B-1350/2010 - 2011-04-29 - Surveillance de la révision - Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision

Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs

Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:

jouit d'une réputation irréprochable;

a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;

justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.

La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-1350/2010

Urteil vom 29. April 2011

Besetzung

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),
Richter Ronald Flury, Richterin Eva Schneeberger, Gerichtsschreiberin Karin Behnke.

Parteien

A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Postfach 6023, 3001 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte.
B-1350/2010

Sachverhalt:

A.
A._______ (in der Folge: Beschwerdeführer) arbeitete vom 15. April 1985 bis 31. März 1987 bei der B._______ in diversen Abteilungen. Vom 1. Juni 1987 bis 31. Januar 1991 war er bei der C._______ und vom 1. Februar 1991 bis 30. April 1995 bei der D._______AG jeweils als Revisor tätig. Im Oktober 1992 legte er die Prüfung als Treuhänder ein erstes Mal ab, welche er indessen nicht bestand. Im Oktober 1994 legte er die gleiche Prüfung erneut ab, diesmal mit Erfolg. Vom 1. Mai 1995 bis 30. Juni 1998 hatte der Beschwerdeführer bei der E._______ SA die Funktion des Leiters Finanzen und Administration inne. Seit Juli 1998 führt der Beschwerdeführer in der Funktion als Prüfungsleiter Revisionen durch, zuerst bei der F._______ danach in der G._______ GmbH und seit März 2000 in der H._______AG. Am 16. September 2007 ersuchte er die eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) um Zulassung als Revisionsexperte und um entsprechende
Aufnahme
im
Revisorenregister.
Mit Verfügung der Vorinstanz vom 11. Oktober 2007 wurde der Beschwerdeführer nach einer summarischen Prüfung seines Gesuchs
provisorisch
als
Revisionsexperte
zugelassen.
B.
Nach verschiedenen Korrespondenzen wies die Vorinstanz indessen das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte mit Verfügung vom 5. Februar 2010 ab, hob die provisorische Zulassung als Revisionsexperte auf und löschte die entsprechende
Eintragung
im
Revisorenregister.
Der
Beschwerdeführer wurde unbefristet als Revisor zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen. Einer allfälligen Beschwerde gegen Ziff. 1 des Dispositivs entzog sie die aufschiebende Wirkung. Zur Begründung hielt die Vorinstanz fest, Personen mit einem Abschluss als Treuhänder mit eidg. Fachausweis würden als Revisionsexperten zugelassen, wenn sie mindestens zwölf Jahre Fachpraxis nachwiesen. Die Fachpraxis müsse dabei vorwiegend auf
den
Gebieten
des
Rechnungswesens
und
der
Rechnungsrevision erworben worden sein, wovon mindestens zwei Drittel
unter
Beaufsichtigung
durch
eine
zugelassene
Seite 2

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Revisionsexpertin bzw. einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Wie sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes ergebe, könne vor Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis angerechnet werden, was sachlich gerechtfertigt sei. Nur wer die nötigen theoretischen Kenntnisse habe, könne diese in der Praxis umsetzen und den Gesamtzusammenhang der sich stellenden Probleme und Fragen erkennen. Personen mit einer Ausbildung als Treuhänderinnen oder Treuhänder mit eidg. Fachausweis werde daher Fachpraxis im Sinne von Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG bereits drei Jahre vor erfolgreichem Abschluss des Ausbildungsganges angerechnet, d.h. vorliegend seit Oktober 1991. Dem Gesuchsteller könne daher beaufsichtigte Fachpraxis vom Oktober 1991 bis zum 30. April 1995 (insgesamt 43 Monate) im Rahmen seiner Tätigkeit bei der D._______AG angerechnet werden. Soweit der Gesuchsteller ferner neu geltend mache, im Rahmen seiner Tätigkeit bei der E._______ SA beaufsichtigt worden zu sein, sei dem entgegenzuhalten, dass der Beschwerdeführer trotz Aufforderung durch die Vorinstanz nicht nachgewiesen habe, dass die ihn beaufsichtigende Person die Anforderungen an eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 4 RAG erfülle. Zusammengefasst liege keine genügend lange beaufsichtigte Fachpraxis im Sinne des Gesetzes vor, weshalb eine reguläre Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art. 4 RAG ausgeschlossen sei. Die Voraussetzungen für eine Zulassung nach altem Recht gemäss Art. 50 RAV seien nicht gegeben, da der Beschwerdeführer über keine Ausbildung nach Art. 50 Abs. 1 lit. a RAV verfüge. Eben so wenig liege ein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Die Verweigerung
der
Zulassung
als
Revisionsexperte
sei
verhältnismässig. Neben der Eignung und Erforderlichkeit der Massnahme sei auch deren Zumutbarkeit gegeben, da das öffentliche
Interesse
an
qualitativ
hochstehenden
Revisionsdienstleistungen durch dafür hinreichend qualifizierte Fachpersonen höher einzustufen sei als die möglichen wirtschaftlichen Folgen für den Beschwerdeführer. Indessen könne der Beschwerdeführer nach Art. 5 RAG als Revisor zugelassen werden.

