2C_285/2008 - 2008-08-29 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003); fakturierte Steuer

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_285/2008 / aka

Urteil 29. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2003); fakturierte Steuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 13. Februar 2008.

Sachverhalt:

A.
Die Genossenschaft X.________ wurde auf den 1. Januar 2001 von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen, nachdem sie die Y.________ übernommen hatte. Die ESTV führte in den Jahren 2003 und 2004 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt darauf forderte sie u.a. mit Ergänzungsabrechnung Nr. 114'661 vom 13. Mai 2004 für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2003 Fr. ________ zuzüglich Verzugszins zu 5 % seit dem 31. Oktober 2002 nach. Sie begründete ihre Nachforderung damit, dass vor dem 1. Dezember 2001 die Sortimentstasten bei der Registrierkassen so eingerichtet gewesen seien, dass bei "Food" und "Zeitungen/Bücher" die Steuer zum Normalsatz statt zum reduzierten Satz ausgewiesen worden sei. In den Abrechnungen seien dagegen diese Umsätze zum reduzierten Satz abgerechnet worden. In solche Fällen sei die ausgewiesene Steuer geschuldet. Am 14. Juni 2004 bezahlte die Steuerpflichtige die Nachforderung unter Vorbehalt.

B.
Mit Entscheid vom 12. Februar 2007 bestätigte die ESTV ihre Nachforderung. Sie begründete diese im Wesentlichen damit, dass die aufgrund der falsch programmierten Sortimentstasten "Food" und "Zeitungen/Bücher" auf den Kassenzetteln offen ausgewiesene Steuer von 7,6 % (anstatt richtig 2,4 %) auch geschuldet sei. Es gelte der Grundsatz: "ausgewiesene Steuer gleich geschuldete Steuer". Eine dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 13. August 2007 abgewiesen, worauf die Steuerpflichtige an das Bundesverwaltungsgericht gelangte. Mit Urteil vom 13. Februar 2008 wies dieses die Beschwerde ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. April 2008 beantragt die Steuerpflichtige dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben und es sei über den nachbelasteten Betrag in Höhe von Fr. ________ eine Gutschrift zugunsten von X.________ auszustellen bzw. der Betrag der X.________ (zuzüglich 5 % Verzugszins seit dem 14. Juni 2004) zurückzuerstatten.

Die ESTV beantragt die Abweisung der Beschwerde, während das Bundesverwaltungsgericht auf Vernehmlassung verzichtet hat.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

2.
2.1 Gemäss Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 2 und 9 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) unterliegen unter anderem Ess- und Trinkwaren (ausgenommen alkoholische Getränke) sowie Zeitungen, Zeitschriften und Bücher dem reduzierten Steuersatz von 2,4 %. Der Normalsatz beträgt demgegenüber 7,6 %.

2.2 Nach der Praxis der ESTV (vgl. dazu die Branchenbroschüre Nr. 6, Detailhandel, vom September 2000, insb. Ziff. 4.2 und 4.3) ist eine Aufteilung der Verkaufsumsätze nach Steuersätzen allein mit Hilfe von Ladenkassen nur unter besonderen Voraussetzungen zulässig, da ein solches Vorgehen verschiedene Fehlermöglichkeiten in sich birgt und zudem jeglicher Kontrollmöglichkeit entbehrt. Insbesondere darf die Aufteilung mit Hilfe von Scannerkassen nur vorgenommen werden, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind: (1) Das gesamte Warenangebot ist in den Artikelstammdaten mit dem zutreffenden Steuersatz zu codieren. (2) Änderungen der Artikelstammdaten sind zu protokollieren. (3) Die Kassenzettel der Scannerkassen haben den formellen Anforderungen für den Vorsteuerabzug zu genügen. (4) Je Steuersatzkategorie sind zwingend separate Aufwand- und Ertragskonti zu führen.

