Au 31 décembre 2009, le prêt de 8'778'068 fr. était intégralement remboursé. Les intérêts, par 757'638 fr., demeuraient impayés. D.________ a remboursé le prêt d'un million de francs le 10 août 2010.

A.c. Le 18 novembre 2010, les contribuables ont déposé une requête de mesures provisionnelles auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud, tendant à l'inscription de restrictions du droit d'aliéner sur des immeubles à Lausanne appartenant à D.________ et à l'interdiction pour celui-ci d'aliéner ou engager lesdits immeubles. Par décision du 3 février 2011, le Tribunal cantonal a rejeté cette requête. Il a notamment relevé que rien ne permettait de penser que D.________, qui avait déjà remboursé le prêt en capital de 8'778'068 fr., ne s'acquitterait pas des intérêts encore dus (montant de 757'368 fr.).
Le 2 février 2012, les contribuables ont ouvert devant le Tribunal d'Hérens-Conthey une action contre D.________ tendant au paiement des intérêts par 757'368 fr. Celui-ci a pris des conclusions reconventionnelles à l'encontre des époux X.________, en exigeant le paiement de montants qu'il leur avait avancés en 2008, 2009 et 2010.

B.

B.a. Le 24 janvier 2012, l'Inspectorat fiscal du canton du Valais a procédé à l'expertise des comptes de A.X.________ pour les années 2007 à 2009. Selon le rapport d'expertise du 21 juin 2013, les époux X.________ n'avaient pas déclaré de rendements d'intérêts en lien avec le prêt de 8'778'068 fr. consenti à D.________. Il était partant proposé de procéder à des reprises sur le revenu et la fortune, réparties entre 2007 et 2009 (sur le revenu: 402'774 fr. en 2007, 223'751 fr. en 2008 et 130'843 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]: 402'774 fr. en 2007, 626'525 fr. en 2008 et 757'368 fr. en 2009). L'expertise concluait également à des reprises en lien avec les intérêts du prêt d'un million de francs faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009, qui n'avaient pas non plus été déclarés (sur le revenu: 31'250 fr. en 2007, 25'000 fr. en 2008 et 25'000 fr. en 2009; sur la fortune [cf. art. 105 al. 2 LTF]: 31'250 fr. en 2007, 56'250 fr. en 2008 et 81'250 fr. en 2009).

B.b. Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) a rendu une décision de taxation relative à la période fiscale 2007 le 26 décembre 2013 ( recte: 28 mars 2014). Il a retenu un revenu imposable de 764'490 fr. pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC), de 765'550 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et une fortune imposable de 3'317'460 fr. Il a notamment procédé à des reprises sur le revenu et la fortune des contribuables en lien avec les intérêts des prêts octroyés à D.________, conformément à l'expertise du 21 juin 2013.
Le Service des contributions a rendu les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2008 et 2009 le 12 décembre 2013. Pour 2008, il a arrêté le revenu imposable des contribuables à 238'235 fr. pour les ICC, à 236'945 fr. pour l'IFD et la fortune imposable à 5'419'638 fr. Pour 2009, le Service des contributions a fixé le revenu imposable à 177'095 fr. pour les ICC, à 174'465 fr. pour l'IFD et la fortune imposable à 1'875'779 fr. Pour chaque période fiscale, il a notamment repris dans le revenu et la fortune des contribuables les intérêts des prêts octroyés à D.________.
Les contribuables ont formé une réclamation contre ces trois décisions de taxation. Selon eux, les intérêts dus sur les prêts octroyés à D.________ ne devaient pas être imposés, car ils n'avaient pas été payés. Les réclamations ont été rejetées par le Service des contributions par décision du 15 décembre 2015.
Contre la décision sur réclamation du 15 décembre 2015, les contribuables ont formé un recours auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours). Ils ont notamment relevé qu'en date du 12 janvier 2016, ils avaient trouvé un accord avec D.________, celui-ci ayant accepté, pour solde de tout compte, de leur verser un montant de 400'000 fr. en remboursement des intérêts dus.
Par décision du 22 mars 2017, la Commission de recours a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, que d'impôts cantonal et communal. Un montant de 400'000 fr. était reconnu comme montant définitif des intérêts des prêts octroyés à D.________ et ajouté au revenu et à la fortune des contribuables de la période fiscale 2016.

C.
Contre la décision du 22 mars 2017, le Service des contributions forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Il conclut, sous suite de frais, principalement à la confirmation de sa décision sur réclamation du 15 décembre 2015, et, subsidiairement, au renvoi de la cause à la Commission de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours renonce à déposer des observations détaillées et conclut au rejet du recours, en se référant à sa décision. Les contribuables concluent, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.

