2C_648/2009 - 2010-03-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 648/2009
{T 0/2}

Arrêt du 29 mars 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Merkli, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.X.________,
représenté par Me Michel Lambelet, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3.

Objet
Impôt cantonal et communal 2005,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 25 août 2009.

Faits:

A.
A.X.________, né en 1951, domicilié à Genève, bénéficie depuis 2001 d'une rente viagère du 3ème pilier b qui lui est versée par la société Y.________. Cette rente lui est servie en vertu d'un contrat d'assurance de rente viagère du 2 juillet 2001 dont le preneur était la mère du prénommé, B.X.________, qui avait versé une prime unique de 469'082 fr. Le contrat ne comportait aucune clause de rachat, le preneur n'étant pas autorisé à mettre un terme prématuré à l'assurance.

Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005, X.________ a mentionné 24'000 fr. à titre de revenu et n'a indiqué aucune fortune. Le revenu en question provenait de la rente viagère qui lui était servie à raison de 2'000 fr. par mois.

B.
Le 14 septembre 2006, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration fiscale) a notifié à X.________ un bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2005 d'un montant de 803 fr. 20. Ce bordereau était fondé sur un revenu imposable de 19'481 fr. et une fortune nulle, l'Administration fiscale ayant retenu un montant de 24'000 fr. comme valeur capitalisée de la rente.

Saisie d'une réclamation, l'Administration fiscale a modifié sa taxation par décision du 12 février 2007. Le revenu imposable a été réduit à 4'966 fr., compte tenu notamment du fait que la rente viagère était imposable seulement à raison de 40% (soit à hauteur de 9'600 fr. = 40% de 24'000 fr.). S'agissant en revanche de l'imposition de la fortune, la valeur capitalisée de la rente a été portée à 432'000 fr., soit le montant annuel de la rente (24'000 fr.) multiplié par 18 ans. Compte tenu de la déduction sociale, la fortune imposable a été arrêtée à 380'000 fr. Le montant de l'impôt s'élevait à 1'822 fr. 05.

Le 3 novembre 2008, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - devenue entre-temps la Commission cantonale de recours en matière administrative - a rejeté le recours formé contre cette décision.

A l'encontre de la décision du 3 novembre 2008, X.________ a recouru au Tribunal administratif genevois en contestant l'imposition de la rente capitalisée au titre de la fortune. Par arrêt du 25 août 2009, le recours a été rejeté. Les juges cantonaux ont considéré que la volonté du législateur genevois était de soumettre à l'impôt sur la fortune, de manière large, les valeurs patrimoniales permettant de servir une rente viagère et ce même en l'absence d'une clause de rachat. A défaut d'une telle clause, l'évaluation aux fins de l'imposition au titre de la fortune devait être effectuée, conformément à la réglementation genevoise, par capitalisation de la rente viagère en prenant en considération l'âge de l'assuré. Ce mode d'estimation - qui avait été suivi en l'espèce - n'était pas contraire aux règles d'estimation prévues par le droit fédéral. Le Tribunal administratif a au surplus rejeté l'argumentation du recourant, qui se prévalait du principe de l'égalité en invoquant plusieurs décisions où l'Administration fiscale aurait suivi une pratique différente, plus favorable au contribuable. Les juges cantonaux ont en effet relevé que le recourant avait été taxé de manière conforme à la loi et qu'il ne pouvait rien tirer à son profit
du fait que, "dans certains cas isolés", la législation "ait pu ne pas être appliquée par l'administration au mépris de ses propres normes et instructions".

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement d'annuler la décision du 25 août 2009 ainsi que le bordereau correspondant et de "constater que le contribuable doit faire l'objet d'une imposition au titre de la fortune [...] en retenant comme valeur de rachat de l'assurance de rente dont il bénéficie un montant de CHF 0.-"; à titre subsidiaire, il conclut à ce que le dossier soit renvoyé au Département des finances du canton de Genève, afin qu'il émette un nouveau bordereau "en tenant compte comme valeur de rachat de l'assurance de rente dont il bénéficie d'un montant de CHF 0.- dans le cadre de son imposition au titre de la fortune".