Andernfalls hat bei Grossbetrieben des Detailhandels die Aufteilung der effektiven Entgelte auf die Umsätze zum reduzierten Satz und zum Normalsatz grundsätzlich mit Hilfe eines Schlüssels zu erfolgen. Dieser ergibt sich aufgrund des nach Steuersatzkategorie getrennten und zu Detailhandelspreisen berechneten Wareneinkaufs. Der errechnete Schlüssel gilt jeweils für ein Jahr. Für die ersten drei Quartalsabrechnungen des laufenden Geschäftsjahres ist der Aufteilungsschlüssel des Vorjahres, resp. bei Eintritt in die Steuerpflicht ein provisorischer Schlüssel, anzuwenden. Ende Geschäftsjahr ist der Aufteilungsschlüssel des abgelaufenen Geschäftsjahres genau zu ermitteln. In der Abrechnung für das 4. Quartal des Geschäftsjahres ist dieser anzuwenden, und es sind die entsprechenden Richtigstellungen für die ersten drei Quartalsabrechnungen vorzunehmen (Branchenbroschüre, a.a.O., Ziff. 4.5).

2.3 Vom 1. Mai 2001 bis Ende 2001 stellte die Beschwerdeführerin ihr Kassensystem um und führte sogenannte Scannerkassen ein. In dieser Übergangszeit wurde die Aufteilung des Umsatzes auf die beiden Steuersatzkategorien noch nicht mit Hilfe dieser Kassen, sondern weiterhin anhand des Belieferungsschlüssels vorgenommen, der sich aufgrund des zu Detailhandelspreisen berechneten Wareneinkaufs - aufgeteilt nach den Steuersatzkategorien - ergab. Die Beschwerdeführerin stellte Schritt für Schritt auf das Scannen der Produkte beim Verkauf um. Während dieser Periode gab es noch zahlreiche Artikel, die über keinen Barcode verfügten oder im System noch nicht aufgenommen waren. Diese Produkte wurden über die sogenannten Sortimentstasten erfasst. Es gab insgesamt vier Sortimentstasten, nämlich "Food", "Zeitungen/Bücher", "Blumen/Pflanzen", sowie "Non Food". Die beiden Sortimentstasten "Food" sowie "Zeitungen/Bücher" waren dabei - mit Ausnahme der alkoholischen Getränke, die ebenfalls zum Sortiment "Food" gezählt wurden - mit einem (falschen) MWST-Code von 7,6 % (anstatt 2,4 %) hinterlegt. Bei einem Verkauf eines Produktes unter Anwendung dieser beiden Sortimentstasten wurde die Steuer auf dem entsprechenden Kassenzettel in der Folge statt zum
reduzierten Satz von 2,4 % zum Normalsatz von 7,6 % ausgewiesen. Streitig ist, ob die auf den Kassenzetteln ausgewiesene oder die mit Hilfe des Belieferungsschlüssels deklarierte Steuer geschuldet ist.

3.
3.1 Auf Verlangen des steuerpflichtigen Empfängers hat der Mehrwertsteuerpflichtige über seine Leistung eine Rechnung mit den im Gesetz detailliert umschriebenen Angaben auszustellen (Art. 37 Abs. 1 MWSTG). Anzugeben sind unter anderem das für die Lieferung oder Dienstleistung geschuldete Entgelt, der Steuersatz und der vom Entgelt geschuldete Steuerbetrag (Art. 37 Abs. 1 lit. e und f MWSTG). Der Steuerpflichtige kann die Mehrwertsteuer offen oder verdeckt überwälzen (vgl. Art. 37 Abs. 1 lit. f MWSTG). Bei offenem Ausweis wird die Mehrwertsteuer neben dem Entgelt auf der Rechnung separat ausgewiesen; bei verdecktem Ausweis wird nur der Bruttobetrag angegeben, in dem die Mehrwertsteuer mit enthalten ist. Der offene Ausweis hat den Vorteil, dass der Anteil der Mehrwertsteuer leicht ersichtlich ist; der verdeckte Ausweis erhöht dagegen namentlich für Private die Vergleichbarkeit des Gesamtpreises (Alois Camenzind/ Niklaus Honauer/ Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/ Wien, 2. Aufl. 2003, Rz. 1332 ff., S. 455 ff.). Enthält eine Rechnung Umsätze, die Leistungen mit unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen umfassen, so ist im Detail anzugeben, wie sich das Entgelt auf die unterschiedlich besteuerten
Umsätze verteilt (Art. 37 Abs. 2 MWSTG).

