2C_23/2019 - 2019-01-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Schweizerisches Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 23/2019

Urteil vom 29. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn C.________,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, vom 15. November 2018 (SB.2017.00108, SB.2017.00109).

Erwägungen:

I. Sachverhalt

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. D.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH. In der hier interessierenden Steuerperiode 2014 waren sie Eigentümer eines am Ort gelegenen Grundstücks, auf dem sich das selbstbewohnte Einfamilienhaus befindet. Dem Objekt kam ein Eigenmietwert von Fr. 26'844.-- zu. Zudem hielten sie Grundeigentum in Griechenland, das mit einem Ferienhaus bebaut ist und dem das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) in den Vorperioden einen Eigenmietwert von Fr. 7'000.-- beigemessen hatte. Auch dieses Objekt war selbstgenutzt. Alles Grundeigentum befindet sich im Privatvermögen.

1.2. In der Steuererklärung zur Steuerperiode 2014 beanspruchten die Steuerpflichtigen einen Unternutzungsabzug, weshalb sie hinsichtlich des Einfamilienhauses einen Eigenmietwert von Fr. 22'771.-- deklarierten. Zudem machten sie auf dem Gebäude Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Fr. 45'803.-- geltend. Der Ertrag aus beweglichem Vermögen betrug Fr. 7'981.--. Was das ausländische Ferienobjekt betrifft, vermerkten sie einen Eigenmietwert von Fr. 0.-- und deklarierten sie objektbezogene Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Fr. 3'150.--. Weiter verzeichneten sie Renteneinkünfte von Fr. 133'260.-- und Schuldzinsen von Fr. 9'110.--.

1.3. Das KStA/ZH berücksichtigte in den Veranlagungsverfügungen vom 15. Juni 2016 einen Eigenmietwert der Häuser von Fr. 26'844.-- bzw. Fr. 7'000.-- und liess bezüglich des Ferienhauses einen Pauschalabzug von 20 Prozent (Fr. 1'400.--) zu. Die Steuerpflichtigen erhoben Einsprachen, welche das KStA/ZH im Unternutzungspunkt guthiess und den Eigenmietwert für das Objekt in U.________/ZH auf Fr. 23'400.-- herabsetzte. Dadurch ergab sich folgende internationale Steuerausscheidung (zum besseren Verständnis durch das Bundesgericht leicht anders gruppiert und auf die hier interessierenden Aspekte beschränkt) :

Total CH GR
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (Eigenmietwert) 30'400 23'400 7'000
Ertrag aus beweglichem Vermögen 7'981 7'981
Unterhalts-, Betriebs-, Verwaltungskosten -47'203 -45'803 -1'400
Netto-Vermögensertrag vor Schuldzinsenverlegung -8'822 -14'422 5'600
dito, korrigiert für Schuldzinsenverlegung 0 5'600

Lage der Aktiven 100.00% 86.22% 13.78%
Erste Verlegung der Schuldzinsen -9'110 -7'855 -1'255
Ergebnis nach der ersten Schuldzinsenverlegung -7'855 4'345
Zweite Verlegung der Schuldzinsen 4'345 -4'345

Schuldzinsenüberschuss -3'510
Gewinnungskostenüberschuss -14'422
Renteneinkünfte 133'620
Ergebnis vor Abzügen 115'328 115'328 0

1.4. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies die dagegen erhobenen Rechtsmittel ab (Entscheid vom 7. August 2017), ebenso wie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung (einzelrichterlicher Entscheid SB.2017.00108 / SB.2017.00109 vom 15. November 2018). Das Verwaltungsgericht kam zum Ergebnis, der im Inland angefallene Gewinnungskostenüberschuss von Fr. 14'422.-- sei, anders als die Steuerpflichtigen dies meinten, keineswegs auf das ausländische Objekt verlegt worden, sondern insgesamt der Schweiz bzw. dem Kanton Zürich zugewiesen worden.

