A-6616/2011 - 2013-01-29 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (Rückerstattung der Mehrwertsteuer an ausländische Unternehmen)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6616/2011

Urteil vom 29. Januar 2013

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Markus Metz, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.

A._______ Limited,

vertreten durch B._______
Parteien
dieser vertreten durch Rechtsanwalt C._______

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (Vergütung der Mehrwertsteuer an ausländische Unternehmen).

Sachverhalt:

A.

A.a Am 15. Oktober 2008 trafen sich der schweizerische Steuervertreter der A._______ Ltd., mit Sitz in den USA, B._______ (nachfolgend: Steuervertreter) und Vertreter der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu einer gemeinsamen Sitzung. Hintergrund des Treffens bildete gemäss Schreiben der ESTV an den Steuervertreter vom 25. Oktober 2008 u.a. eine bei der D._______ AG mit Sitz in Basel durchgeführte Kontrolle der ESTV, bei welcher diese offenbar zur Auffassung gelangt war, dass die aufgrund eines Aircraft-Managementsvertrags an die A._______ Ltd. erbrachten Versicherungsleistungen zu Unrecht ohne Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt worden seien. Die diesbezügliche Aufrechnung habe die D._______ AG zum Anlass genommen, die nachträgliche Mehrwertsteuerbelastung an die A._______ Ltd. mittels Fakturierung weiterzugeben. Infolgedessen habe der Steuervertreter bei der ESTV an der gemeinsamen Sitzung nachgefragt, ob für diesen nachträglich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuerbetrag eine Möglichkeit zur Vereinfachung des Vergütungsverfahrens gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b des damals in Kraft stehenden Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) bestehen würde.

A.b Mit Schreiben vom 24. Oktober 2008 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass sie einer Vereinfachung des Rückerstattungsverfahrens im Bereich des Unternehmernachweises zustimmen könne. Das bedeute, dass ein ausländischer Kunde der D._______ AG, der nicht als Mehrwertsteuerpflichtiger eingetragen sei und der aufgrund der von der ESTV publizierten Länderliste das Rückerstattungsverfahren in Anspruch nehmen könne, einen neuen unterzeichneten Rückerstattungsantrag einreichen müsse. Der Unternehmernachweis könne mittels Kopie der mit früheren Anträgen eingereichten Unterlagen zur Rückerstattung der für Air-craft-Managementleistungen bezahlten Mehrwertsteuer erbracht werden. Als Zahlungsnachweis reiche in der vorliegenden Konstellation das Formular 1225, durch welches der Leistungserbringer (im vorliegenden Fall also die D._______ AG) bestätige, dass sämtliche Beträge für die bezogenen Leistungen bezahlt worden seien, alleine nicht aus. Vielmehr sei jedem Vergütungsantrag der Nachweis der Zahlung in Form des entsprechenden Bankbelegs (oder Postquittung) des Leistungsempfängers beizulegen.

A.c Mit E-Mail vom 27. Oktober 2008 fragte der Steuervertreter bei der ESTV nach, ob diese anstatt des Zahlungsnachweises der Antragstellerin, auch eine Bankbestätigung des Zahlungseinganges bei der D._______ AG als Nachweis akzeptieren würde. Mit dieser Bestätigung könne eindeutig der Bezug auf die bezahlten und in Rechnung gestellten Versicherungsleistungen nachgewiesen werden. Bei Klienten, welche an ein Konzernverbund-Clearingsystem angeschlossen seien, könne nämlich die Zahlung durch eine Konzernmanagementgesellschaft oder durch eine Drittpartei (z.B. ein beauftragtes Treuhand- oder Rechtsanwaltsbüro) erfolgt sein und ein separater Beleg seitens dieser Klienten würde daher nicht vorliegen.

A.d Mit Schreiben vom 31. Oktober 2008 teilte die ESTV dem Steuervertreter im Wesentlichen mit, dass die Bankbestätigung der Leistungserbringerin, d.h. der D._______ AG, über den Zahlungseingang nicht zur Rückvergütung der Mehrwertsteuer genügen würde, da nicht überprüft werden könne, ob der Leistungsempfänger tatsächlich die Zahlung geleistet habe. Bei den zusammen mit dem Vergütungsantrag einzureichenden Unterlagen hätten Antragsteller, Leistungsempfänger (d.h. der Aircraft-Managementkunde der D._______ AG) und Rechnungsempfänger der nachträglich fakturierten Mehrwertsteuerbeträge identisch zu seien.

A.e Am 19. Januar 2009 beantragte der Steuervertreter im Auftrag der A._______ Ltd., (...) Boston, USA (nachfolgend: Antragstellerin oder A._______ Ltd., Boston), die Vergütung der bezahlten Mehrwertsteuer auf den von der D._______ AG erbrachten Versicherungsleistungen im Umfang von Fr. 32'062.64. Zusammen mit dem diesbezüglichen Antragsformular 1222 reichte der Steuervertreter die Aufstellung der bezogenen Leistungen gemäss Formular 1223, die Zahlungsbestätigung durch den Leistungserbringer (Formular 1225), eine von der Antragstellerin ausgestellte Vollmacht ("Power of Attorney") vom 24. Mai 2002, ein US-amerikanisches Formular 1120 ("Corporation Income Tax Return") als Nachweis der Unternehmereigenschaft, zwei Belege über den Zahlungseingang beim Leistungserbringer vom 25. September 2008 (Gutschriftsanzeigen) sowie drei Rechnungen der D._______ AG an die Antragstellerin vom 16. September 2008 betreffend nachträglich verlangte Mehrwertsteuer im Umfang von total USD 29'983.86 ein.

A.f Mit Schreiben vom 21. April 2009 brachte die ESTV dem Steuervertreter zur Kenntnis, dass die eingereichten Bankbestätigungen über den Zahlungseingang bei der D._______ AG (Gutschriftsanzeigen) nicht als Zahlungsnachweise genügten und sendete sämtliche Unterlagen an den Steuervertreter zurück.

A.g Nach telefonischer Anfrage des Steuervertreters teilte die ESTV diesem mit Schreiben vom 30. April 2009 mit, dass sie das Erfordernis des Zahlungsnachweises des Leistungsempfängers auf Art. 29 Abs. 1 der damals in Kraft stehenden Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) stütze. Diese Bestimmung halte unmissverständlich fest, dass nur die bezahlte Steuer vergütet werden könne. Unbestrittenermassen hätten, damit eine Vergütung überhaupt erfolgen könne, auch die weiteren in den Art. 28 ff. aMWSTGV genannten Voraussetzungen erfüllt zu sein. Nachweispflichtig sei der Antragsteller, weshalb die ESTV auch von ihm die Einreichung zusätzlicher Unterlagen verlangen könne. Überdies sei die ESTV im Rahmen ihrer Tätigkeit jederzeit berechtigt, die erforderlichen Unterlagen einzuverlangen.

A.h Mit Schreiben vom 14. Mai 2009 liess der Steuervertreter der ESTV mitteilen, dass er mit deren Erläuterungen in Bezug auf den geforderten Nachweis, ob die nachträglich belastete Mehrwertsteuer tatsächlich bezahlt worden sei, nicht einverstanden sei. Dieser Nachweis sei aus verschiedenen Gründen vielfach nicht beschaffbar. So komme es vor, dass Mehrwertsteuerrechnungen durch geleistete Vorauszahlungen oder Akontozahlungen beglichen würden oder dass Kunden bei der Leistungserbringerin Konten hätten, von denen der geschuldete Betrag direkt abgebucht werde. Bei internationalen Konzernen bestünde zudem ein sog. "Cash Pooling", wonach eine zentrale Abrechnungseinheit des Konzerns sämtliche Rechnungen erhalten würde. Diese Rechnungen würden gesammelt und dann in einer Gesamtüberweisung namens der Rechnungs-adressatin bezahlt, so dass es praktisch unmöglich sei, einen Beleg beizubringen, welcher den genauen Betrag der auf den Versicherungsleistungen bezahlten Mehrwertsteuer ausweisen würde. Das Erfordernis eines Bankbelegs sei im Übrigen unsinnig, da auch bei Zahlungen durch Scheck oder bei Barzahlungen kein Bankbeleg des Leistungsempfängers zur Verfügung stehen würde. Vielmehr sei davon auszugehen, dass die Bezahlung der nachträglichen Mehrwertsteuer zweifelsfrei nachgewiesen worden sei. Das Erfordernis des Bankbelegs des Leistungsempfängers lasse sich nicht aus Art. 29 aMWSTGV herleiten. Auch die Praxispublikationen der ESTV kenne eine solche Vergütungsvoraussetzung nicht. Sie sei daher im Lichte des Art. 45a aMWSTGV als überspitzter Formalismus zu qualifizieren. Im Verhältnis zu anderen Antragstellern, welche den Nachweis mittels Bankbelegs nicht erbringen müssten, bestehe zudem eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes. In Anbetracht dessen verlangte der Steuervertreter eine erneute Prüfung des Vergütungsantrages, welchen er samt Beilagen separat am 18. Mai 2009 per Post der ESTV zukommen liess. Für den Fall der erneuten Ablehnung des Antrags verlangte der Steuervertreter die Zustellung eines anfechtbaren Entscheids.