Seite 3

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C.
Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer am 4. März 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid sei aufzuheben und er sei als Revisionsexperte im Sinne von Art. 4 RAG zuzulassen, eventualiter seien die Akten an die Vorinstanz zur Vervollständigung der Untersuchung und Neuentscheidung
zurückzuweisen,
unter
Kostenund
Entschädigungsfolge. Vorab ersuchte der Beschwerdeführer die Vorinstanz indessen um Wiedererwägung ihrer Verfügung vom 5. Februar 2010. Zur Begründung macht der Beschwerdeführer geltend, gemäss Art. 4 Abs. 4 RAG müsse die Fachpraxis vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel
unter
Beaufsichtigung
durch
eine
zugelassene
Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Nach der Praxis der Vorinstanz seien von den insgesamt 144 Monaten Fachpraxis vorwiegend, d.h. 75 % oder 108 Monate, auf dem Gebiete des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision nachzuweisen. Davon hätten unter Beaufsichtigung auf dem Gebiet des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision zu erfolgen, d.h. es seien 72 Monate beaufsichtigte Fachpraxis nachzuweisen. Als beaufsichtigte Fachpraxis anerkenne die Vorinstanz seine Tätigkeit bei der D._______ AG im Umfang von 43 Monaten. Bei der E._______ SA habe er vom 1. Mai 1995 bis 30. Juni 1998, also 38 Monate, gearbeitet. Auch hierbei handle es sich um beaufsichtigte Fachpraxis. Mit 81 Monaten beaufsichtigter Fachpraxis erfülle er die Voraussetzungen von Art. 4 Abs. 2 Bst. c i.V.m. Abs. 4 RAG. D.
Mit Zwischenverfügung vom 8. März 2010 überwies der Instruktionsrichter das Wiedererwägungsgesuch vom 4. März 2010 an die Vorinstanz, welche indessen mit Verfügung vom 30. März 2010
auf
das
Wiedererwägungsgesuch
nicht
eintrat.
E.
Mit Vernehmlassung vom 3. Mai 2010 beantragte die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Für den Sachverhalt und die Begründung verwies sie grundsätzlich auf ihre Verfügung vom 5. Februar 2010. Ergänzend machte sie im Wesentlichen geltend, Seite 4

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der Beschwerdeführer habe sich im bisherigen Verfahren widersprüchlich verhalten. So habe er seine Tätigkeit bei der E._______ SA zuerst als unbeaufsichtigte Fachpraxis bezeichnet, dann aber, als ihm beaufsichtigte Fachpraxis gefehlt habe, seine Gesuchsbegründung entsprechend geändert. Weiter habe er in diesem Zusammenhang eine Bestätigung von Herrn I._______ eingereicht, wonach die praktische Tätigkeit bei der E._______ SA unter dessen Aufsicht erfolgt sei. Nun mache der Beschwerdeführer neu geltend, diese Fachpraxis unter der Aufsicht von Frau J._______ erworben zu haben. Indessen habe er nicht hinreichend belegt, dass Frau J._______ auf Grund der Struktur des O._______-Konzerns befugt gewesen sei, ihm bindende Anweisungen zu erteilen. Die Beaufsichtigung der Fachpraxis im Bereich des Revisionsrechts diene dazu, der beaufsichtigten Person bei Fehlern in der praktischen Anwendung der zum Tragen kommenden Vorschriften Anweisungen zur Verbesserung zu erteilen und diese auch durchzusetzen. Das für die Beaufsichtigung typische "Lehrer-Schüler-Verhältnis" sei im Falle eines in der Schweiz und gemäss Arbeitsvertrag weitgehend selbständig tätigen Leiters des Bereichs Finanzen und Administration gegenüber einer in Frankreich tätigen Person nicht anzunehmen. Jedenfalls wäre es Sache
des
Beschwerdeführers,
das
Bestehen
eines
Unterstellungsverhältnisses im Sinne der einschlägigen Vorschriften nachzuweisen. Aus den bisher gemachten Angaben und den eingereichten Unterlagen sei ein solches nicht ersichtlich. F.
Mit Replik vom 28. Mai 2010 hielt der Beschwerdeführer vollumfänglich
an
seinen
Anträgen
fest
G.
Mit Duplik vom 28. Juni 2010 hielt die Vorinstanz ihrerseits an ihren Rechtsbegehren
fest.
H.
Mit Zwischenverfügung vom 19. Januar 2011 wurde aus Gründen einer rechtsgleichen Behandlung die aufschiebende Wirkung der am 4. März 2010 eingereichten Beschwerde wieder hergestellt.
Das