Considérant en droit :

I. Recevabilité

1.
La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'IFD que pour les ICC des contribuables, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement de ladite décision que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262; arrêt 2C 258/2017 du 2 juillet 2018 consid. 1). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au Service des contributions d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

2.
La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte (cf. aussi art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; arrêt 2C 84/2018 du 10 août 2018 consid. 2.2). Le recours a en outre été déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par le Service des contributions, qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al. 2 LHID). Il est donc recevable.

II. Objet du litige

3.
Le litige porte sur la reprise dans le revenu et la fortune des contribuables relatifs aux périodes fiscales 2007 à 2009 des intérêts des prêts octroyés à D.________.
Dans les décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2007 à 2009, confirmées sur réclamation, le Service des contributions avait repris dans le revenu et la fortune des contribuables les intérêts du prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 et ceux du prêt faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009.
Dans la décision querellée, la Commission de recours a considéré que D.________ s'était révélé être un débiteur récalcitrant, de sorte qu'on ne pouvait pas imposer les contribuables sur les créances en intérêts initiales, mais uniquement sur le montant de 400'000 fr. faisant l'objet de l'accord du 12 janvier 2016. Quant au moment de l'imposition, la Commission de recours a retenu qu'il fallait se placer au moment où les contribuables avaient reçu la prestation en espèces.

III. Grief relatif aux faits

4.
Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, le recourant fait grief à la Commission de recours d'être tombée dans l'arbitraire en retenant que D.________ était un débiteur récalcitrant.

4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF).
Lorsque la partie recourante s'en prend à l'appréciation des preuves et à l'établissement des faits, la décision n'est arbitraire que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a procédé à des déductions insoutenables (cf. ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375; 140 III 264 consid. 2.3 p. 266; 136 III 552 consid. 4.2 p. 560).

4.2. En l'occurrence, le recourant estime que la constatation de la Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant est arbitraire, car il n'existerait aucune preuve du fait que l'intéressé était incapable ou refusait de payer les intérêts des prêts. Le recourant relève en particulier que le Tribunal saisi de la requête de mesures provisionnelles formée par les contribuables en 2010 avait constaté que rien ne permettait de penser que D.________ ne s'acquitterait pas des intérêts encore dus sur le prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007. En outre, dans le cadre de l'action en paiement intentée en 2012, D.________ avait entendu compenser sa dette d'intérêts: on ne pouvait en déduire qu'il se refusait à la payer.

4.3. Dans son arrêt, la Commission de recours a retenu que si D.________ avait effectivement reconnu le prêt et les intérêts y relatifs dans le contrat du 17 octobre 2007 et s'était rapidement acquitté du capital, la question des intérêts avait très vite suscité des incertitudes. Les contribuables avaient dû entreprendre plusieurs démarches pour essayer de les encaisser, soit une première action le 18 novembre 2010, sans succès, puis une deuxième en 2012, dans le cadre de laquelle D.________ avait demandé à ce que la créance d'intérêts soit compensée. Finalement, seul le règlement à l'amiable le 12 janvier 2016 avait permis aux contribuables de toucher 400'000 fr. Il fallait déduire de ces éléments que les recourants avaient détenu, à première vue, une créance ferme dont l'exécution ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable, mais que D.________ s'était révélé être un débiteur récalcitrant.

4.4. L'appréciation de la Commission de recours, qui retient que l'exécution de la créance ne paraissait effectivement pas d'emblée peu probable et à la fois qualifie le débiteur de débiteur récalcitrant, n'est pas soutenable. En effet, pour tirer cette seconde conclusion, la Commission de recours s'est fondée exclusivement sur les deux procédures civiles engagées par les contribuables, sans tenir compte du résultat de ces démarches. Or, en 2011, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a considéré qu'il n'y avait pas de raison de penser que le débiteur ne s'acquitterait pas de son dû et n'a pas fait droit à la requête de mesures provisionnelles des contribuables tendant à garantir le versement desdits intérêts. En 2012, face à l'action des contribuables en paiement des intérêts, D.________ a proposé la compensation des créances, reconnaissant ainsi explicitement sa dette d'intérêts.
Aucun autre élément de fait ne vient par ailleurs étayer la conclusion de la Commission de recours selon laquelle D.________ serait un débiteur récalcitrant. Au contraire, le fait que celui-ci ait intégralement remboursé le capital du prêt faisant l'objet de l'accord du 17 octobre 2007 fin 2009 et celui faisant l'objet de l'accord du 20 janvier 2009 courant 2010, alors que le total s'élevait à plus de neuf millions de francs, tend à démontrer que les contribuables étaient en présence d'un débiteur solvable et déterminé à s'acquitter de ses dettes.