A.i Am 16. Juni 2009 beantragte der Steuervertreter im Namen der A._______ Ltd., (...) Huntingdon Valley, USA (nachfolgend: A._______ Ltd., Huntingdon Valley) die Vergütung der auf den von der D._______ AG erbrachten Versicherungsleistungen bezahlten Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 39'215.89. Zusammen mit dem diesbezüglichen Antragsformular 1222 reichte der Steuervertreter die Aufstellung der bezogenen Leistungen gemäss Formular 1223, die Zahlungsbestätigung durch den Leistungserbringer (Formular 1225), den Beleg über den Zahlungseingang beim Leistungserbringer vom 20. November 2008 (Gutschriftsanzeige), eine von der Antragstellerin ausgestellte Vollmacht ("Power of Attorney") vom 24. Mai 2004, ein Instruktions- und Bestätigungsschreiben der Antragstellerin vom 16. Februar 2007, welche den Steuervertreter ermächtigt, die Mehrwertsteuer für das Kalenderjahr 2006 zurückzufordern, ein US-amerikanisches Formular 6166, mit welchem der Unternehmernachweis erbracht werden soll, sowie die Originalrechnung der D._______ AG an die A._______ Ltd, Huntingdon Valley, vom 16. September 2008 bezüglich der nachträglich verlangten Mehrwertsteuer im Umfang von USD 36'449.38 ein.

A.j Mit Schreiben vom 15. September 2009 teilte die ESTV dem Rechtsanwalt des Steuervertreters mit, dass die Überprüfung seiner Anträge möglicherweise weiterer Abklärung bedürfe. Mit Schreiben vom 29. September 2009 ersuchte die ESTV den Rechtsanwalt des Steuervertreters, ihr mitzuteilen, weshalb die E._______ United Arab Emirates (nachfolgend: E._______ UAE), also mithin eine Tochter- oder Schwestergesellschaft der Leistungserbringerin, und nicht die Antragstellerin, die Zahlung gemäss eingereichter Gutschriftsanzeige erbracht habe, obwohl der Aircraft-Managementvertrag zwischen der Antragstellerin und der D._______ AG bestanden habe bzw. noch immer bestehe. Sofern die E._______ UAE über den Zahlungsnachweis der Antragstellerin verfüge, könne sie auch diesen Beleg der ESTV zustellen.

A.k Mit Schreiben vom 13. Oktober 2009 teilte der Steuervertreter der ESTV mit, dass die Antragstellerin inklusive des Flugzeuges Boeing 707 (Registrierung N...) in Folge der Nichteintragung der geplanten A._______ Air AG ins Mehrwertsteuerregister im Jahr 2002 verkauft worden sei. Die Zahlung der Rechnung für die Versicherungsnachbelastungen sei daher - aus im Schreiben nicht näher umschriebenen Gründen - durch die F._______ Ltd. erfolgt. Diese Gesellschaft sei gegründet worden, da die Eintragung der A._______-Air AG gescheitert sei. Das Flugzeug der F._______ Ltd. mit der Registrierung ... werde heute durch die Schwestergesellschaft der D._______ AG - der E._______ UAE - in Dubai "operiert". Dem beigelegten Operating Statement vom 5. Oktober 2008 der E._______ UAE könne unter der Position "VAT-Invoice to various Insurances invoices" der Betrag von USD 69'506.78 entnommen werden, welcher sich aus vier Rechnungen vom 16. September 2008 (Rechnung Nr. 118'334 über USD 39'702.39 an die F._______ Ltd., Rechnung Nr. 118'250 über USD 16'169.54, Rechnung Nr. 118'294 über USD 11'218.92 und Rechnung Nr. 118'293 über Fr. 2'595.40 [USD 2'415.93] alle an die Antragstellerin) zusammensetzen würde. Diese Rechnungen seien durch Voraus- oder Akontozahlungen im Umfang von je USD 600'000.-- durch eine Schwestergesellschaft der F._______ Ltd. getilgt worden. Die E._______ UAE habe den dadurch erhaltenen Betrag von USD 69'506.78 an ihre Schwestergesellschaft in der Schweiz - die D._______ AG - überwiesen. Dies könne den Zahlungsbelegen vom 25. September 2008 entnommen werden. Auf Grundlage dieser Ausführungen verlangte der Steuervertreter die Gutheissung des Vergütungsantrags.

A.l Mit Schreiben vom 4. Dezember 2009 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass die von ihm im Schreiben vom 13. Oktober 2009 gemachten Angaben nicht mit den anderen Unterlagen übereinstimmen würden. Weder die geltend gemachte Übernahme der Antragstellerin durch die F._______ Ltd. noch die behauptete Bezahlung durch eine Schwestergesellschaft der F._______ Ltd. sei nachgewiesen worden. Insbesondere fehle der Nachweis der Konzernzugehörigkeit der Schwestergesellschaft, welche angeblich die Rechnungen mittels Vorauszahlung beglichen habe.

A.m Mit Schreiben vom 20. Januar 2010 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass sie seine telefonische Aussage vom 29. Dezember 2009 wonach der Rückerstattungsantrag der Antragstellerin mit demjenigen der A._______ Ltd., Huntington Valley, in keinem Zusammenhang stehe, nicht bestätigen könne. Sie ersuchte daher den Steuervertreter um aktuelle Handelsregisterauszüge der Gesellschaften sowie um aktuelle Fassungen des Formulars 6166 des US-amerikanischen Departments of the Treasury.

A.n Mit Schreiben vom 25. Januar 2010 erklärte der Steuervertreter, dass die Antragstellerin im Jahr 2003 inklusive des Flugzeugs Boeing 707 mit der Registrierung N... durch eine amerikanische Aktionärsgruppe erworben worden sei. Die Antragstellerin sei im Jahr 1979 gegründet worden und bei den amerikanischen Steuerbehörden registriert. Ihre Registrierungsnummer habe sie nach dem Verkauf und dem Umzug nach Huntingdon Valley beibehalten und sie bestehe in dieser Form noch heute. Heute existiere demnach nur noch die A._______ Ltd., Huntingdon Valley. Weiter bestätigte der Steuervertreter, dass die Parteien beim Verkauf bzw. Kauf der A._______ Ltd. vereinbart hätten, dass allfällige Rechnungen, welche sich auf die Zeit vor dem Verkauf bzw. Kauf beziehen würden, durch die ehemaligen Eigentümer oder deren Rechtsnachfolger zu tragen seien.

B.
Am 8. Februar 2010 erliess die ESTV eine Verfügung gemäss Art. 82 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20), mit welcher sie den Antrag auf Vergütung von Fr. 32'062.64 Mehrwertsteuer für das Jahr 2008 abwies. Zur Begründung führte die ESTV aus, dass diverse Voraussetzungen der Rückerstattung nicht erfüllt seien. So stehe fest, dass die frühere A._______ Ltd., Boston, identisch mit der A._______ Ltd., Huntingdon Valley, sei und somit bloss eine Unternehmung bestehe. Die Rechnung der D._______ AG an die Zustelladresse der Antragstellerin in Boston habe daher nicht rechtsgültig zugestellt werden können, da der Geschäftssitz bereits im Jahr 2003 nach Huntingdon Valley verlegt worden sei. Die Antragstellerin könne nicht belegen, dass sie die eingereichte Rechnung erhalten und beglichen habe. Zudem könne sie ihre Unternehmereigenschaft nicht nachweisen und der Steuervertreter sei aufgrund des erfolgten Eigentümerwechsels im Jahre 2002 nicht mehr ordentlich bevollmächtigt. Im Ergebnis sei der am 9. Januar 2009 eingereichte, auf die A._______ Ltd., Boston, lautende Rückerstattungsantrag inhaltlich unwahr und ohne rechtsgültige Vollmacht unterzeichnet worden, weshalb er vollumfänglich abzuweisen sei.