Bundesverwaltungsgericht

zieht

in

Erwägung:
Seite 5

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1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom
16.
Dezember
2005
[RAG]).
Der Entscheid der Vorinstanz vom 5. Februar 2010 stellt eine Verfügung
im
Sinne
von
Art.
5
Abs.
1
des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR
172.021)
dar.
1.2. Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a VwVG), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder
Änderung
(Art. 48
Abs. 1
Bst. c
VwVG).
1.3. Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art.
63
Abs.
4
VwVG)
und
auch
die
übrigen
Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde
ist
daher
einzutreten.
2.
2.1. Mit Verfügung vom 5. Februar 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch
des
Beschwerdeführers
um
Zulassung
als
Revisionsexperte ab. Sie begründete die Nicht-Zulassung in erster Linie mit der bei Weitem zu kurzen beaufsichtigten Fachpraxis des Beschwerdeführers. Im Einzelnen führte sie aus, bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes ergebe sich, dass vor Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis angerechnet werden könne. Personen mit einer Ausbildung als Treuhänderinnen oder Treuhänder mit eidg. Fachausweis werde Fachpraxis im Sinne von Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG bereits drei Jahre vor erfolgreichem Abschluss des Ausbildungsganges angerechnet, vorliegend demnach ab Oktober 1991. Fachpraxis vor einer Seite 6

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erfolglos absolvierten Berufsprüfung könne demgegenüber nicht angerechnet werden. Ferner habe der Beschwerdeführer nicht nachgewiesen,
dass
er
in
dem
Sinne
in
einem
Abhängigkeitsverhältnis zu Herrn I._______ bzw. Frau J._______ gestanden habe, dass er Weisungen empfangen habe. Die Tatsache, dass die E._______ SA in den O._______-Konzern eingebunden
sei,
belege
noch
lange
nicht
ein
Beaufsichtigungsverhältnis im Sinne des RAG zwischen einer Person des Mutterhauses und einem Angestellten einer Tochtergesellschaft. Schliesslich stelle sich generell die Frage, inwiefern das Beaufsichtigungsverhältnis zwischen Personen gegeben sein könne, die räumlich derart weit voneinander entfernt seien. Die Voraussetzungen für eine reguläre Zulassung gemäss Art. 4 RAG seien daher nicht erfüllt. Eine Zulassung aufgrund der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sei eben so wenig möglich, könne doch eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung nicht im Rahmen der Härtefallklausel "substituiert" werden. Die Härtefallklausel sei restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV; SR 221.302.3) eine abschliessende Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle. Der Beschwerdeführer erfülle die Anforderungen von
Art.
50
RAV
nicht.
2.2. Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, die O._______Gruppe sei in die Sparten Automobile und Finanzen aufgeteilt. In jedem
Land
gebe
es
einen
Importeur
und
eine
Finanzierungsgesellschaft, welche beide direkt der jeweiligen Sparte des Mutterhauses unterstellt seien; die E._______ SA sei direkt der K._______ SA unterstellt. Sein Linienvorgesetzter sei Herr I._______ gewesen, welcher für sämtliche Finanzbereiche, wie Rechnungswesen, Auditing Group, Refinanzierung Group und Controlling Group, der K._______ SA verantwortlich gewesen sei. Für die einzelnen Teilbereiche bei der E._______ SA seien die entsprechenden Fachexperten Herrn I._______ unterstellt, wobei für das Rechnungswesen/Auditing Frau J._______ zuständig gewesen sei, welche bei der K._______ SA für das gesamte Rechnungswesen und die Beaufsichtigung des Rechnungswesens der Gesellschaften im Ausland zuständig gewesen sei. Zusammenfassend sei seine Arbeit bei der E._______ SA vom französischen
Mutterhaus
beaufsichtigt
worden.

Seite 7

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3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG; vgl. hierzu und zum Folgenden: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B5668/2010 vom
7.
April
2011).
Natürliche
Personen
und
Revisionsunternehmen,
die
Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Vorinstanz. Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die
Zulassung
von
Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten
(Unternehmen/natürliche
Personen),
Revisorinnen/Revisoren
(Unternehmen/natürliche
Personen)
sowie
von
staatlich
beaufsichtigten
Revisionsunternehmen.
3.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen
Leumund
verfügt.
Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend nicht umstritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis. Bezüglich der geforderten Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2 Bst. c
RAG
zur
Anwendung:
Die

Anforderungen

an

Ausbildung

und

Absolventinnen

und

Absolventen

eines

Fachpraxis

erfüllen:

[...]
c.

Universitäts-

oder

Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis; [...]

Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG Seite 8

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präzisiert:
Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung

durch

eine

zugelassene

Revisionsexpertin

oder

einen

zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer
angerechnet,

Qualifikation.
wenn

Fachpraxis
diese

während

der

Voraussetzungen

Ausbildung

wird

erfüllt

sind.

Diese Bestimmung wurde aus der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (AS 1992 1210) übernommen und angepasst. Die Vorinstanz nimmt nach ständiger Praxis eine vorwiegende Tätigkeit
auf
den
erwähnten
Gebieten
bei
einem
Beschäftigungsgrad von 75 % einer Vollzeitstelle an. Diese Praxis der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden, bewegt sie sich doch mit ihrer Auslegung des Wortes "vorwiegend" im Rahmen ihres Beurteilungsspielraums.
Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerdeführer somit eine beaufsichtigte Praxis von 72 Monaten (144 x ¾ x ) sowie eine unbeaufsichtigte Fachpraxis von 36 Monaten zu erfüllen (144 x ¾ x ).
3.2. Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat. Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (vgl. AS 1992 1210 ff.) erfüllen, als
Fachpraxis
im
Sinne
von
Artikel
4.
Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen Seite 9

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wird

(Art.