L'autorité précédente s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours et persiste au surplus dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Tout en renonçant à déposer des observations, l'Administration fédérale des contributions propose de rejeter le recours, au vu de la grande liberté dont les cantons jouissent en cette matière.

Considérant en droit:

1.
1.1 Il est admissible de prendre des conclusions qui ne sont pas purement cassatoires, puisque l'art. 107 al. 2 LTF l'emporte sur l'art. 73 al. 3 LHID (ATF 134 II 186 consid. 1.5 p. 190 ss).

En revanche, dans la mesure où le recourant conclut à l'annulation du bordereau de taxation, son acte est irrecevable, étant donné l'effet dévolutif du recours au Tribunal administratif (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.), dont la décision - de dernière instance cantonale - peut seule être attaquée devant le Tribunal fédéral (cf. art. 86 al. 1 lettre d LTF).

1.2 Au surplus, interjeté par une partie directement touchée par la décision et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours, dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé en temps utile (art. 100 LTF) et en la forme prévue par la loi (art. 42 LTF) et qu'aucune des exceptions énumérées à l'art. 83 LTF n'est réalisée (s'agissant par ailleurs de la portée de l'art. 73 al. 1 LHID en relation avec la loi sur le Tribunal fédéral, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).

1.3 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont été soulevés et motivés. Il en va de même lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).

2.
L'assurance de rente viagère est une assurance-vie dans laquelle la prestation assurée est versée sous forme de rentes périodiques aussi longtemps que la personne assurée est en vie. Elle peut être susceptible de rachat ou non. Dans le premier cas, l'assurance garantit une prestation en cas de vie de l'assuré - le versement d'une rente - et, en cas de décès de l'assuré au cours de la période de restitution des primes, une prestation en capital correspondant à la valeur de restitution. Pendant la période de restitution, cette assurance est une assurance susceptible de rachat au sens de l'art. 90 al. 2 de la loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA; RS 221.229.1). Lorsqu'il s'agit d'une assurance de rente viagère non susceptible de rachat, l'assureur verse une rente durant la vie de l'assuré. En cas de décès, il ne doit pas restituer les primes payées ou non utilisées. L'assuré ne peut racheter l'assurance (Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, Assurances-vie et impôts, 2005, p. 128 s., 143; voir aussi Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, Archives 66 p. 609 s.; Bernard Viret, Droit des assurances privées, 3e éd., 1991, p.
192).

3.
3.1 La loi sur l'harmonisation fiscale traite de l'imposition de la fortune des personnes physiques aux art. 13 et 14 .

Intitulé "Objet de l'impôt", l'art. 13 LHID a la teneur suivante:
"1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.

2 La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.

3 Les parts de fonds de placement (art. 20, 1er al., deuxième phrase) sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du fonds et celle de ses immeubles en propriété directe.

4 Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés."
L'art. 14 LHID contient des règles d'évaluation. A son alinéa 1er, il dispose de manière générale que la fortune est estimée à sa valeur vénale, la valeur de rendement pouvant être prise en considération de façon appropriée. Cette disposition laisse ainsi une importante marge de manoeuvre aux cantons (cf. Zigerlig/Jud, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, remarques préalables ad art. 13 /14 LHID no 5; voir aussi arrêts 2C 83/2009 du 8 mai 2009 consid. 3.2; 2C 820/2008 du 23 avril 2009 consid. 3.1), comme l'Administration fédérale des contributions l'a également relevé dans son courrier au Tribunal de céans. Cette liberté se

limite cependant à l'évaluation et ne saurait permettre d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de l'art. 13 LHID.

3.2 La fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID se compose de l'ensemble des actifs, pour autant qu'ils ne soient pas exonérés de l'impôt en vertu d'une disposition spéciale. Les actifs imposables comprennent en principe tous les droits - qu'ils portent sur des choses, des créances ou des participations - appréciables en argent, à savoir tous les droits qui peuvent être réalisés, c'est-à-dire cédés en échange d'une contre-prestation (Zigerlig/Jud, op. cit., no 2 ad art. 13 LHID; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9e éd., 2001, § 15 no 9). Selon la doctrine unanime, ne sont ainsi pas soumis à l'impôt sur la fortune en particulier les droits à des prestations périodiques telles qu'une rente viagère, lorsqu'ils ne sont pas susceptibles de rachat (Zigerlig/Jud, op. cit., no 22 ad art. 13 LHID, no 20 ad art. 14 LHID; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 8 no 5; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 407; Amschwand-Pilloud/Jungo/Maute, op. cit., p. 65; Laffely Maillard, op. cit., p. 616). Ces droits ne peuvent en effet être exercés que par le bénéficiaire de la rente (Höhn/Waldburger, op. cit., § 15 nos 9 et 19) et ne sont donc pas cessibles.