C.

Gegen die Verfügung der ESTV liess der Steuervertreter am 23. Februar 2010 Einsprache erheben mit dem Antrag, die Verfügung aufzuheben und dem Antrag der Antragstellerin vom 19. Januar 2009 über die Vergütung von Fr. 32'062.64 zu entsprechen. Er machte dabei im Wesentlichen geltend, dass sämtliche Unterlagen und Erklärungen beigebracht worden seien und dass lediglich ein Missverständnis zum Sachverhalt vorliegen würde. Die Antragstellerin sei seit 1979 Eigentümerin des Flugzeugs Boing 707 mit der Registrierung N.... Sie sei in den USA steuerpflichtig und ihr sei daher von der US-amerikanischen Steuerbehörde die Identifikationsnummer ... zugewiesen worden. Die Antragstellerin habe ihren Sitz bis 2003 in Boston, von 2003 bis 2008 in Huntigdon Valley gehabt und seither sei sie in Miami ansässig. Es gebe also keine "zwei A._______-Gesellschaften", an welche die D._______ AG die nachträgliche Mehrwertsteuerbelastung fakturiert habe. Die drei Rechnungen Nr. 118'250, 118'293 und 118'294 vom 16. September 2008 seien zwar an die ehemalige Adresse der Antragstellerin in Boston gesandt worden, doch vermöge dies nichts daran zu ändern, dass sie die gleiche juristische Person und damit auch die gleiche Leistungsempfängerin bleibe.

Die von der D._______ AG fakturierte Mehrwertsteuer sei nicht durch die Antragstellerin selbst beglichen worden, sondern durch die F._______ Ltd., welcher die Bezahlungspflicht ab 2003 vertraglich überbunden worden sei. Aus den Unterlagen und der mit der Einsprache beigelegten schriftlichen Bestätigung von Kapitän J._______, welcher alle Rechnungen der D._______ AG an die F._______ Ltd. überprüfe und freigebe, ergebe sich, dass aus Diskretionsgründen keine direkte Überweisung an die D._______ AG erfolgte. Vielmehr sei folgender Zahlungsablauf gewählt worden: Eine in der Einspracheschrift nicht näher umschriebene G._______ Establishment habe auf Anweisung der F._______ Ltd. zweimal USD 600'000.00 an die E._______ UAE überwiesen. Mit diesem Betrag seien unter anderem die insgesamt vier Rechnungen vom 16. September 2008 der D._______ AG an die F._______ Ltd. und die Antragstellerin betreffend die Nachzahlung der Mehrwertsteuer auf den Versicherungsleistungen getilgt worden, was den beigebrachten Bankbestätigungen (Gutschriftsanzeigen) entnommen werden könne.

Im Übrigen wies der Steuervertreter darauf hin, dass die Antragstellerin zu Unrecht mit einer A._______ Corporation mit Sitz in Basel in Verbindung gebracht werde. Eine solche Gesellschaft existiere nicht. Die unter diesem Namen vorliegende Postzustelladresse, welche von Kapitän J._______ als Zustelladresse für die Rechnungen der D._______ AG an die F._______ Ltd. bezüglich dem Flugzeug mit der Registrierung ... und an die Antragstellerin bezüglich dem Flugzeug mit der Registrierung N... verwendet worden sei, sei lediglich eine Reminiszenz an ein gescheitertes Projekt, das aus mehrwertsteuerlichen Gründen nicht realisiert worden sei.

Bezüglich der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts machte der Steuervertreter im Wesentlichen geltend, dass es gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts nicht darauf ankomme, wer eine Mehrwertsteuerforderung bezahle. Wesentlich sei für die Vergütungsberechtigung einzig die Bestimmung der Person der Leistungsempfängerin, welche im vorliegenden Fall die Antragstellerin sei.

In Bezug auf die Behauptung der ESTV, der Steuervertreter sei nicht ordentlich bevollmächtigt, brachte dieser vor, dass die Vollmacht der Antragstellerin vom 24. Mai 2002 im Zeitpunkt der Ausstellung gültig gewesen und sie auch heute noch gültig sei, da sie nie wiederrufen worden sei.

D.

Mit Gutschriftsanzeige Nr. 08447954 vom 3. März 2010 teilte die ESTV dem Steuervertreter mit, dass gestützt auf den Antrag vom 16. Juni 2009 die Mehrwertsteuer vollständig - im Umfang von Fr. 39'216.-- - vergütet werde.

E.
Nach mehrmaliger schriftlicher Nachfrage der Antragstellerin wies die ESTV am 4. November 2011 mit Einspracheentscheid die Einsprache der Antragstellerin ab. Zur Begründung führte die ESTV an, dass unklar sei, wer den Vergütungsantrag tatsächlich veranlasst habe. Es sei mittlerweile unbestritten, dass nur eine A._______ Ltd. bestehe. Die ins Recht gelegten Rechnungen der D._______ AG seien an die A._______ Ltd., Boston, adressiert gewesen. Die neuen Eigentümer der A._______ Ltd. hätten diese weder erhalten noch bezahlt. Offenbar werde im vorliegenden Verfahren versucht, unberechtigterweise eine Rückerstattung zu erlangen. Dies ergebe sich aus gewissen Unklarheiten in der Argumentationskette der Antragstellerin. Insbesondere sei nicht ersichtlich, wieso eine Fakturierung an die frühere, seit Jahren nicht mehr gültige Adresse der A._______ Ltd. in Boston gerichtet worden sei, obwohl die D._______ AG seit 2003 ihre Rechnungen an die neue Adresse in Huntigdon Valley versandt habe.

Des Weiteren sei die Antragstellerin den Nachweis, dass tatsächlich eine der Konzerngesellschaften für sie den fraglichen Mehrwertsteuerbetrag bezahlt habe, schuldig geblieben. Sie habe es unterlassen, ihre Behauptung, bei der G._______ Establishment handle es sich um eine Schwestergesellschaft der F._______ Ltd., mittels geeigneter Unterlagen nachzuweisen.

Im Übrigen liege keine gültige Vollmacht seitens der Antragstellerin an den Steuervertreter vor. Die im Jahr 2002 erteilte Vollmacht sei durch diejenige am 24. Mai 2004 rechtsgültig aufgehoben worden, welche aber für den Antrag im Jahr 2009 keine Gültigkeit mehr besässe.

Zudem halte Ziff. 1.3 des Merkblatts Nr. 19 vom Dezember 2007 zur Vergütung der Mehrwertsteuer an Unternehmen mit Geschäftssitz im Ausland der ESTV fest, dass nur ein Vergütungsantrag pro Antragsteller und pro Kalenderjahr möglich sei. Da es sich bei der A._______ Ltd., Boston, und der A._______ Ltd., Huntingdon Valley, um dieselbe juristische Person handle, habe sie bereits einen Antrag für das Jahr 2008 gestellt.

F.