43

Abs.

6

RAG).

3.3. Die vorstehend genannten Normen enthalten verschiedene unbestimmte Rechtsbegriffe, bspw. "unter Beaufsichtigung", "Härtefall", "einwandfreie Erbringung", "langjährige praktische Erfahrung". Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Ermessen ein ("Die Aufsichtsbehörde kann"). Beides Ermessen wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe - dient der Einzelfallgerechtigkeit.
Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist gehalten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, d.h. verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie daher vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen,
wie
der
Rechtsgleichheit,
der
Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher Interessen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen. Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung
zu
beachten
(vgl.
PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit administratif,
Neuenburg
1984,
Bd.
I
S.
333).
Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen durchführen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt, und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 vom 6. Mai
2010
E.
4.4).
Bei
missbräuchlichen
und
ermessensunterschreitenden oder über-schreitenden Entscheiden liegt jedoch immer eine Rechtsverletzung vor, welche das Seite 10

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Bundesverwaltungsgericht

frei

überprüft.

3.4. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL JAUN, die Einleitungsartikel des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1). Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden
(grammatikalische,
systematische,
historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines pragmatischen
Methodenpluralismus
ist
es
grundsätzlich
abzulehnen, einzelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen (vgl. BGE 131 III 33 E. 2 und BGE 130 II 202 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts 5668/2010
vom
7.
April
2011).
4.
Der Beschwerdeführer verfügt mit seiner Tätigkeit in den eigenen Firmen ab 1. Juli 1998 bis heute über eine genügend lange Dauer an
unbeaufsichtigter
Fachpraxis.
Strittig ist damit lediglich, ob er die Anforderung der beaufsichtigten Fachpraxis von 72 Monaten (vgl. E. 3.1) erfüllt. Die Vorinstanz macht diesbezüglich geltend, dem Beschwerdeführer könnten lediglich 43 Monate beaufsichtigte Fachpraxis bei der D._______ AG
angerechnet
werden.
4.1. Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass Fachpraxis auf Grund der Regelung von Art. 4 Abs. 4 RAG, zweiter Satz, frühestens ab Beginn einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG angerechnet werden kann. Die aufgeführte Fachpraxis unter Beaufsichtigung vor Oktober 1991 könne demgegenüber nicht berücksichtigt werden, woran der Umstand nichts zu ändern vermöge, dass der Beschwerdeführer die Berufsprüfung für Treuhänder bereits im Jahr 1992 erfolglos absolviert habe. Liege die Ausbildungsdauer auf Grund einer nicht bestandenen Prüfung über der durchschnittlichen Dauer, könne diese nicht zusätzlich angerechnet werden. (vgl. Seite 11

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hierzu RETO SANWALD/MANUS WIDMER, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulassungspraxis der RAB, in: Der Schweizer Treuhänder 2008, S. 759). Der Beschwerdeführer hatte demgegenüber ursprünglich die Auffassung vertreten, Fachpraxis unter Beaufsichtigung sei ihm bereits drei Jahre vor dem ersten Prüfungsversuch im Oktober 1992 anzurechnen; somit 16 Monate bei der C._______ und 51 statt nur 43 Monate bei der D._______ AG. Im Laufe des Verfahrens schloss er sich indessen der rechtlichen Betrachtungsweise der Vorinstanz an. Diese entspricht auch der Praxis des Bundesverwaltungsgerichts, so dass sich an dieser Stelle Weiterungen hierzu erübrigen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5835/2008 vom 27. Januar 2009). 4.2. Weiter ist zu prüfen, ob es sich bei der Fachpraxis, die der Beschwerdeführer bei der E._______ SA erworben hat, um eine beaufsichtigte
Fachpraxis
handelt.
4.2.1. Der Beschwerdeführer bezeichnete in seinen Gesuchen vom 16. September 2007 und 22. Juni 2009 die Tätigkeit bei der E._______ SA zunächst als unbeaufsichtigte Fachpraxis. In seiner Eingabe vom 20. Juli 2009 an die Vorinstanz machte er dann erstmals geltend, bei seiner Tätigkeit bei der E._______ SA indirekt auch unter Beaufsichtigung durch die externe Revisionsstelle gestanden zu haben. Am 22. September 2009 reichte er der Vorinstanz eine Bestätigung von Herrn I._______ vom 9. September 2009 ein, aus welcher hervorgeht, dass er durch seine Tätigkeit bei der E._______ SA 38 Monate beaufsichtigte Fachpraxis im Rechnungswesen erlangt habe. Der Aufforderung der Vorinstanz vom 28. Oktober 2009, einen Ausbildungsnachweis von Herrn I._______ als "Expert-comptable" einzureichen, kam der Beschwerdeführer nicht nach (vgl. E-Mail vom 26. November 2009). Im
Rahmen
des
Beschwerdeverfahrens
brachte
der
Beschwerdeführer vor, die O._______-Gruppe sei in die Sparten Automobile und Finanzen aufgeteilt. In jedem Land gebe es einen Importeur und eine Finanzierungsgesellschaft, welche beide direkt der jeweiligen Sparte des Mutterhauses unterstellt seien; die E._______SA sei direkt K._______ SA unterstellt gewesen. Sein Linienvorgesetzter sei Herr I._______ gewesen, welcher für sämtliche
Finanzbereiche
der
K._______
SA,
wie
Rechnungswesen, Auditing Group, Refinanzierung Group und Controlling Group verantwortlich gewesen sei. Für die einzelnen Seite 12