3.3 Dans une recommandation des 2 et 3 avril 2003, le Comité de la Conférence suisse des impôts a proposé, en se référant à l'art. 13 al. 1 LHID, que la valeur de rachat des rentes viagères soit soumise à l'impôt sur la fortune, non seulement tant que le versement est différé, mais aussi durant le service de la rente. La valeur de rachat représente en effet dans les deux cas une valeur patrimoniale (pt A 3; cf. aussi Petra Helfenstein, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherungen in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, RF 59/2004 p. 82 s.; Amschwand-Pilloud/ Jungo/Maute, op. cit., p. 65). On peut en déduire a contrario que, selon cette recommandation qui ne lie certes nullement le Tribunal de céans, il n'y a pas lieu d'imposer au titre de la fortune le droit à une rente viagère sans valeur de rachat.

3.4 L'art. 13 al. 1 LHID prescrit ainsi aux cantons de soumettre à l'impôt sur la fortune tous les droits appréciables en argent, tels que définis ci-dessus, mais seulement ceux-ci (cf. Zigerlig/Jud, op. cit., no 2 ad art. 13 LHID). Par conséquent, les droits qui ne correspondent pas à cette définition ne peuvent être imposés au titre de la fortune, tout comme les biens mentionnés à l'art. 13 al. 4 LHID (Zigerlig/Jud, op. cit., no 18 ad art. 13 LHID). Peu importe que l'art. 14 LHID laisse aux cantons une importante marge de manoeuvre s'agissant de l'évaluation de la fortune.

4.
4.1 Aux termes de l'art. 1 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune (LIPP-III; Recueil des lois 2000 p. 738; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009), l'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette après déductions sociales. Le principe de l'imposition de la fortune nette est conforme à l'art. 13 al. 1 LHID.

Intitulé "Fortune imposable", l'art. 2 LIPP-III dispose que sont notamment soumis à l'impôt sur la fortune les assurances-vie et vieillesse pour leur valeur de rachat (lettre g) et la valeur capitalisée des rentes viagères (lettre h).

Selon l'art. 6 LIPP-III, les rentes viagères touchées par le contribuable en contrepartie d'un versement en capital sont capitalisées d'après l'échelle établie par le Conseil d'Etat.

L'échelle des rentes viagères est contenue dans le règlement du Conseil d'Etat d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune, du 19 décembre 2001 (RIPP-III; Recueil des lois 2001 p. 1336; en vigueur jusqu'au 31 décembre 2009). Le capital imposable correspond à un multiple de la rente viagère annuelle, le facteur de multiplication étant fonction de l'âge de la personne sur la tête de laquelle la rente est constituée et décroissant à mesure que cet âge augmente. L'âge pris en considération est déterminé au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dû (art. 2 al. 2 RIPP-III). Pour un âge compris entre 50 et 54 ans, le capital est évalué à 18 fois la rente annuelle (art. 2 al. 1 RIPP-III).