1.5. Mit Eingabe vom 7. Januar 2019 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, und der Betrag von Fr. 4'345.-- sei zulasten der Schweiz bzw. des Kantons Zürich zu berücksichtigen.

1.6. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1

BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1

BGG) - abgesehen. Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet und kann im vereinfachten Verfahren erledigt werden (Art. 109 Abs. 2 lit. a

BGG).

II. Prozessuales

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a

, Art. 83 e

contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d

und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1

, Art. 90

und Art. 100 Abs. 1

BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175).

III. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist einzig noch die internationale Steuerausscheidung. Die Steuerpflichtigen vertreten die Auffassung, der Gewinnungskostenüberschuss sei bundesrechtswidrig auf den Netto-Vermögensertrag von Fr. 5'600.-- verlegt worden, der auf dem ausländischen Objekt eingetreten war. Richtigerweise wäre der inländische Gewinnungskostenüberschuss mit den übrigen inländischen Einkünften zu verrechnen. Ein Schuldzinsenüberschuss sei entstanden, weil im Inland ein Gewinnungskostenüberschuss eingetreten sei. Weshalb Griechenland diesen zu übernehmen habe, sei umso weniger einsichtig, als die Schweiz keine ausländischen Gewinnungskostenüberschüsse übernehme. Das griechische Recht sehe ohnehin keinen Eigenmietwert vor.

3.2.

3.2.1. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 BV in Verbindung mit Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG).

3.2.2. Interkantonal gilt hinsichtlich ausserkantonaler Grundstücke die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt. Unbewegliches Vermögen ist objektmässig auszuscheiden, anhand des Repartitionswerts zu bemessen und dem Ort der gelegenen Sache zuzuweisen ("Belegenheitsprinzip"). Die Schulden werden proportional - nach Lage aller (Brutto-) Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens - verlegt. Die Quote ergibt sich "nach Lage der Aktiven" (Urteil 2C 415/2017 vom 2. Juni 2017 E. 2.2.5, in: ASA 86 S. 51, StR 72/2017 S. 795). Entsprechend werden Grundstückerträge und Gewinnungskostenüberschüsse objektmässig dem betreffenden Steuerdomizil zugewiesen. Schulden und Schuldzinsen sind nach den für die Schulden massgebenden Verhältniszahlen proportional zu verlegen (Urteil 2C 891/2018 vom 30. Oktober 2018 E. 3.2.2).

3.2.3. Ein Gewinnungskostenüberschuss ( excédent de charges bzw. excédent de frais d'acquisition) liegt vor, soweit die an einem Steuerdomizil anfallenden Gewinnungskosten (Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten des Objekts; Art. 32 Abs. 2 und 3 DBG) durch die Brutto-Einkünfte des betreffenden Steuerdomizils nicht gedeckt werden können (Art. 21 Abs. 1 DBG; ROMAN SIEBER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 25 N. 18). Die Verlegung eines derartigen Gewinnungskostenüberschusses ist in erster Linie mit anderen Einkünften im selben Steuerdomizil zu verrechnen (BGE 131 I 285 E. 4.2 S. 290: "... der dort durch kein Einkommen gedeckt werden kann..."; DANIEL DE VRIES REILING, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 745; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 19). Hierfür sind die "Nicht-Vermögenserträge" heranzuziehen (SIEBER, in: Komm. IkSt, § 25 N. 36). Das Spezialsteuerdomizil des Grundstückorts (Urteil 2C 18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.2.2, in: ASA 83 S. 512, StE 2015 A 24.43.1 Nr. 28) hat einen am Hauptsteuerdomizil eingetretenen Gewinnungskostenüberschuss nur zu übernehmen, falls und soweit dort keine weiteren Einkünfte vorliegen, die zur Verrechnung
herangezogen werden können.