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Teilbereiche bei der E._______ SA seien Herrn I._______ entsprechende Fachexperten unterstellt gewesen, wobei für das Rechnungswesen/Auditing Frau J._______ zuständig gewesen sei, welche seine Fachvorgesetzte und direkte Ansprechpartnerin bei fachspezifischen Problemen gewesen sei. Frau J._______ habe am 22. Januar 1991 das französische Diplôme d'expertise comptable erworben, welches nach Auffassung der Vorinstanz dem schweizerischen Diplom des Wirtschaftsprüfers gleichgestellt sei. Frau J._______ sei nicht nur für das gesamte Rechnungswesen bei der K._______ SA zuständig gewesen, sondern auch für die Beaufsichtigung des Rechnungswesens der Gesellschaften im Ausland. Der Beschwerdeführer reichte mit der Beschwerde ein Diplôme d'expertise comtable vom 22. Januar 1991 von Frau J._______ ein. Als Leiter Finanzen und Administration habe er die Buchhaltung des Unternehmens geführt, wozu unter anderem das monatliche Reporting an das Mutterhaus gehört habe. Er sei zudem verantwortlich gewesen für die Umstellung des lokalen Kontenplans auf die Basis des französischen Kontenplans, die Einführung neuer Buchhaltungslösungen
auf
Gruppenebene
sowie
neuer
Reportingsysteme. Frau J._______ sei aufgrund der in seiner Zeit bei der E._______ SA realisierten Projekte regelmässig in der Schweiz gewesen, wie er umgekehrt regelmässig in Paris. Für alles, was das Rechnungswesen und Auditing anbelangt habe, sei Frau J._______ direkt verantwortlich gewesen und habe ihrerseits an Herrn I._______ rapportieren müssen. Der Kontakt mit Herrn I._______ sei 3-4 Mal pro Jahr erfolgt. Mit der Beschwerde bzw. der Einreichung des Diploms von Frau J._______ habe er "das Fehlende" umfassend nachgeholt, so dass er regulär als Revisionsexperte zuzulassen sei. Die Vorinstanz überspanne "die Vorstellung ihres Auftrages". Das Gesetz verlange beaufsichtigte Praxis;
der
Bundesrat
habe
dies
als
formelles
Unterstellungsverhältnis mit Weisungsgebundenheit qualifiziert (Art. 7 RAV), womit der Begriff der Beaufsichtigung unnötigerweise eingeengt werde. Ein weltumspannender Konzern wolle die aus nationalen Gesellschaften stammenden Informationen und Zahlen im Griff haben. Aus dieser Notwendigkeit ergebe sich bereits und ohne Weiteres die Beaufsichtigung der nationalen Gesellschaften. Aufgrund der engen Zusammenarbeit mit Frau J._______ sei sie "permanent" in der Lage gewesen, Fehler des Beschwerdeführers zu erkennen und ihm entsprechende Anweisungen zu deren Korrektur zu erteilen. Jeder, der bereits einmal in einem Seite 13