4.2 Les art. 2 lettre h et 6 LIPP-III ne distinguent pas selon que les rentes viagères sont ou non susceptibles de rachat. Amschwand-Pilloud/ Jungo/Maute interprètent ces dispositions en ce sens que les assurances de rentes viagères ne sont soumises à l'impôt sur la fortune que si une restitution des primes a été convenue. Les assurances de risque pur, au nombre desquelles figurent les assurances de rente viagère sans restitution des primes, ne sont pas imposables, selon ces auteurs (op. cit., p. 195). Pour sa part, Xavier Oberson (Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 8 no 10) relève qu'en droit genevois la fortune est définie largement et comprend notamment la valeur capitalisée des rentes viagères; cet auteur ne distingue pas parmi les rentes viagères entre celles qui sont susceptibles de rachat et celles qui ne le sont pas. S'agissant par ailleurs de la législation antérieure (art. 35 lettre f de la loi générale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques, dans sa teneur en vigueur du 17 décembre 1947 au 31 décembre 2000, qui était identique à celle de l'art. 2 lettre h LIPP-III), Laffely Maillard mentionne que le canton de Genève est le seul à percevoir l'impôt sur la fortune également sur la valeur capitalisée des
rentes viagères non susceptibles de rachat (op. cit., p. 617, note de bas de page 89). Ces dispositions ne devaient toutefois pas demeurer en vigueur après l'échéance du délai de l'art. 72 LHID, de sorte que la question de la conformité à la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale ne se posait pas de la même manière.

5.
5.1 En dénonçant une violation des art. 13 et 14 LHID ainsi que du principe de la primauté du droit fédéral (art. 49 al. 1 Cst.), le recourant soutient que, du moment qu'elle n'est pas susceptible de rachat, sa rente viagère n'est pas imposable au titre de la fortune, et qu'à supposer qu'elle le soit, sa valeur devrait être estimée à 0 fr. Il se plaint en outre de ce que la décision du 25 août 2009 serait arbitraire.

5.2 S'agissant de la définition de la fortune imposable, au sens de l'art. 13 al. 1 LHID, la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale ne laisse guère de marge de manoeuvre aux cantons (cf. consid. 3.4 ci-dessus), de sorte qu'à cet égard, le Tribunal de céans examine librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de ladite loi fédérale (cf. consid. 1.3 ci-dessus).

Il est constant que l'assurance de rente viagère - au demeurant conclue par sa mère - dont bénéficie le recourant ne prévoit pas de restitution des primes et n'a pas de valeur de rachat. Dès lors, il ne s'agit pas d'un actif faisant partie de la fortune imposable au sens de l'art. 13 al. 1 LHID, tel qu'interprété plus haut (consid. 3.2).

L'autorité précédente ainsi que l'Administration fiscale, dans sa détermination sur le recours, justifient l'imposition du droit à la rente litigieuse principalement par la volonté du législateur genevois de soumettre à l'impôt sur la fortune non seulement les assurances-vie ayant une valeur de rachat, mais aussi et plus largement les valeurs patrimoniales permettant de servir une rente viagère et ce même en l'absence d'une clause de rachat. Selon cette interprétation, l'art. 2 lettre h LIPP-III soumet à l'impôt sur la fortune, de manière générale, la valeur capitalisée des rentes viagères, sans distinguer, lorsque celles-ci reposent sur un contrat d'assurance, selon que l'assurance a une valeur de rachat ou non.

Le législateur genevois ne saurait pourtant étendre la notion de fortune imposable au-delà de ce que permet la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Or, comme on l'a vu, les droits à des prestations périodiques telles qu'une rente viagère ne sauraient être soumis à l'impôt sur la fortune en l'absence d'une valeur de rachat. Entre-temps, le législateur genevois s'est d'ailleurs ravisé, puisque la nouvelle loi du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RS/GE D 3 08; entrée en vigueur le 1er janvier 2010) ne mentionne plus la valeur capitalisée des rentes viagères comme élément de la fortune imposable (cf. art. 47 LIPP a contrario). Lors des travaux préparatoires, il est en effet apparu comme problématique de soumettre à l'impôt sur la fortune, de manière générale, la valeur capitalisée des rentes viagères, notamment lorsque celles-ci se fondent sur un contrat d'assurance. Selon la Commission fiscale chargée du projet de loi, il faut plutôt distinguer selon que l'assurance est susceptible de rachat ou non, celles qui ne le sont pas ne pouvant pas être soumises à l'impôt sur la fortune "parce qu'il n'y a pas de créance en restitution du capital constitutif ou des primes" (Secrétariat du Grand Conseil,
Rapport du 26 mai 2009 de la Commission fiscale chargée d'étudier le projet de loi sur l'imposition des personnes physiques, p. 165 «http://www.ge.ch/grandconseil/data/texte/PL10199A.pdf» [consulté le 8 février 2010]).