4.5. Il résulte de ce qui précède que le grief d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves doit être admis. Dans ce qui suit, il sera retenu que D.________ n'était pas un débiteur récalcitrant.

IV. Impôt fédéral direct

5.
Le recourant reproche à la Commission de recours d'avoir violé l'art. 20 al. 1 let. a LIFD, relatif à l'imposition des rendements de la fortune mobilière, et méconnu le principe de réalisation en retenant que les contribuables devaient être uniquement imposés en 2016 sur un montant de 400'000 fr.

5.1. Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les intérêts d'avoirs (art. 20 al. 1 let. a LIFD).

5.2. La créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe irrévocable: dès l'instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné naissance (arrêts 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2; 2C 692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2, in Archives 82 740 et les références citées). La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par là, déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment ce revenu est imposable (arrêts 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.2; 2C 116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2, in RDAF 2010 II 474 et les références citées).

5.3. Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu. La réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (cf. arrêts 2C 454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C 620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4).
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4a p. 242). La réalisation suppose un titre juridique ferme, qui peut consister en l'acquisition d'une prétention ou en l'acquisition de la propriété. L'acquisition de la prétention précède en principe la prestation en argent (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26). En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà qualifiée de revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; arrêts 2C 454/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.1; 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.3; 2C 585/2014 du 13 février 2015 consid. 6.2, in RDAF 2015 II 438; 2C 683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4; 2C 941/2012 du 9 novembre 2013 consid. 2.5, in RF 69/2014 207; 2C 620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.4, in RDAF 2013 II 197; 2C 236/2010 du 14 octobre 2010 consid.
2.1; cf. aussi arrêt 2C 342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3, in ASA 85 505; sur le moment de la réalisation en cas de condition suspensive ou de condition résolutoire, cf. arrêt 2C 705/2017 du 10 août 2018 consid. 2.2.2).

5.4. S'agissant de rendements de la fortune et notamment d'intérêts d'un prêt, le moment de leur échéance est en principe déterminant du point de vue de la réalisation du revenu, puisque le créancier acquiert dès ce moment là une prétention ferme à l'endroit du débiteur (cf. FABIEN LIÉGEOIS, La disponibilité du revenu, 2018, p. 336-337). Le moment de la réalisation pourra être différé à la perception réelle de la prestation en cas d'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette (débiteur insolvable) ou sur sa volonté à s'exécuter (débiteur récalcitrant) (cf. FABIEN LIÉGEOIS, op. cit., p. 303, p. 337; cf. YVES NOËL, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, no 30 ad art. 16 LIFD; MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd. 2012, no 56 p. 225; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, no 21 ad art. 16 LIFD). Le caractère incertain de l'exécution de la prestation et partant le moment de l'imposition de celle-ci ne saurait en revanche dépendre de la seule volonté du contribuable (cf. supra consid. 5.2).