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Weltkonzern tätig gewesen sei, wisse, dass die Rechnungslegung wegen der Konsolidierung den Konzerngrundsätzen entsprechen müsse.
Einerseits
habe
das
Mutterhaus
permanenten
Systemzugriff,
anderseits
müssten
von
den
nationalen
Gesellschaften monatlich Reportings gemacht werden, welche bis zu zwei Wochen pro Monat in Anspruch nähmen. Die Schweiz sei für Projekte stets die Pilotfiliale gewesen. So sei er für folgende Projekte verantwortlich gewesen: die Händlerfinanzierung, die Entwicklung eines neuen Verwaltungssystems für die Abwicklung und Verwaltung der Leasing- und Kreditverträge sowie die Einführung einer neuen Buchhaltungssoftware. Die entsprechenden Finanzierungskriterien seien in permanenter Absprache mit dem Mutterhaus
unter
Berücksichtigung
des
schweizerischen
Rechtssystems
erfolgt.
4.2.2. Die Vorinstanz wies vorab darauf hin, dass sich der Beschwerdeführer im bisherigen Verfahren widersprüchlich verhalten habe und zwar sowohl bezüglich der Qualifikation der Fachpraxis bei der E._______SA als beaufsichtigt bzw. unbeaufsichtigt als auch der ihn beaufsichtigenden Person, was bei der Beweiswürdigung zu berücksichtigen sei. Nach Art. 7 RAV gelte Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfülle, formell unterstellt gewesen sei und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt habe. Ein solches Unterstellungsverhältnis ergebe sich weder aus dem Arbeitsvertrag noch den zusätzlich eingereichten Unterlagen wie dem "N._______" vom Oktober 1996. Dass die E._______SA in den O._______Konzern eingebunden sei, ergebe nicht zwingend ein Beaufsichtigungsverhältnis im Sinne des RAG zwischen einer Person des Mutterhauses und einem Angestellten einer Tochtergesellschaft. Es stelle sich generell die Frage, inwiefern das vom Gesetzgeber verlangte und vom Bundesrat konkretisierte Beaufsichtigungsverhältnis zwischen Personen gegeben sein könne, die räumlich derart weit voneinander entfernt seien wie vorliegend. Der Gesetz- bzw. der Verordnungsgeber nenne ausdrücklich eine formelle und nicht eine in irgendeiner Weise geartete faktische Unterstellung als Voraussetzung zum Erwerb von beaufsichtigter Fachpraxis im Sinne des RAG. Das Kriterium der formellen Unterstellung sei nicht zuletzt mit Blick auf den kaum führbaren Nachweis einer faktischen Unterstellung gewählt worden. Seite 14

B-1350/2010

4.2.3. Bei der K._______SA handelt es sich um ein französisches Finanzinstitut mit Bankenstatus. Die K._______SA stellt die Finanzierung der Verkäufe von Automobilen der O._______-Gruppe weltweit und der L._______-Gruppe vor allem in Europa und in Südamerika sicher. Die K._______SA wird zu 100% von O._______ gehalten. Per 31. Dezember 2009 war die K._______SA in 39 Ländern präsent. Bei der E._______SA handelt es sich um eine Tochtergesellschaft der K._______SA. Dem Arbeitszeugnis vom 30. Juni 1998 der E._______ SA zufolge war der Beschwerdeführer als Leiter Finanzen und Administration tätig. Zu seinem Pflichtenheft gehörten insbesondere: die Führung des Hauptbuches und der Nebenbuchhaltungen, die Erstellung der Monats-, Quartals-, Semester- und Jahresabschlüsse, das monatliche Reporting an das Mutterhaus, die gesamte Refinanzierung bei den entsprechenden Banken inklusive Überwachung des Risikos, die Händlerfinanzierung, die Bearbeitung steuerlicher und rechtlicher Aspekte, Kontakte mit Behörden,
Bankinstituten
und
Verbandsmitgliedern,
das
Controlling/die Interne Kontrolle und Harmonisation Comptable sowie die Einstellung neuer Mitarbeiter in seinem Funktionsbereich. Ferner war der Beschwerdeführer verantwortlich für die Umstellung des lokalen Kontenplanes auf die Basis des französischen Bankkontenplanes, die Einführung der neuen Reportingsysteme sowie einer neuen Buchhaltungslösung auf Gruppenebene. Nach kurzer Anstellungsdauer wurde ihm die Stellvertretung des Generaldirektors
anvertraut.
4.2.4. Vorliegend verhält es sich so, dass der Beschwerdeführer eine hohe Kaderstelle mit relativ weitreichender Selbstständigkeit bekleidete. Seine Tätigkeit umfasste den Finanzbereich der Schweizer Tochter eines französischen Finanzinstituts. Zwar ist nachvollziehbar, dass er obwohl in leitender Stellung bei seiner Tätigkeit in gewissem Umfang überwacht wurde und diese weisungsgebunden ausführte. Seine Stellung im Betrieb kann jedoch keinesfalls mit derjenigen verglichen werden wie sie die Beschwerdeführerin im Fall B-3219/2009 (BVGE 2010/18) bekleidete. Dort kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, bezüglich der Voraussetzung der beaufsichtigten Fachpraxis sei zwischen einem Arbeitsverhältnis und einem organschaftlichen Seite 15