3.2.4. Die Schuldzinsen werden als besondere Belastung des Vermögensertrages betrachtet und sind in erster Linie von diesem abzuziehen. Ein Schuldzinsenüberschuss ( excédent d'intérêts passifs) tritt ein, falls und soweit die auf ein Steuerdomizil entfallenden Schuldzinsen höher ausfallen als der diesem Steuerdomizil zuzurechnende Netto-Vermögensertrag. Ergibt sich ein Schuldzinsenüberschuss, ist dieser bei Grundstücken des Privatvermögens auf jene weiteren Steuerdomizile zu verteilen, die - nach erfolgter erster Schuldzinsenverlegung - noch über Netto-Vermögenserträge verfügen (PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 82; DE VRIES REILINGH, a.a.O., N. 755; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 29).

3.3.

3.3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.3) entstand im Inland, nicht aber im Ausland ein Gewinnungskostenüberschuss, wobei die beiden Objekte dem Privatvermögen zugewiesen sind (vorne E. 1.1). Die Steuerpflichtigen nehmen an, der inländische Gewinnungskostenüberschuss sei auf das ausländische Objekt verlegt worden. Dies trifft mit Blick auf die internationale Steuerausscheidung (vorne E. 1.3) offenkundig nicht zu, zumal dies gegen die zu Art. 127 BV entwickelten Regeln verstiesse. Wie dargelegt, hat ein Steuerdomizil, in welchem ein Gewinnungskostenüberschuss eingetreten ist, zunächst die im Kanton angefallenen "Nicht-Vermögenserträgen" zu belasten, ehe ein verbleibender Überschuss überhaupt auf ein anderes Steuerdomizil weitergereicht werden könnte (vorne E. 3.2.3).

3.3.2. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus der interkantonalen Steuerausscheidung, dass die Steuerpflichtigen Renteneinkünfte von Fr. 133'260.-- vereinnahmen konnten (vorne E. 1.2). Diese waren dem Hauptsteuerdomizil zuzuweisen und reichten vollständig aus, um den inländischen Gewinnungskostenüberschuss von Fr. 14'422.-- zu decken. In einer weiteren Phase musste ein Schuldzinsenüberschuss verlegt werden. Dieser war, darin ist den Steuerpflichtigen zuzustimmen, die Folge dessen, dass im Inland ein Gewinnungskostenüberschuss eingetreten war. Nach der dargelegten Praxis ist aber auch dieses Vorgehen nicht zu beanstanden, hatte doch nach der ersten Schuldzinsenverlegung eine zweite Verlegung zu erfolgen, welche nur noch jene Steuerdomizile treffen konnte, die über Netto-Vermögenserträge verfügten (E. 3.2.4). Vorliegend war dies zwangsläufig der ausländische Staat, wo nach der ersten Verlegung noch ein positiver Betrag von Fr. 4'345.-- verblieben war.

3.3.3. Die Steuerpflichtigen bringen gegen die Verlegung von Gewinnungskosten- bzw. Schuldzinsenüberschüssen auf das ausländische Spezialdomizil vor, dass die Schweiz im umgekehrten Verhältnis keine derartigen Überschüsse übernähme. Diese Einschätzung trifft zu, sie beruht aber auf klarem Gesetzesrecht. Einen Auslandsverlust, gehe dieser auf einen grundstückbezogenen Schuldzinsenüberschuss (BGE 140 II 141 E. 4 S. 147) oder einen auf einem Grundstück entstehenden Gewinnungskostenüberschuss zurück (BGE 140 II 157 E. 7.6.2 S. 165), hat die Schweiz bei Ermittlung des steuerbaren Einkommens nicht zu übernehmen. Beachtlich ist er ausschliesslich bei Ermittlung des Steuersatzes (Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG; Urteil 2C 891/2018 vom 30. Oktober 2018 E. 3.2.2). Dies betrifft einzig das " Inbound "-Verhältnis. Im " Outbound "-Verhältnis bestehen keine derartigen Einschränkungen.