5.5. En l'espèce, les contribuables et D.________ ont conclu le 17 octobre 2007 un contrat prévoyant que le prêt de 8'778'068 fr. était accordé à un taux d'intérêt de 5% l'an, l'intérêt étant dû dès le versement des fonds - qui avait déjà eu lieu - et jusqu'à leur remboursement - lequel était complet à fin 2009. En outre, ils ont conclu le 20 janvier 2009 un accord relatif à un prêt d'un million de francs, avec intérêts de 2,5% l'an dès octobre 2006.
Selon l'art. 314 al. 2 CO, sauf convention contraire, les intérêts stipulés se paient annuellement. En l'occurrence, il ne ressort pas de l'arrêt entrepris et les intimés ne prétendent pas que les accords susmentionnés auraient prévu d'autre terme de paiement des intérêts qu'un paiement annuel. S'agissant de l'accord de 2007, le fait que les parties ont convenu, selon les faits de l'arrêt entrepris, de se réunir au mois de décembre chaque année pour fixer la date de paiement des intérêts et des remboursements confirme que les intérêts devaient être payés chaque année. La précision qu'aucun intérêt ne serait dû sur les éventuels intérêts non payés dans l'année (interdiction de l'anatocisme) ne modifie pas cette conclusion. Dès l'échéance des intérêts, les contribuables avaient une prétention ferme dont ils pouvaient disposer. Le revenu était donc réalisé et en principe imposable à la fin de chaque année.
S'agissant du montant imposable, après avoir convenu le versement d'intérêts annuels de 5%, respectivement de 2,5% pour les prêts accordés, les parties ont passé une convention en janvier 2016 tendant au versement de 400'000 fr. pour solde de tout compte. Contrairement à ce que soutiennent les intimés, cela ne signifie toutefois pas qu'ils auraient réduit leur créance d'intérêts à ce montant. Il ressort au contraire des faits constatés (art. 105 al. 1 LTF) que le bénéficiaire du prêt avait lui-même des prétentions envers les intimés qu'il entendait faire valoir en compensation. La convention passée l'a d'ailleurs été dans le cadre de la procédure ouverte auprès du Tribunal d'Hérens-Conthey au cours de laquelle D.________ a précisément fait valoir ses propres créances. Or, aucun élément ne permet d'établir que le versement de 400'000 fr. ne serait pas le résultat d'un accord global portant sur les sommes que se réclamaient réciproquement les parties. Dans leurs réponses, les intimés ne nient du reste pas la compensation. Cette transaction passée en 2016 ne justifie donc pas de réduire les dettes d'impôt dues pour les périodes fiscales 2007 à 2009.
En ce qui concerne le moment de l'imposition, selon les faits constatés par la Commission de recours, l'exécution de la prestation par le débiteur ne paraissait pas peu probable, ni au moment de la conclusion des contrats, ni à l'échéance des intérêts fixés par ceux-ci. Les contribuables ne l'ont d'ailleurs pas soutenu. Ils n'ont pas non plus fait valoir qu'ils nourrissaient des doutes sur l'exécution de leurs créances en intérêts entre 2007 et 2009 et rien dans les faits de l'arrêt entrepris ne permet de déduire qu'ils auraient réclamé ces intérêts avant 2010. Le débiteur, qui avait versé plus de neuf millions de francs aux contribuables, n'était en outre pas insolvable et c'est de manière arbitraire que la Commission de recours l'a qualifié de débiteur récalcitrant en se fondant sur les démarches effectuées par les contribuables courant 2010 et 2012 (cf. supra consid. 4). Il s'ensuit que, conformément à la règle selon laquelle le revenu est réalisé au moment de l'acquisition d'une prétention ferme sur les intérêts dus, soit au moment de leur échéance, ceux-ci constituaient un revenu imposable auprès des contribuables durant les périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

5.6. Il suit de ce qui précède que la Commission de recours a méconnu le droit fédéral en retenant que les contribuables ne devaient être imposés qu'en 2016 sur un montant de 400'000 fr.

6.
Les arguments de la Commission de recours pour privilégier le moment où les contribuables ont reçu la somme de 400'000 fr. conformément à l'accord passé avec le débiteur, à savoir en 2016, ne peuvent être suivis.

6.1. La Commission de recours a d'une part exposé que, s'agissant de tiers indépendants (par rapport à leur débiteur) et non de salariés ou d'actionnaires, une approche autre que celle relative à l'encaissement de la prestation serait arbitraire.
Ainsi que le relève le recourant, la Commission de recours introduit par cette argumentation une différence dans le moment de la réalisation du revenu selon la relation qui existe entre le créancier et le débiteur. Cette distinction ne trouve aucun appui dans le principe de réalisation exposé ci-avant. Elle conduit au demeurant à une inégalité de traitement entre contribuables créanciers selon la cause de leur créance, qui ne repose sur aucune justification. On ne voit en effet pas que l'exécution d'une prestation puisse être considérée d'emblée comme plus incertaine selon la créance en cause. Au contraire, le caractère incertain de l'exécution ne peut se déterminer que d'après les circonstances concrètes. Or, en l'occurrence, compte tenu des circonstances d'espèce, il a été relevé que c'est à tort que la Commission de recours s'est écartée de la règle selon laquelle le revenu est imposable au moment où naît un droit ferme à une prestation au profit du moment de la perception réelle de la prestation (cf. supra consid. 5).