B-1350/2010

Verhältnis zur betreffenden Gesellschaft zu unterscheiden. Ein Verwaltungsratsmitglied, das gleichzeitig im selben Unternehmen Arbeitnehmer sei, könne im Rahmen der organun-abhängigen Tätigkeit beaufsichtigte Fachpraxis erwerben, sofern hinsichtlich des Arbeitsverhältnisses ein Unterstellungsverhältnis im Sinne von Art.
7
RAV
vorliege.
Wie die Vorinstanz duplicando zu Recht festhält, ergibt sich bei der 38-monatigen Tätigkeit bei der E._______ SA höchstens ein faktisches Unterstellungsverhältnis für gewisse Bereiche. Ein formelles Unterstellungsverhältnis gemäss Art. 7 RAV ergibt sich demgegenüber aus keinem der eingereichten Dokumente (Arbeitszeugnis, wo lediglich ein einmal pro Monat stattfindendes Reporting an das Mutterhaus erwähnt wird; "N._______" vom Oktober
1996;
diverse
Organigramme;
Stellenbeschrieb;
Protokollauszüge der Mitarbeitergespräche 1997 und 1998). Es ist auch für das Bundesverwaltungsgericht kaum nachvollziehbar, inwiefern das vom Gesetzgeber verlangte und vom Bundesrat konkretisierte Beaufsichtigungsverhältnis - bei allen heutigen technischen Möglichkeiten - zwischen Personen gegeben sein kann, die räumlich derart weit voneinander entfernt tätig sind wie vorliegend. Weiteres kommt hinzu: Die Angaben des Beschwerdeführers variierten im Hinblick auf die Qualifikation der Fachpraxis bei der E._______ SA als beaufsichtigt bzw. unbeaufsichtigt. Dieses Aussageverhalten ist ein Indiz dafür, dass die Tätigkeit bei der E._______ SA sowohl Elemente der beaufsichtigten als auch der unbeaufsichtigten Fachpraxis enthält, jedoch gerade nicht ein Unterstellungsverhältnis nach Art. 7 RAV vorliegt. Ähnlich verhält es sich mit den verschiedenen Angaben der beaufsichtigenden Person: Revisionsstelle, Herr I._______, Frau J._______. Auch dieses Aussageverhalten des Beschwerdeführers weist daraufhin, dass das Arbeitsverhältnis bei der E._______SA zwar auch überwachte Abläufe enthielt, jedoch dem formellen Unterstellungsverhältnis gemäss Art. 7 RAV nicht entsprach. Nachdem dem Beschwerdeführer lediglich 43 Monate statt 72 Monate beaufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden können, erfüllt er die Anforderungen an die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 und
4
RAG
bei
Weitem
nicht.
5.
Seite 16

B-1350/2010

Art. 43 Abs. 6 RAG sieht vor, dass die Aufsichtsbehörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen
praktischen
Erfahrung
nachgewiesen
wird.
5.1. Die Vorinstanz macht geltend, es liege in Bezug auf die NichtZulassung des Beschwerdeführers kein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Der Beschwerdeführer vertrat demgegenüber in seiner EMail vom 26. November 2009 die Ansicht, dass er über 20 Jahre einwandfreie
Fachpraxis
verfüge.
5.2. Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG sind nach dem Wortlaut der Bestimmung das Vorliegen eines Härtefalls und der Nachweis einer einwandfreien Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung. Eine Härte ist dann anzunehmen, wenn eine Person auf Grund der regulären Voraussetzungen nicht zugelassen werden kann und dies bei objektiver Betrachtung zu einem unzumutbaren Ergebnis
führt.
5.3. Nachdem der Beschwerdeführer die Voraussetzungen für eine reguläre Zulassung bei Weitem nicht erfüllt, führt die NichtZulassung bei objektiver Betrachtung zu keinem unzumutbaren Ergebnis. Damit ist diese Voraussetzung von Art. 43 Abs. 6 RAG nicht erfüllt, so dass der Beschwerdeführer auch unter diesem Titel nicht als Revisionsexperte zugelassen werden kann. Kommt hinzu, dass der Beschwerdeführer bei der G._______AG lediglich teilzeitlich als Prüfungsleiter tätig ist und für den Grossteil der Mandate keine Zulassung als Revisionsexperte erforderlich ist, so dass die Verweigerung der Zulassung auch in dieser Hinsicht keine Härte darstellt. Seine Beschwerde erweist sich daher in allen Teilen als unbegründet. Anzumerken bleibt freilich, dass sich das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch die Vorinstanz insofern nicht anzuschliessen vermöchte, als die Vorinstanz deren Anwendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50 RAV beschriebene Fallkonstellation beschränkt. Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 Seite 17

B-1350/2010

RAG sieht in offener Form vor, dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.2). Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RAV der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der
offen
formulierte
Gesetzestext
durch
die
Verordnungsbestimmung massgebend eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.2). Vollzugsverordnungen dürfen indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder
beseitigen
(BGE
134
I
313
E.
5.3;
vgl.
TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., N. 20 ff. zu § 14). Aus gesetzessystematischen
Überlegungen
bzw.
unter
dem
Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50 RAV daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B5668/2010 vom
7.
April
2011).
6.
Der Beschwerdeführer äusserte sich in seiner Beschwerde nicht zur Verhältnismässigkeit der Nicht-Zulassung als Revisionsexperte. Diesbezüglich ist auf die zutreffenden Erwägungen (E. 7, insbesondere E. 7.5) der Vorinstanz in der Verfügung hinzuweisen, denen das Bundesverwaltungsgericht nichts beizufügen hat. Der Beschwerdeführer
erbringt

wie
erwähnt
Revisionsdienstleistungen bei der G._______AG, für welche er nur mit einem Teilzeitpensum arbeitet. Dagegen ist er praktisch vollzeitlich für die M._______AG tätig, für welche er die Bewilligung als Revisionsexperte nicht benötigt. Der Beschwerdeführer macht nun aber geltend, bei der G._______AG zur Zeit fünf Mandate zu betreuen, für welche er die Zulassung als Revisionsexperte benötige und welche rund 50% des Gesamtumsatzes der G._______AG
generierten.
Diese
Einbusse
in
seiner
Teilzeittätigkeit ist indessen hinzunehmen, soweit sie nicht ohnehin durch organisatorische Massnahmen verhindert werden kann (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Seite 18

B-1350/2010

Juli

2008

E.