Gegen den Einspracheentscheid der ESTV liess der Steuervertreter im Namen der Antragstellerin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 7. Dezember 2011 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben mit den Anträgen: "1. Diese Beschwerde sei gutzuheissen und der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 4. November 2011 sei aufzuheben; 2. Der Beschwerdeführerin sei die Vergütung der MWST im geforderten Betrag von CHF 32'062.64 MWST zu gewähren; 3. Eventualiter sei der konsolidierte Antrag der Beschwerdeführerin vom 29. November 2011 auf Vergütung der MWST für das Kalenderjahr 2008, den die Beschwerdeführerin hiermit vorsorglich und Frist wahrend ins Recht legt, zu prüfen und gutzuheissen, oder es sei dieser Antrag mit Instruktionen zuständigkeitshalber an die Vorinstanz zu überweisen, damit diese die Prüfung des Antrags vornimmt; 4. Der Beschwerdeführerin sei eine Parteientschädigung zuzusprechen; alles unter Kostenfolgen zu Lasten der Vorinstanz". Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen aus, die ESTV behaupte fälschlicherweise, sie hätte keine Kenntnisse von der Beschwerdeführerin und deren Aktivitäten, obwohl diese seit dem Jahr 2001 jährlich einen Vergütungsantrag eingereicht habe, welcher auch jeweils durch die ESTV genehmigt worden sei. Sie gebe zwar zu, dass sie für das Jahr 2008 zwei Anträge auf Vergütung der Mehrwertsteuer gestellt und damit einen "formellen Fehler" begangen habe. Der erste Antrag vom 19. Januar 2009 beruhe auf der Dokumentation des Jahres 2001 sowie der diesbezüglichen Vollmacht vom 24. Mai 2002. Mit diesem Antrag habe sie die Mehrwertsteuer zurückgefordert, welche ihr nachträglich für die Jahre 2001 bis 2002 belastet worden sei. Im Jahr 2003 sei die Beschwerdeführerin von ihren Aktionären, die dem Land I._______ nahestünden, an US amerikanische Käufer veräussert worden. Mit dem zweiten Antrag habe die Beschwerdeführerin die Mehrwertsteuer auf Leistungen zurückverlangt, welche nach dem Jahr 2002 an sie erbracht worden seien. Obwohl sie im zweiten Antrag eine "Konsolidierung" hätte machen sollen, sei es keineswegs so, dass die ESTV die Verknüpfung zwischen den beiden Anträgen nicht erkannt hätte. Vielmehr habe der Steuervertreter am 29. Dezember 2009 nach telefonischer Rücksprache der ESTV erläutert, dass es sich bei der A._______ Ltd., Boston, und der A._______ Ltd., Huntingdon Valley, um dieselbe Unternehmung handle. Doch beträfe die damalige Erbringung von Versicherungsleistungen durch die D._______ AG an die Beschwerdeführerin unterschiedliche Jahre und die Bezahlung der nachbelasteten Mehrwertsteuer für die Jahre 2001 und 2002 sei durch die F._______ Ltd. erfolgt, weshalb diese Mehrwertsteuervergütung für die Jahre 2003 bis 2006 wirtschaftlich getrennt zu
betrachten sei.

Die Auseinandersetzung zwischen der Beschwerdeführerin und der ESTV drehe sich um Versicherungsleistungen, welche der Beschwerdeführerin am 16. September 2008 mittels Rechnungen Nr. 118'250, 118'293 und 118'294 nachträglich, also nach der effektiven Leistungserbringung, im Betrag von gesamthaft CHF 32'062.60 belastet worden seien. Diese nachträgliche Mehrwertsteuerbelastung rühre daher, dass nach einer Mehrwertsteuerrevision die D._______ AG Versicherungsleistungen, welche der Beschwerdeführerin im Rahmen des Aircraft-Managements eines Flugzeugs in den Jahren 2001 bis 2002 erbracht worden seien, nachträglich habe versteuern müssen. Die D._______ AG habe daraufhin verlangt, dass diese Mehrwertsteuer von der Beschwerdeführerin getragen werde, worauf die D._______ AG den entsprechenden Betrag erhalten habe. Die Beschwerdeführerin habe diese Mehrwertsteuer jedoch nicht selbst bezahlt, da sie ursächlich ein Ereignis betroffen habe, welches vor dem Verkauf der Aktien der Beschwerdeführerin entstanden sei. Für solche Nachbelastungen im Zusammenhang mit den Jahren 2001 und 2002 habe aber nicht mehr die Beschwerdeführerin, sondern die F._______ Ltd. als beim Verkauf der Beschwerdeführerin eingesetzte Garantin einzustehen. Da die Beschwerdeführerin dennoch einsehe, dass sie mit dem Einreichen zweier Anträge für das Jahr 2008 eine Ordnungsvorschrift verletzt habe, reiche sie dem Bundesverwaltungsgericht im vorliegenden Verfahren einen konsolidierten Antrag für das Jahr 2008 ein. Der Antrag sei zulässig und erfolge rechtzeitig, da er innerhalb der Verjährungsfrist von fünf Jahren seit der ersten Eingabe am 29. Januar 2009 vorgebracht werde.

Die F._______ Ltd. habe in ihrer Eigenschaft als Garantin zu Gunsten der Beschwerdeführerin die E._______ UAE angewiesen, die Rechnungen der D._______ AG vom 16. September 2008 betreffend die nachträgliche Belastung der Beschwerdeführerin mit Mehrwertsteuer der Jahre 2001 und 2002 in ihrem Operating Statement aufzunehmen, die Bezahlung dieser Rechnungen zu veranlassen und hierfür die bestehenden Vorschusszahlungen zu Gunsten der F._______ Ltd. bei der E._______ UAE zu verwenden. Es spiele für die Vergütung der Mehrwertsteuer keine Rolle, von wem eine Zahlung ausgelöst werde. Der Nachweis der effektiven Bezahlung sei durch die Beschwerdeführerin ausreichend belegt.

Weiter bringt der Rechtsanwalt des Steuervertreters vor, dass dieser rechtsgültig durch die Beschwerdeführerin bevollmächtigt sei. Entgegen der Auffassung der ESTV sei der Steuervertreter mit der Vollmacht vom 24. Mai 2004 berechtigt gewesen, die Vergütungsanträge im Namen der Beschwerdeführerin zu stellen. Es könne daher offen bleiben, ob die Vollmacht vom 24. Mai 2004 diejenige aus dem Jahr 2002 rechtsgültig aufgehoben habe.

G.

Die ESTV schloss in ihrer Vernehmlassung vom 7. März 2012 auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Zur Begründung führt die ESTV zunächst an, dass der Steuervertreter keine gültige von der A._______ Ltd., Huntingdon Valley, erteilte Vollmacht vorweisen könne. Die A._______ Ltd., Huntingdon Valley, habe dem Steuervertreter am 16. Februar 2007 eine Vollmacht für das Vergütungsverfahren des Jahres 2006 erteilt, welche nicht auf weitere Jahre ausgedehnt werden könne. Die A._______ Ltd., Huntingdon Valley, habe unbestrittenermassen die Rechnungen der D._______ AG für die Jahre 2001 und 2002, die auf die A._______ Ltd., Boston, lauten würden, nie erhalten und habe mangels Kenntnis diese auch nicht bezahlen können. Die A._______ Ltd., Huntingdon Valley, habe keine Kenntnis vom Vorgehen des Steuervertreters in Bezug auf die A._______ Ltd., Boston, bzw. das vorliegende Beschwerdeverfahren. Es fehle ihm daher die Beschwerdelegitimation vor Bundesverwaltungsgericht. Auch sei ihm verwehrt, einen neuen, konsolidierten Rückerstattungsantrag zu stellen.

Die ESTV habe zu Recht zusätzliche Belege (neben dem Formular 1225) einverlangt, da sie dies immer tue, falls berechtigte Zweifel an der Richtigkeit der gemachten Ausführungen seitens der antragsstellenden Personen bestünden. Diese Zweifel seien im vorliegenden Fall dadurch aufgekommen, dass in einem die Aircraft-Managementbranche betreffenden Verfahren in den Jahren 2003 und 2004, in dem der Steuervertreter ebenfalls involviert gewesen sei, die erforderlichen Belege nicht beigebracht worden seien, obwohl die Leistungserbringerin mit dem unterzeichneten Formular 1225 bestätigt habe, dass die geltend gemachte Mehrwertsteuer auch entrichtet worden sei. Zum Nachweis legte die ESTV das vertrauliche Dossier dieses Verfahrens ins Recht.

Im Vergütungsverfahren sei zu bestimmen, wer die anspruchsberechtigte Person sei. Der Steuervertreter sei diesbezüglich beweispflichtig. Für sämtliche Behauptungen hinsichtlich der früheren Konzernzugehörigkeit der A._______ Ltd., Boston, und ihrer Veräusserung an ein neues Aktionariat verbunden mit der vertraglichen Verpflichtung der früheren Eigentümer, Altlasten zu übernehmen, sei der Nachweis nicht erbracht. Es bestehe insbesondere kein Beweis dafür, dass es sich bei der F._______ Ltd. tatsächlich um eine frühere Schwestergesellschaft der A._______ Ltd., Boston, handle. Zudem sei nicht erstellt, wie die Rechnungen der D._______ AG, welche an die A._______ Ltd., Boston, adressiert gewesen sein, zur F._______ Ltd. gelangt sein sollen.