3.3.4. Nichts anderes ergibt sich schliesslich daraus, dass Griechenland keinen Eigenmietwert kennen soll, wie die Steuer-pflichtigen vorbringen. Für die interkantonale - und damit auch die internationale - Steuerausscheidung sind vergleichbare Verhältnisse zu schaffen, wobei jedes Steuerdomizil die für die kantonalen Steuern massgebenden Faktoren anhand seiner eigenen Steuerordnung ermittelt, die ihrerseits durch das Harmonisierungsrecht geprägt ist. Sowohl der Bund als auch die Kantone und Gemeinden kennen den Eigenmietwert (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG). Für die Zwecke der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung ist den exterritorialen Grundstücken ein Eigenmietwert beizumessen. Im konkreten Fall haben die Steuerpflichtigen den Ansatz von Fr. 7'000.-- im Übrigen gar nicht bestritten.

3.4. Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet. Sie ist im vereinfachten Verfahren abzuweisen (vorne E.1.6).

IV. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

4.
Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG erfährt zwar keine Regelung im harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (StHG), das Steuergesetz vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG ZH; SR ZH 631.1) hat in § 5 Abs. 1 und 3 den Text des DBG indes wortwörtlich übernommen (Urteil 2C 95/2015 / 2C 96/2015 vom 27. August 2015 E. 5, in: RDAF 2017 II 62, StE 2015 B 11.3 Nr. 29). Der Progressionsvorbehalt ergibt sich sodann aus § 6 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH. Es kann damit auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch kantonalrechtlich unbegründet.

V. Kosten und Entschädigung

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'300.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
¹	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all'estero.
²	L'assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica è limitato alla parte del reddito per cui sussiste un obbligo fiscale in Svizzera secondo gli articoli 4 e 5. Dev'essere almeno imposto il reddito conseguito in Svizzera.
³	Nelle relazioni internazionali, l'assoggettamento delle imprese, degli stabilimenti d'impresa e dei fondi è delimitato secondo i principi del diritto federale concernente il divieto di doppia imposizione intercantonale. Se un'impresa svizzera compensa sulla base del diritto interno le perdite subìte da uno stabilimento d'impresa situato all'estero con degli utili realizzati in Svizzera e lo stabilimento d'impresa registra degli utili nel corso dei sette anni seguenti, si deve procedere a una revisione della tassazione iniziale, fino a concorrenza dell'ammontare degli utili compensati nello Stato dello stabilimento d'impresa; in questo caso, la perdita subita dallo stabilimento d'impresa all'estero è presa in considerazione a posteriori in Svizzera solo per determinare l'aliquota d'imposta. In tutti gli altri casi, le perdite subìte all'estero sono prese in considerazione esclusivamente per determinare l'aliquota d'imposta. Sono salve le disposizioni previste nelle convenzioni intese ad
⁴	Le persone imponibili giusta l'articolo 3 capoverso 5 devono l'imposta sui redditi esonerati all'estero dall'imposta sul reddito in virtù di convenzioni internazionali o dell'usanza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
¹	Il contribuente che possiede beni mobili privati può dedurre i costi d'amministrazione da parte di terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né computate.
²	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi.80 Il Dipartimento federale delle finanze stabilisce quali investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.81 Le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione.82
^2bis	I costi d'investimento di cui al capoverso 2 secondo periodo e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.83
³	Sono inoltre deducibili le spese per lavori di cura di monumenti storici che il contribuente ha intrapreso in virtù di disposizioni legali, d'intesa con le autorità o su loro ordine, a condizione che tali lavori non siano sussidiati.
⁴	Invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva. Il Consiglio federale stabilisce questa deduzione complessiva.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
¹	È imponibile il reddito da sostanza immobiliare, segnatamente:
^a	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;
^b	il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito;
^c	i proventi da contratti di superficie;
^d	i proventi dall'estrazione di ghiaia, sabbia o altri elementi costitutivi del suolo.
²	Il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell'utilizzazione effettiva dell'abitazione al domicilio del contribuente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.