6.1-6.3;

BVGE

2008/49).

7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden auf Fr. 2'000.- festgesetzt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.- verrechnet. Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet (Art. 64 Abs. 1 VwVG). 8.
Bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid kann demnach nicht mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen
werden.
Er
ist
endgültig.

Demnach

erkennt

1.
Die

Beschwerde

das

Bundesverwaltungsgericht:

wird

abgewiesen

2.
Die
Verfahrenskosten
von
Fr.
2'000.werden
dem
Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss
von
Fr.
2'000.verrechnet.
3.
Es

wird

4.
Dieses
-

den

keine

Urteil
Beschwerdeführer

Parteientschädigung

ausgerichtet.

geht

an:

(Einschreiben;

Beschwerdebeilagen
Seite 19

B-1350/2010

zurück)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuch Nr. [...]; Einschreiben; Vorakten zurück)
- das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler

Karin Behnke

Versand: 9. Mai 2011

Seite 20

B-1350/2010 29 avril 2011 30 mai 2011 Tribunal administratif fédéral Non publié Surveillance de la révision

Objet Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

130-II-202 131-III-33 134-I-313

Décisions dès 2000

2C_136/2009 2C_438/2008

BVGE

2010/18 2008/49

BVGer

B-1350/2010 B-1379/2010 B-2440/2008 B-3219/2009 B-5196/2008 B-5835/2008 B-7968/2009

AS 1992/1210

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs
	1.	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
	2.	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
		a.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
		b.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
		c.	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
		d.	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
	3.	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
	4.	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs
	1.	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
	2.	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
		a.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
		b.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
		c.	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
		d.	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
	3.	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
	4.	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs
	1.	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
	2.	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
		a.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
		b.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
		c.	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
		d.	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
	3.	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
	4.	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs
	1.	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
	2.	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
		a.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
		b.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
		c.	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
		d.	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
	3.	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
	4.	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs
	1.	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
	2.	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
		a.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
		b.	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
		c.	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
		d.	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
	3.	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
	4.	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

RS 221.302.3 OSRev Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit
	1.	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
		a.	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés [1] et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
		b.	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
	2.	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

[1] [RO 1992 1210]

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 43 Dispositions transitoires
	1.	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
	2.	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
	3.	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
	4.	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés [1].
	5.	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
	6.	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

[1] [RO 1992 1210]

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 28 Autorité de surveillance
	1.	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
	2.	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38). [1]
	3.	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
	4.	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise. [2]
	5.	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [2] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [3] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 44
		La décision est sujette à recours.

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 3 Principe
	1.	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
	2.	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

RS 221.302.3 OSRev Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision Art. 1 Demande d'agrément
	1.	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
		a.	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
		b.	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
		c. [1]	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [2] (art. 9a, al. 2, LSR);
		d. [3]	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
		e. [4]	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) [5];
		f. [6]	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
	2.	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

[1] Introduite par l'annexe ch. 1 de l'O du 5 nov. 2014 sur les audits des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4295). [2] RS 956.1 [3] Introduite par l'annexe ch. 1 de l'O du 5 nov. 2014 sur les audits des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4295). [4] Introduite par l'annexe ch. 1 de l'O du 22 nov. 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 750). [5] RS 831.10 [6] Introduite par l'annexe ch. 1 de l'O du 22 nov. 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2024 (RO 2023 750).

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 15 Agrément et inscription au registre
	1.	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
		a.	des réviseurs;
		b.	des experts-réviseurs;
		c.	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
		d. [1]	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA [2]) conformément à l'art. 9a.
	1bis.	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public. [3]
	2.	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
	3.	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

[1] Introduite par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [2] RS 956.1 [3] Introduit par le ch. I de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147).

RS 221.302.3 OSRev Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision Art. 7 [1] Pratique professionnelle
	1.	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
	2.	Pour l'agrément en tant qu'expert-réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins un tiers de la pratique professionnelle selon l'al. 1. Un tiers au moins de cette part doit avoir été accompli dans le domaine de la révision ordinaire.
	3.	Pour l'agrément en tant que réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins la moitié de la pratique professionnelle selon l'al. 1.
	4.	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) si:
		a.	le requérant a travaillé de manière formellement subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux conditions légales;
		b.	la supervision a été exercée à hauteur d'au moins 50 % d'un emploi à temps plein et pendant au moins trois mois sans interruption majeure; si la surveillance a été exercée par la même personne pendant plus de deux ans, un taux d'occupation de 20 % suffit.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 23 nov. 2022, en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2022 768).

RS 221.302 LSR Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision Art. 41 Exécution
		Le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution. Il peut autoriser l'autorité de surveillance à édicter des dispositions plus détaillées.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0