Die Beschwerdeführerin sei zudem bis zum heutigen Zeitpunkt eine Erklärung schuldig geblieben, wieso die D._______ AG ihre Leistungen nicht direkt der F._______ Ltd. in Rechnung gestellt habe, welche gemäss Beschwerdeführerin diese nachträgliche Belastung zu übernehmen gehabt habe und welche offenbar in den Besitz der an die A._______ Ltd., Boston, adressierten Rechnungen gelangt sei.

Des Weiteren fehle der Nachweis, wer tatsächlich die Mehrwertsteuer bezahlt habe. Es sei darüber hinaus festzuhalten, dass der Nachweis fehle, dass die F._______ Ltd. ihre Zahlung tatsächlich zu Gunsten der Beschwerdeführerin getätigt habe.

Erstmalig im vorliegenden Verfahren machte die ESTV zudem geltend, dass die Vergütung der Mehrwertsteuer voraussetze, dass die bezogenen Leistungen durch den Antragsteller zur Erzielung von Umsätzen verwendet werden, die in der Schweiz steuerbar bzw. von der Steuer befreit sind. Sofern davon auszugehen sei, dass die F._______ Ltd. den Vergütungsantrag in Auftrag gegeben habe, sei festzuhalten, dass die von ihr bezogenen Leistungen nicht zu geschäftlichen Zwecken verwendet worden sei.

Im Übrigen müsse festgestellt werden, dass seitens der Beteiligten bewusst zwei Anträge eingereicht worden seien, die unter Verwendung der gleichen Vergütungsnummer auf zwei verschiedene Antragsteller (A._______ Ltd., Boston, einerseits und A._______ Ltd., Huntingdon Valley, andererseits) lauten würden.

H.

Mit Eingabe vom 30. April 2012 verlangte die Beschwerdeführerin Einsicht in das von der ESTV ins Recht gelegte vertrauliche Dossier und bezog Stellung zur Vernehmlassung der ESTV vom 7. März 2012. Sie führt an, dass von einer unzulässigen Ausdehnung des Geltungsbereichs der Vollmacht vom 16. Februar 2007 keine Rede sein könne, da die rechtliche Identität der A._______ Ltd., vormals mit Sitz in Boston, später in Huntingdon Valley, nachgewiesen sei. Zwar habe die D._______ AG die Rechnungen mit den Nachbelastungen auf den Versicherungsleistungen in den Jahren 2001 und 2002 auf die alte Adresse der Beschwerdeführerin in Boston ausgestellt, dennoch seien sie richtig an die neue Adresse in Huntingdon Valley zugestellt worden. Für die Beschwerdeführerin habe die beauftragte K._______ LLC, die an der gleichen Geschäftsadresse in Huntigdon Valley wie die Beschwerdeführerin domiliziert gewesen sei und auch deren Angelegenheiten behandelt habe, die weitergeleitete Post (inkl. den fraglichen Rechnungen) entgegen genommen. Zum Nachweis legt die Beschwerdeführerin die Kopie des E-Mail-Verkehrs zwischen dem Steuervertreter und L._______, der zuständigen Sachbearbeiterin bei K._______ LLC, ins Recht. Darin frage diese beim Steuervertreter nach, welche Unterlagen er für den "VAT reclaim" einzureichen habe. Der Steuervertreter habe diese Anfrage beantwortet und dargelegt, was für das Vergütungsverfahren benötigt werde. Die Sachbearbeiterin hätte ihm daraufhin die Originalrechnungen und das Formular 6166 from the Departement of the Treasury IRS betreffend die Beschwerdeführerin mit damaligem Sitz in Huntingdon Valley zugestellt. Dieses Formular mit Ausstelldatum vom 16. April 2007 habe der Steuervertreter als Ergänzung zum Vergütungsantrag vom 19. Januar 2009 bei der ESTV eingereicht. Es zeige, dass die Beschwerdeführerin auch mit Sitz in Huntingdon Valley ihrem Steuervertreter die notwendigen Unterlagen zur Verfügung gestellt habe und sie seit dem Jahr 1979 bis heute mit der identischen US-amerikanischen Steuernummer (TIN) ... geführt werde.

Da das Stellen eines korrigierten Vergütungsantrags innerhalb der Verjährungsfrist von fünf Jahren jederzeit möglich sei, müsse im vorliegenden Fall - entgegen den Ausführungen der ESTV - auf den konsolidierten Rückerstattungsantrag der Beschwerdeführerin eingetreten werden.

Des Weiteren habe die Beschwerdeführerin stets widerspruchsfrei dargelegt, dass sie ihr Flugzeug gegen Entgelt für den Erdölkonzern H._______, einem Staatsbetrieb des Landes I._______, einsetze. Für einen Durchgriff auf ihr ehemaliges oder bestehendes Aktionariat bestehe kein Anlass.

Im Übrigen wiederholt die Beschwerdeführerin ihre Vorbringen in der Beschwerdeschrift. Sie weist erneut darauf hin, dass es für die Vergütung der Mehrwertsteuer nicht darauf ankomme, wer die Mehrwertsteuer bezahlt habe. Dass die Mehrwertsteuer bezahlt worden sei, habe sie ausreichend belegt.

I.

Mit Eingabe vom 7. Juni 2012 bezog die Beschwerdeführerin Stellung zum vertraulichen Dossier der ESTV, welches ihr vorgängig anonymisiert zugestellt worden war. Im Wesentlichen sei unergründlich, was die ESTV aus dem vertraulichen Dossier ableiten wolle, da der Fall zu einem Einspracheverfahren geführt habe, in dem die ESTV dem Hauptantrag des Steuervertreters auf vollständige Vergütung der Mehrwertsteuer gutgeheissen habe. Der Streit zwischen der ESTV und der Beschwerdeführerin reduziere sich damit auf die Rechtsfrage, ob die eingereichten Bestätigungen belegten, dass von einer bezahlten Mehrwertsteuer im Sinne des Mehrwertsteuerrechts auszugehen sei. Die Beschwerdeführerin halte daher an ihren in der Beschwerde gestellten Anträgen fest.