Il apparaît ainsi qu'en confirmant l'imposition au titre de la fortune de la valeur capitalisée de la rente viagère du recourant, alors que celle-ci n'est pas susceptible de rachat, les juges cantonaux ont contrevenu à l'art. 13 al. 1 LHID. Dans ces conditions, l'arrêt entrepris doit être annulé, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs soulevés par le recourant.

6.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt attaqué sera annulé et la cause renvoyée à l'Administration fiscale (cf. art. 107 al. 2 2e phrase LTF), pour qu'elle rende une nouvelle décision de taxation en matière d'impôt cantonal et communal 2005, sans prendre en compte la valeur capitalisée de la rente du recourant.

Succombant, le canton de Genève, dont l'intérêt pécuniaire est en cause, doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF) et versera des dépens au recourant, qui obtient gain de cause (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Le Tribunal fédéral ne fera pas usage de la faculté prévue aux art. 67 et 68 al. 5 LTF et renverra la cause à l'autorité précédente pour qu'elle statue sur les frais et dépens de la procédure cantonale.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. La décision attaquée est annulée et la cause renvoyée à l'Administration fiscale genevoise pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

2.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif du canton de Genève afin qu'il statue à nouveau sur le sort des frais et dépens de la procédure cantonale.

3.
Des frais judiciaires de 2'000 fr. sont mis à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera au recourant une indemnité de dépens de 2'000 fr.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 mars 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Vianin

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 221.229.1 Bundesgesetz vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (Versicherungsvertragsgesetz, VVG) - Versicherungsvertragsgesetz VVG Art. 90 - 1 Hat die Versicherung einen Umwandlungswert, so kann der Versicherungsnehmer verlangen, dass sie ganz oder teilweise in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt wird. Der Vertrag kann dafür einen Mindestwert vorsehen.
¹	Hat die Versicherung einen Umwandlungswert, so kann der Versicherungsnehmer verlangen, dass sie ganz oder teilweise in eine prämienfreie Versicherung umgewandelt wird. Der Vertrag kann dafür einen Mindestwert vorsehen.
²	Unterschreitet der Umwandlungswert den vorgesehenen Mindestwert, so richtet das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer den Rückkaufswert aus.
³	Ist bei einer Versicherung der Eintritt des befürchteten Ereignisses gewiss und hat die Versicherung bei ganzer oder teilweiser Beendigung des Vertrags einen Rückkaufswert, so kann der Versicherungsnehmer dessen Auszahlung verlangen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 13 Steuerobjekt - 1 Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen.
¹	Der Vermögenssteuer unterliegt das gesamte Reinvermögen.
²	Nutzniessungsvermögen wird dem Nutzniesser zugerechnet.
³	Bei Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz ist die Wertdifferenz zwischen den Gesamtaktiven der kollektiven Kapitalanlage und deren direktem Grundbesitz steuerbar.88
⁴	Hausrat und persönliche Gebrauchsgegenstände werden nicht besteuert.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 14 Bewertung - 1 Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden.
¹	Das Vermögen wird zum Verkehrswert bewertet. Dabei kann der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden.
²	Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke werden zum Ertragswert bewertet. Das kantonale Recht kann bestimmen, dass bei der Bewertung der Verkehrswert mitberücksichtigt wird oder im Falle der Veräusserung oder Aufgabe der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung des Grundstückes eine Nachbesteuerung für die Differenz zwischen Ertrags- und Verkehrswert erfolgt. Die Nachbesteuerung darf für höchstens 20 Jahre erfolgen.
³	Immaterielle Güter und bewegliches Vermögen, die zum Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person gehören, werden zu dem für die Einkommenssteuer massgeblichen Wert bewertet. Die Kantone können für Vermögen, das auf Rechte nach Artikel 8a entfällt, eine Steuerermässigung vorsehen.89 90

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 49 Vorrang und Einhaltung des Bundesrechts - 1 Bundesrecht geht entgegenstehendem kantonalem Recht vor.
¹	Bundesrecht geht entgegenstehendem kantonalem Recht vor.
²	Der Bund wacht über die Einhaltung des Bundesrechts durch die Kantone.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	42 66 67 68 82 83 86 89 100 106 107
BV:	49
StHG:	13 14 72 73
VVG:	90