3.2 Im Mehrwertsteuerrecht wird der Rechnung, die durch den Leistungserbringer zuhanden des Leistungsempfängers ausgestellt wird, eine zentrale Bedeutung beigemessen. Die Rechnung ist nicht ein reiner Buchungsbeleg. Sie dient dem Empfänger nicht nur als Ausweis für den Vorsteuerabzug, sondern sie stellt auch ein wichtiges Indiz dafür dar, dass der Aussteller bei einer Lieferung Lieferant des Gegenstandes ist. Gleichzeitig erklärt der Rechnungssteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Ist der Kunde steuerpflichtig, sind deshalb die im Gesetz genannten Anforderungen an die Rechnung strikte einzuhalten, weil nur so die Durchsetzung der mit der Fakturierung im Mehrwertsteuerrecht verbundenen Zielsetzungen gewährleistet und Missbräuche vermieden werden können. Die besonderen Formvorschriften bezüglich der Ausstellung von Rechnungen sind aufgrund der Verwaltungspraxis nur dann nicht zu beachten, wenn es sich um einen nicht steuerpflichtigen Kunden handelt (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 755). Auch ein nicht steuerpflichtiger Kunde (z.B. ein ausländischer Tourist) kann indessen auf eine gesetzeskonforme Rechnung angewiesen sein,
etwa um eine Steuerbefreiung gemäss Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG geltend zu machen (Urteil 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, publiziert in ASA 75 S. 495, E. 3.3).

3.3 Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechnungsfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung bzw. einer Gutschrift vorzunehmen. Der steuerpflichtige Leistungsempfänger hat eine entsprechende Korrektur des Vorsteuerabzugs vorzunehmen. Wenn die Berichtigung unterbleibt, sind allenfalls zu Unrecht oder zuviel berechnete Steuerbetreffnisse in voller Höhe geschuldet (Wegleitung 2001 Rz. 808, s. jetzt auch Wegleitung 2008, Rz. 808). Es gilt der Grundsatz "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" (BGE 131 II 185 E. 5 S. 190; bereits erwähntes Urteil 2A.642/2004 E. 4.2; Urteil 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002, publiziert in ASA 72 S. 727, E. 5b; s. auch Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, TVA annoté, Genf etc., 2005, Art. 37 N 1; Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal Suisse, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 225; Sandra Knopp Pisi, Das Selbstveranlagungsprinzip bei der Mehrwertsteuer - insbesondere die Bedeutung der Abrechnung mit oder ohne Vorbehalt, ASA 74 S. 389 ff., 396). In seiner Botschaft zur
Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 schlägt der Bundesrat übrigens vor, diesen Grundsatz im Gesetz festzuschreiben. Gemäss Art. 28 Abs. 2 des Entwurfs [A und B] schuldet nämlich die ausgewiesene Steuer, wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, es sei denn, es erfolgt eine Korrektur der Rechnung oder der Aussteller der Rechnung weist nach, dass dem Bund kein Steuerausfall erwachsen ist; kein Steuerausfall entsteht, wenn der Rechnungsempfänger keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist (BBl 2008 6885 S. 7151, 7200).