Auf die weiteren Ausführungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Gericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Der beschwerdeführende Rechtsanwalt ist zur Prozessführung durch den Steuervertreter der Beschwerdeführerin bevollmächtigt. Streitig ist, ob eine gültige Vollmacht seitens der Beschwerdeführerin vorliegt, durch welche der Steuervertreter zur Antragsstellung und zur Beschwerde im Namen der Beschwerdeführerin bzw. zur Erteilung einer entsprechenden Vollmacht berechtigt wäre. Die ESTV bestreitet dies. Sie macht in ihrer Vernehmlassung geltend, dass die Beschwerdeführerin am 16. Februar 2007 lediglich eine Vollmacht für das Vergütungsverfahren des Jahres 2006 erteilt habe. Diese könne nicht auf einen anderen Zeitraum "ausgedehnt" werden. Bei diesem Schreiben vom 16. Februar 2007 handelt es sich um ein Instruktions- und Bestätigungsschreiben ("Instruction and Confirmation for Reclaiming Swiss VAT"), welches gemäss Ziff. 3 des Schreibens dazu dienen sollte, das Formular 1222 zu ergänzen. Inhalt dieses Schreibens bildet insbesondere die Bestätigung der Beschwerdeführerin, dass sie im Zeitraum des Antrags im Inland keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat. Es sollte somit den Zweck erfüllen, das vom Steuervertreter unterzeichnete Formular 1222 - welches gemäss ESTV eigentlich durch die Unternehmung selbst unterzeichnet werde müsste - zu bestätigen. Mit Urteil A 4355/2007 vom 20. November 2009 hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, dass die vertretene ausländische Unternehmung nicht persönlich das Formular 1222 unterzeichnen muss, sondern dass die Unterzeichnung des Formulars durch den Steuervertreter ausreichend ist. Eines zusätzlichen, durch die ausländische Unternehmung unterzeichneten Instruktions- und Bestätigungsschreiben bedarf es zur Vergütung der Mehrwertsteuer somit nicht. Die ESTV verkennt somit den eigentlichen Zweck des vorliegenden Instruktions- und Bestätigungsschreibens. Dieses dient - entgegen der Auffassung der ESTV - nicht als Vollmacht, sondern der Bestätigung des vom Steuervertreter unterzeichneten Formulars 1222. Als Vollmacht im vorliegenden Verfahren ist das mit "Power of Attorney" betitelte Schreiben vom 24. Mai 2004 anzusehen, mit welchem die A._______ Ltd., Huntigdon Valley, dem Steuervertreter die Befugnis erteilt, die Gesellschaft in rechtlichen Fragen mit Bezug auf ihre Mehrwertsteuerangelegenheiten zu vertreten. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass der Steuervertreter mit dem Vergütungsantrag fälschlicherweise eine ältere Vollmacht aus dem Jahr 2002 eingereicht hatte, in welcher noch die frühere Adresse der Beschwerdeführerin in Boston angeführt war. Spätestens seit dem Schreiben vom 25. Januar 2010 des Steuervertreters an die ESTV ist unbestritten, dass es sich bei der A._______ Ltd., Boston, und der A._______ Ltd., Huntingdon
Valley, um dieselbe Gesellschaft handelt, welche am 11. Juni 1979 gegründet worden ist und bei den US-amerikanischen Steuerbehörden gemäss Formular 6166 unter der Taxpayer Identification Number (TIN) ... geführt wird. Da die Umstände - insbesondere der eingereichte E Mail-Verkehr vom 27. Oktober 2008 zwischen dem Steuervertreter und der Sachbearbeiterin der K._______ LLC - nicht darauf hindeuten, dass die Vollmacht vom 24. Mai 2004 widerrufen wurde, ist sie weiterhin als gültig zu erachten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4355/2007 vom 20. November 2009 E. 3.1). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.4 Die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zeitigt bei Gutheissung grundsätzlich reformatorische Wirkung. Mit anderen Worten entscheidet das Gericht diesfalls in der Regel selbst, statt die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N 3.191). Das Gericht kann sich aber auch auf die Kassation der angefochtenen Verfügung beschränken und die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückweisen. Dies ist unumgänglich, wenn die Vorinstanz den Sachverhalt unrichtig oder unvollständig abgeklärt hat, einen Nichteintretensentscheid gefällt und folglich keine materielle Prüfung vorgenommen hat oder das Vorliegen eines Tatbestandselements zu Unrecht verneint und die anderen Elemente deshalb gar nicht geprüft hat. Eine Rückweisung erweist sich ferner als sachgerecht, wenn ein Ermessensentscheid im Streit liegt, bei dessen Überprüfung sich das Gericht Zurückhaltung auferlegt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3763/2011 vom 3. Juli 2012 E. 12; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N 3.195). Der Beschwerdeinstanz wird dabei die Befugnis eingeräumt bzw. die Pflicht auferlegt, verbindliche Weisungen an die Vorinstanz zu erteilen. Die Weisungen sind ins Dispositiv - direkt oder mittels Verweis auf die Erwägungen ("im Sinne der Erwägungen") - aufzunehmen, ansonsten sie nicht verbindlich sind (vgl. BGE 120 V 233 E. 1a).

2.

2.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der vorliegende Sachverhalt in den Jahren 2002 bis 2009 zugetragen hat, untersteht das vorliegende Verfahren in materieller Hinsicht dem aMWSTG.

2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen und damit grundsätzlich auch auf das vorliegende Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

2.3 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [Bundesverfassung, BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstands ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger (oder ein Dritter für ihn) als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG).

2.4

2.4.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die auf seinen Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Der Vorsteuerabzug, der ein zentrales Element des Mehrwertsteuersystems (Netto-Allphasensystem) darstellt, bewirkt, dass der Unternehmer nur seinen Nettoumsatz versteuern muss, obgleich die Bemessungsgrundlage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3).

2.4.2 Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Er hat die kumulativen Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 28 ff. aMWSTGV geregelt (Urteil des Bundesgerichts 2C_410/2008 vom 28. Oktober 2008 E. 3.1, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2011 vom 27. August 2012 E. 3.3). Danach hat Anspruch auf Steuervergütung, wer Gegenstände einführt oder sich im Inland Leistungen der in Art. 6 und 7 aMWSTG genannten Arten gegen Entgelt erbringen lässt und zudem: a) Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird, einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; b) im Inland keine Gegenstände liefert oder grundsätzlich im Inland keine Dienstleistungen erbringt; c) im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 aMWSTGV). Die bezahlte Steuer wird vergütet, sofern die bezogenen Leistungen der Erzielung von Umsätzen dienen, die in der Schweiz von Gesetzes wegen der Mehrwertsteuer unterliegen würden oder für welche eine Steuerbefreiung nach Art. 19 aMWSTG zur Anwendung käme. Für (Eingangs-)Leistungen, die nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck im Sinne des Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet werden, besteht kein Vergütungsanspruch (Art. 29 Abs. 1-3 aMWSTGV; statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6986/2008 vom 3. Juni 2010 E. 2.2.2.2).

2.4.3 Als im Sinn von Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung dann zu gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst, d.h. für einen geschäftlich begründeten Zweck eingesetzt wird. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10, ferner E. 8.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufweisen (sog. "Verbrauch in der Unternehmenssphäre"; statt vieler: BGE 123 II 295 E. 7a). Von der Steuer ausgenommene Umsätze, Nichtumsätze und Umsätze aus hoheitlicher Gewalt berechtigen nicht zur Vergütung. Dienen die bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen sowohl der Erzielung steuerbarer Umsätze als auch anderen Zwecken, so ist die Vergütung nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen. Die Vergütung der schweizerischen Steuer an ausländische Unternehmen bildet gleichsam das Pendant zum Abzug der Vorsteuer (durch inländisch ansässige Unternehmen), welche auf Inlandleistungen lastet, die im Inland steuerbaren Zwecken dienen ("sog. Vorsteuervergütungsverfahren, das an die Stelle des Vorsteuerabzugs tritt"; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461 über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 86 Bst. c]; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6258/2011 vom 27. August 2012 E. 3.3 und A-1667/2006 vom 23. Juni 2008 E. 3.4, A 6986/2008 vom 3. Juni 2010 E. 2.2.2.2).

2.5

2.5.1 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/ Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 102 N 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3).

2.5.2 Gemäss Art. 52 aMWSTG erlässt die ESTV alle zur Erhebung der Mehrwertsteuer erforderlichen Weisungen und Entscheide, deren Erlass nicht ausdrücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist. Der für die Veranlagung und Erhebung der Steuer zuständigen ESTV muss ermöglicht werden, detaillierte Anweisungen zur Handhabung der entsprechenden Bestimmung zu erlassen, um die Einheitlichkeit des Vollzugs zu gewährleisten. Die ESTV hat sich dabei aber innerhalb des vom Bundesrat gesteckten Rahmens zu bewegen. Andernfalls würde die Delegationsnorm der übergeordneten Gesetzgebung ausgehebelt (BVGE 2010/33 E. 3.3.2).

2.6 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (zur Gleichwertigkeit: Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 18. Juni 2004 über die Sammlungen des Bundesrechts und das Bundesblatt [PublG; SR 170.512]; BGE 134 V 1 E. 6.1). Der Wortlaut kann jedoch nicht allein massgebend sein. Von ihm kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (Urteil des Bundesgerichts 1C_415/2010 vom 2. Februar 2011 E. 3.3.2; BGE 136 III 373 E. 2.3). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 131 II 13 E. 7.1 S. 31 mit Hinweisen; vgl. auch [allgemein] Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich etc. 2005, 69 ff., 254 ff.; [steuerrechtsspezifisch] Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, veröffentlicht in: ASA 75 S. 682 ff.). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2).

3.