6.2. La Commission de recours a d'autre part justifié la solution consistant à retenir le montant finalement versé en 2016 aux contribuables par le débiteur en notant qu'en cas d'activité lucrative indépendante, les contribuables auraient pu inscrire une provision dans leur comptabilité et n'auraient été imposés qu'au moment du paiement effectif des intérêts.
Comme le note le recourant, la comparaison avec la situation d'un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante tombe à faux.
Les provisions déductibles pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante sont envisagées à l'art. 29 al. 1 let. b LIFD. Selon cette disposition, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). Le point de savoir si la justification commerciale d'une provision doit être admise s'examine à la lumière de la situation prévalant au jour de l'établissement du bilan (cf. arrêt 2C 220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.1). Une provision sur une créance n'est justifiée qu'à la condition que son recouvrement apparaisse douteux (cf. ATF 137 II 353 consid. 6.4 p. 360 ss; arrêts 2C 490/2016 du 25 août 2017 consid. 5; 2C 581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1).
En l'occurrence, ainsi qu'il a été relevé, rien dans la décision entreprise n'indique qu'il existait un risque de perte sur les créances concernant les intérêts sur les prêts consentis par les contribuables à D.________ durant les périodes fiscales 2007 à 2009. Une provision en 2007, 2008 et 2009 n'aurait donc pas été envisageable.

6.3. En résumé, les griefs du recourant sont fondés et le recours doit être admis en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007 à 2009.

V. Impôts cantonal et communal

7.
Le recourant, qui se réfère notamment à l'art. 7 al. 1 LHID, conclut à également à la reprise des intérêts des prêts pour les impôts cantonal et communal.

7.1. L'impôt cantonal sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le rendement de la fortune (art. 7 LHID, dont le contenu est le même que celui des art. 16 et 17 LIFD; cf. arrêt 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.1). Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2013 [RO 2013 2397]). Les art. 12 et 16 al. 1 let. a de la loi fiscale du 10 mars 1076 du canton du Valais (LF; RS/VS 642.0) ont la même teneur que les art. 16 et 20 al. 1 let. a LIFD. Les principes relatifs à la naissance de la créance d'impôt et à la réalisation du revenu s'appliquent de la même manière en matière d'impôts cantonal et communal (cf. arrêt 2C 152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4). Partant, les considérations qui précèdent relatives à l'impôt fédéral direct valent également pour les impôts cantonal et communal sur le revenu.

7.2. L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; art. 53 al. 1 LF). La fortune imposable comprend l'ensemble des actifs mobiliers et immobiliers (art. 53a LF). La fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés, c'est-à-dire cédés en échange d'une contre-prestation (ATF 136 II 256 consid. 3.2 p. 259).
En l'occurrence, les créances d'intérêts doivent figurer dans la fortune des contribuables des périodes fiscales 2007 à 2009, dès lors que les contribuables pouvaient en disposer librement durant ces périodes fiscales.

7.3. Il suit de ce qui précède que le recours doit également être admis en tant qu'il porte sur les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2009.

VI. Conclusion, frais et dépens

8.
En conclusion, le recours est admis tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007 à 2009. La décision de la Commission de recours du 22 mars 2017 est annulée. La décision sur réclamation du 15 décembre 2015 du Service des contributions doit être confirmée.
Les intimés, qui succombent, supporteront, solidairement entre eux, les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 3 LTF). La cause sera renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure devant elle (cf. art. 67 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2007, 2008 et 2009.

3.
La décision rendue le 22 mars 2017 par la Commission de recours est annulée. La décision sur réclamation du Service des contributions du 15 décembre 2015 est confirmée.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge des intimés.

5.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour nouvelle décision sur les frais et les dépens de la procédure devant elle.

6.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire des intimés, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 octobre 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.18

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 314 - 1 Ove il contratto non determini la misura degli interessi, questi si reputano pattuiti nella misura che è d'uso per quella specie di mutui al tempo e nel luogo in cui il mutuo fu ricevuto.
¹	Ove il contratto non determini la misura degli interessi, questi si reputano pattuiti nella misura che è d'uso per quella specie di mutui al tempo e nel luogo in cui il mutuo fu ricevuto.
²	Salvo patto contrario, gli interessi convenuti s'intendono annuali.
³	Non è valido il patto preventivo che gli interessi verranno aggiunti al capitale e produrranno nuovi interessi, fatta eccezione degli interessi commerciali nei conti correnti e simili operazioni in cui sogliono computarsi gli interessi degli interessi, come in ispecie per le casse di risparmio.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua24 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.25
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 13 Oggetto dell'imposta - 1 L'imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale.
¹	L'imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale.
²	La sostanza gravata da usufrutto è computata all'usufruttuario.
³	Le quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili in funzione della differenza di valore tra il totale degli attivi dell'investimento collettivo di capitale e il suo possesso fondiario diretto.87
⁴	Le suppellettili domestiche e gli oggetti personali di uso corrente non sono imponibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.