4.
Auch der Kassenzettel stellt grundsätzlich eine Rechnung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts dar. Zwar erfüllt er nicht alle Anforderungen von Art. 37 MWSTG, da er den Namen des Empfängers der Lieferung nicht enthält (Art. 37 Abs. 1 lit. b MWSTG). Nach der Praxis wurde jedoch bei Beträgen von damals bis zu 200 Franken (heute 400 Franken) pro Kassenzettel aus Gründen der Einfachheit dennoch der Vorsteuerabzug zugelassen (Wegleitung 2001 Rz. 785, Branchenbroschüre Nr. 6 Ziff. 7.2). Die Regel "fakturierte Mehrwertsteuer gleich geschuldete Mehrwertsteuer" gilt deshalb auch bei Kassenzetteln. In diesem Sinn hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.642/2004 (ASA 75 S. 495) entschieden, wo ein Detailhandelsgeschäft auf ihren Kassenzettel die Mehrwertsteuer für den Verkauf von Schokolade mit dem Normalsatz statt dem für Lebensmittel anwendbaren reduzierten Satz ausgewiesen hatte (vgl. zu diesem Entscheid den Kommentar von Oberson/Rochat Pauchard, ASA 76 S. 45 ff.). Im vorliegenden Fall muss es sich gleich verhalten. Den im Entwurf des Bundesrats vorbehaltenen Nachweis, dass dem Bund kein Steuerausfall erwächst, könnte die Beschwerdeführerin nicht erbringen. Da die Kassenzettel die Namen der Kunden nicht enthalten und diese der
Beschwerdeführerin auch sonst nicht bekannt sind, ist eine nachträgliche Rechnungskorrektur zum vornherein nicht möglich. Auf der anderen Seite kann aber auch nicht ausgeschlossen werden, dass aufgrund der einen zu hohen Steuersatz ausweisenden Kassenzettel zu Unrecht Vorsteuerabzüge geltend gemacht werden.

5.
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Entgegen ihrer Darstellung wird sie nicht dazu gezwungen, aufgrund des Scannerkassensystems abzurechnen, obwohl sie damals noch gar nicht dazu berechtigt war. Auch bei Anwendung des Belieferungsschlüssels sind die Rechnungen bzw. die Kassenzettel korrekt auszustellen. Das war hier nicht der Fall. Und zwar ging es nicht um einzelne Fehlleistungen, wie sie immer vorkommen können (z.B. fehlerhaftes Eintippen), sondern um systembedingte Fehlangaben aufgrund einer falschen Tastenprogrammierung, die Verkäufe im Wert von ________ Franken betrafen und die bei sorgfältigem Vorgehen ohne weiteres hätten vermieden werden können. Dass es auch bei Anwendung des Belieferungsschlüssels zu Differenzen zwischen der fakturierten und der abgerechneten Steuer kommen kann, lässt sich damit nicht vergleichen. Was die Margenbesteuerung und die Besteuerung nach der Saldosteuersatzmethode mit dem vorliegenden Fall zu tun haben soll, ist sodann nicht ersichtlich; auch in diesen Fällen dürfen keine falschen Mehrwertsteuersätze ausgewiesen werden. Entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin trifft es auch nicht zu, dass aufgrund der mangelhaften Kassenzettel keine
Missbrauchsmöglichkeit besteht. Wie bereits gesagt, berechtigen Kassenzettel bei Beträgen von (damals) bis zu 200 Franken zum Vorsteuerabzug. Etwas anderes ergibt sich aus den von der Beschwerdeführerin erwähnten Schreiben der ESTV nicht. Im Gegenteil wird dort ausdrücklich auf die entsprechenden Bestimmungen der Wegleitung 1997 verwiesen. Dass es sich bei ihren Kunden ausschliesslich um Endverbraucher handelt, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, behauptet die Beschwerdeführerin zu Recht nicht. Ob die Kunden durch die zu hoch ausgewiesene Mehrwertsteuer zu Schaden gekommen sind, ist im Übrigen entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin nicht relevant. Es geht hier primär nicht um den Konsumentenschutz, sondern um die Vermeidung von Steuerausfällen aufgrund von unberechtigten Vorsteuerabzügen.

6.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 50'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. August 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
¹	En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective.
²	Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.