3.1 Zunächst ist - noch einmal (oben E. 1.2) - festzuhalten, dass vorliegend zwischen den Parteien nicht mehr streitig ist, dass es sich bei der A._______ Ltd., Boston, und der A._______ Ltd., Huntingdon Valley, um dieselbe Gesellschaft US-amerikanischen Rechts handelt, welche Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht ist. Daran vermag der Umstand, dass der Steuervertreter im Vergütungsantrag vom 19. Januar 2009 die falsche, frühere Adresse der Beschwerdeführerin angab, nichts zu ändern. Aufgrund der sechsstelligen Kennnummer des Formulars 1222 und der US-amerikanischen TIN, die auf allen ins Recht gelegten Vergütungsanträgen der Beschwerdeführerin identisch sind, war für die ESTV ersichtlich, dass es sich um dieselbe Unternehmung handelt. Spätestens mit dem Schreiben vom 25. Januar 2010 des Steuervertreters an die ESTV, mit welchem er bestätigt, dass nur noch eine "Firma A._______ Ltd." bestehe, wurden die diesbezüglichen Unklarheiten ausgeräumt. Da der Steuervertreter ordentlich bevollmächtigt wurde (E. 1.2), bestehen gemäss Aktenlage und entgegen den Vorbringen der ESTV keine Zweifel, dass die Beschwerdeführerin den Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer gestellt hat.

3.2 Vorliegend ist dagegen weiterhin umstritten, ob die Genehmigung eines Vergütungsantrages voraussetzt, dass der Leistungsempfänger selbst die ihm zu vergütende Mehrwertsteuer an den inländischen Leistungserbringer bezahlt haben muss (E. 3.3). Weiter stellt sich die Frage, wie die von der Beschwerdeführerin beantragte Konsolidierung der beiden Vergütungsanträge im Jahr 2009 rechtlich zu würdigen ist (E. 3.4).

3.3

3.3.1 Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts bildet der Wortlaut einer Bestimmung Ausgangspunkt der Auslegung einer Norm (E. 2.6). Gemäss Wortlaut von Art. 29 aMWSTGV wird nur die "bezahlte" Mehrwertsteuer rückvergütet. Die ESTV macht geltend, dass "bezahlt" im Sinne dieser Bestimmung bedeute, dass der Leistungsempfänger selbst die Mehrwertsteuer getragen haben müsse, um rückvergütungsberechtigt zu sein. Da die Steuer nicht durch die Beschwerdeführerin bezahlt worden sei, müsse der Antrag auf Vergütung abgelehnt werden. Mit der Beschwerdeführerin ist allerdings festzuhalten, dass sich dem Wortlaut der Bestimmung selbst in keiner der drei Amtssprachen entnehmen lässt, dass die Steuer vom Antragsteller selbst beglichen werden muss. Art. 29 aMWSTGV spricht lediglich von der "bezahlten" Steuer und nicht von "der vom Leistungsempfänger bezahlten" Steuer. Das von der ESTV aus dem Begriff "bezahlte Steuer" abgeleitete Kriterium der Bezahlung der Mehrwertsteuer durch den Leistungsempfänger selber findet sich im Wortlaut der Bestimmung nicht und kann daher nur dem wahren Sinn der Bestimmung entsprechen, wenn triftige Gründe aus Entstehungsgeschichte, Sinn und Zweck der Norm und Gesetzessystematik eine solche Interpretation nahelegen (E. 2.6).

3.3.2 Mit Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG übertrug der Gesetzgeber dem Bundesrat die Kompetenz, ein Verfahren zu schaffen, dass Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland erlaubt, sich die Steuer auf den an sie im Inland erbrachten mehrwertsteuerlichen Leistungen vergüten zu lassen. Der Bundesrat nutzte diese Kompetenz mit dem Erlass von Art. 28 ff. aMWSTGV. Die Vergütung der schweizerischen Steuer an ausländische Unternehmen bildet gemäss gesetzgeberischem Willen das Pendant zum Abzug der Vorsteuer (durch inländisch ansässige Unternehmen), welche auf Inlandleistungen lastet, die im Inland steuerbaren Zwecken dienen (E. 2.4.3). Das Vergütungsverfahren erfüllt somit letztlich denselben Zweck wie der Vorsteuerabzug, namentlich die Entlastung der vom Leistungserbringer erbrachten Leistungen (Ausgangsleistungen) von der auf den ihm bezogenen Leistungen (Eingangsleistungen) lastenden Mehrwertsteuer. Mit anderen Worten dient das Vorsteuervergütungsverfahren der Umsetzung des Netto-Allphasensystems bei Unternehmensträgern im Ausland, welche Leistungen im Inland beziehen (E. 2.4.1). Deren Ausgangsleistungen sollen - bei gegebenen Voraussetzungen - nicht durch die schweizerische Mehrwertsteuer auf den Eingangsleistungen belastet sein. Darüber hinaus dient das Vergütungsverfahren dem übergeordneten Bestimmungslandprinzip; inländische Vorsteuern, die einem ausländischen Umsatz und damit einem dortigen Verbrauch zuzuordnen sind, sollten von inländischer Mehrwertsteuer entlastet werden (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6258/2011 vom 27. August 2012 E. 3.3). Die Mehrwertsteuer wird daher auf Antrag hin zurückvergütet. Entscheidend für die Rückvergütung ist mit Blick auf das hier fragliche Tatbestandselement "bezahlte Steuer" somit grundsätzlich, dass die vom ausländischen Unternehmensträger in der Schweiz empfangene Leistung mit der inländischen Mehrwertsteuer belastet ist. Eine effektive Belastung liegt grundsätzlich nur vor, wenn die Mehrwertsteuer an die ESTV abgeliefert wurde. Auf die abliefernde Person kommt es dagegen nicht an. Der Verordnungsgeber ist in Bezug auf die Interpretation des Begriffs "bezahlte Steuer" dahingehend zu verstehen, dass auf den vom ausländischen Leistungsempfänger erhaltenen Leistungen aus der Schweiz inländische Mehrwertsteuer abgeführt worden sein muss. Es gilt somit auch im mehrwertsteuerlichen Vergütungsverfahren der allgemeine, ungeschriebene steuerrechtliche Grundsatz, dass es in der Regel nicht darauf ankommt, wer die Steuerforderung erfüllt (Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich 2012, S. 97 ff.; im Ergebnis schon Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6971/2008 vom 8. Juni 2009 E. 5.1.4). Triftige Gründe, welche es erlauben würden,
der im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze findenden Auffassung der ESTV beizutreten, bestehen im Ergebnis nicht.

3.3.3 Im konkreten Fall wird von der ESTV nicht bestritten, dass die Beschwerdeführerin Leistungsempfängerin der nachträglich mit Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 32'062.64 belasteten Versicherungsleistungen war. Dies ergibt sich aus den Rechnungen Nr. 118'250, 118'293 und 118'294 der D._______ AG an die Beschwerdeführerin vom 16. September 2008. Es ist ebenfalls unbestritten, dass die D._______ AG als Leistungserbringerin die Mehrwertsteuer auf den von ihr erbrachten Versicherungsleistungen der ESTV abgeliefert hat. Mittels welcher Zahlungsabwicklung die Zahlung an die D._______ AG erfolgt ist und durch wen diese nachträglich belastete Mehrwertsteuer getragen wurde, kann nach dem Gesagten (E. 3.3.2) offen bleiben. Es ist in Bezug auf die Erfüllung der Kriterien des Vergütungsverfahrens im konkreten Fall irrelevant, ob die E._______ UAE, die G._______ Establishment, die F._______ Ltd., die A._______ Corporation oder eine andere Person bzw. Gesellschaft die Zahlung der Mehrwertsteuer vorgenommen hat. Entscheidend ist allein, dass die Mehrwertsteuer auf den an die Beschwerdeführerin erbrachten Versicherungsleistungen an die ESTV abgeliefert wurde. Zwar ist ein Teil der Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht sachbezogen. Bezüglich der Zahlungsabwicklung nicht abwegig erscheint aber die Behauptung der Beschwerdeführerin, wonach vorgängig durch die angebliche Schwestergesellschaft der F._______ Ltd., der G._______ Establishment, ein Depot bei der E._______ UAE geäuffnet worden sei, von dem die ihr gestellten Rechnungen abgebucht worden seien. Nicht abwegig ist auch die Behauptung, die F._______ Ltd. sei als Garantin aufgetreten, um die Schadloshaltung der neuen Eigentümer der Beschwerdeführerin nach deren angeblichen Verkauf im Jahr 2003 zu gewährleisten.

3.4

3.4.1 Mit ihrem Merkblatt Nr. 19, gültig vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009, konkretisierte die ESTV die Vergütung der Mehrwertsteuer an Unternehmen mit Geschäftssitz im Ausland. Sie war für den Erlass dieses Merkblatts zuständig (E. 2.5.2). Gemäss dessen Ziff. 1.3 Bst. C) soll pro Kalenderjahr "nur ein Vergütungsantrag" möglich sein. Zweck dieser Bestimmung soll die Verbesserung der Erhebungswirtschaftlichkeit sein (Jürg Buchli, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Art. 91, Rz. 11). Wird ein Antrag auf Vergütung abgelehnt, weil er mit den falschen oder unvollständig ausgefüllten Formularen oder ganz oder teilweise ohne Zahlungsnachweise, Vollmacht, Originalrechnungen oder Unternehmerbescheinigung gestellt wurde, soll gemäss Ziff. 1.12 des Merkblatts Nr. 19 die Möglichkeit bestehen, innerhalb der Verjährungsfrist von fünf Jahren einen neuen schriftlichen Antrag unter Beilage der fehlenden Originalrechnungen zu stellen.

3.4.2 Vorliegend hat der Steuervertreter unbestrittenermassen zwei formelle Vergütungsanträge im Namen der Beschwerdeführerin im Kalenderjahr eingereicht. Zwar verwendete er dabei zwei unterschiedliche Adressen, dennoch sind beide Anträge - aufgrund der unbestrittenen Unternehmensidentität - derselben Unternehmung zuzuordnen. Die ESTV macht geltend, dass es sich vorliegend nicht bloss um einen formellen Fehler handle. Vielmehr hätten die beteiligten Parteien ihr Vorgehen bewusst und unter Verwendung der alten Unterlagen gewählt. Die Beschwerdeführerin beantragt dagegen die "Konsolidierung" des bereits genehmigten Antrags vom 16. Juni 2009 und des vorliegend strittigen Antrags vom 19. Januar 2009 in einem einzigen Vergütungsantrag und reicht diesbezüglich mit der Beschwerde die notwendigen Unterlagen ein. Sie vertritt diesbezüglich die Auffassung, dass dieser Antrag durch das Bundesverwaltungsgericht geprüft werden könne bzw. die Sache zuständigkeitshalber an die ESTV zur Überprüfung zurückgewiesen werden soll.

3.4.3 Es ist vorliegend entscheidend, dass die Beschwerdeführerin nicht ausdrücklich die Gutheissung ihres zweiten Vergütungsantrags verlangt, sondern die "Konsolidierung" ihrer beiden Anträge aus dem Jahr 2009 zu einem einzigen Antrag und dessen Gutheissung. Sie möchte offensichtlich den bereits mit der effektiven Vergütung beantworteten Antrag vom 16. Juni 2009 in "Wiedererwägung" ziehen und um die Faktoren des Antrags vom 19. Januar 2009 erweitern lassen. Vorliegend kann daher offen gelassen werden, ob die im Merkblatt Nr. 19 enthaltene Beschränkung auf einen Vergütungsantrag pro Kalenderjahr rechtens ist. Da die Beschwerdeführerin nicht ausdrücklich die Genehmigung eines zweiten Antrags verlangt, sondern die Erweiterung des ersten, ist die Ablehnung des Vergütungsantrags vom 19. Januar 2009 durch die ESTV mit dem Argument, dass bereits ein Antrag für dieselbe Periode eingereicht und genehmigt wurde, verfehlt. Ein solches Rückkommen ist im Verwaltungsrecht nicht grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. exempl. BGE 100 Ib 299 E. 2). Auch die ESTV teilt mit Ziff. 1.12 des Merkblatts Nr. 19 die Ansicht, dass eine "Neuprüfung" eines Antrags innerhalb der Verjährungsfrist von fünf Jahren grundsätzlich möglich sein soll.

3.5 Eine Auseinandersetzung der Vorinstanz mit diesem Vorbringen der Beschwerdeführerin hat jedoch bis jetzt nicht stattgefunden. Gleiches gilt für das erstmalig in der Vernehmlassung vorgebrachte Argument, die Beschwerdeführerin hätte die bezogenen Eingangsleistungen nicht für steuerbare bzw. steuerbefreite Ausgangsleistungen verwendet. Vor dem Hintergrund des gesetzlich vorgesehenen Instanzenzugs sowie der Wahrung der verfassungsrechtlich garantierten Gehörsrechte (Art. 29 Abs. 2 BV) kann es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts sein, sich als erste Instanz umfassend zu diesen einschlägigen rechtlichen Fragen zu äussern. Nachdem sich die von der ESTV ursprünglich vertretene Rechtsauffassung bezüglich der Auslegung des Begriffs "bezahlte Steuer" (E 3.3) und ihrer Bewertung des Begehrens der Beschwerdeführerin auf "Neuprüfung" (E. 3.4) als unzutreffend erwiesen haben, obliegt es vielmehr der Vorinstanz, die von ihr teilweise erstmals in der Vernehmlassung aufgeworfenen Fragen unter Auseinandersetzung mit den Vorbringen der Beschwerdeführerin umfassend zu prüfen (E. 1.4). Dabei handelt es sich um die Fragen, ob gerechtfertigte Rückkommensgründe bezüglich des bereits genehmigten Antrags vom 16. Juni 2009 vorliegen, ob alle Tatbestandselemente der Mehrwertsteuervergütung gemäss den Art. 28 ff. aMWSTGV erfüllt sind und ob die Beschwerdeführerin tatsächlich ihre Eingangsleistungen für steuerbare oder steuerbefreite Zwecke verwendete. Die Streitsache ist zu diesem Zweck und neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.

4.1 Bei diesem Verfahrensausgang erweist sich die Streitsache im Ergebnis zwar als noch unentschieden. Da die Rückweisung indessen Folge einer vom Bundesverwaltungsgericht als unzutreffend erachteten Rechtsauffassung der Vorinstanz ist, gilt die Beschwerdeführerin als prozessual obsiegend und hat keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der dem Bundesverwaltungsgericht einbezahlte Kostenvorschuss im Umfang von Fr. 2'000.-- ist damit der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten.

4.2 Die ESTV hat der obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb die Entschädigung auf Grund der Akten festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Eine Verpflichtung des Bundesverwaltungsgerichts, die Beschwerdeführerin zur Einreichung der Kostennote aufzufordern, besteht angesichts des klaren Wortlauts der Bestimmung nicht (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O.,N. 4.84). Angesichts der Schwierigkeit der rechtlichen Fragestellungen und des Umfangs der Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den relevanten Fragen wird die Parteientschädigung für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht ermessensweise auf Fr. 3'000.-- festgesetzt.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 4. November 2011 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.

Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Ralf Imstepf

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 170.512 Loi fédérale du 18 juin 2004 sur les recueils du droit fédéral et la Feuille fédérale (Loi sur les publications officielles, LPubl) - Loi sur les publications officielles LPubl Art. 14 - 1 La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
¹	La publication a lieu simultanément dans les langues officielles que sont l'allemand, le français et l'italien. Dans le cas des actes, les trois versions font foi.
²	Le Conseil fédéral peut prévoir que les textes publiés par renvoi en vertu de l'art. 13a, al. 1, let. a, et les autres textes visés à l'art. 13a, al. 2, ne seront pas publiés dans les trois langues officielles, voire ne seront publiés dans aucune d'entre elles, à condition que:31
^a	les dispositions contenues dans ces textes n'imposent pas directement des obligations aux personnes concernées, ou
^b	les personnes concernées utilisent ces textes uniquement dans la langue originale.
³	La Chancellerie fédérale peut décider que les décisions ou communications émanant soit de l'administration fédérale soit d'une organisation ou d'une personne de droit public ou de droit privé (art. 13, al. 2) ne seront publiées que dans la langue officielle de la région linguistique concernée, pour autant qu'elles revêtent une importance exclusivement locale.
⁴	La traduction des documents relatifs aux procédures de consultation est régie par la législation sur la procédure de consultation32.33
⁵	La publication des textes en langue romanche est régie par l'art. 11 de la loi du 5 octobre 2007 sur les langues34.35
⁶	Les textes publiés sur la plate-forme qui sont de portée majeure ou d'intérêt international peuvent être publiés dans d'autres langues, en particulier en anglais.36

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.