2C_1002/2020 - 2020-12-28 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2007-2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1002/2020

Urteil vom 28. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ GmbH,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Herrn Marcel Wieser,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2007-2012,

Beschwerde gegen die Zwischenverfügung
des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 5. November 2020 (A-1336/2020).

Sachverhalt:

A.

A.a. Der statutarische Zweck der B.________ GmbH mit Sitz in U.________/SG bestand im gewerblichen Transport von Gütern und Personen, darin enthalten ein Limousinenservice. A.C.________ war Alleingesellschafterin und wirkte als Geschäftsführerin. Ihr Vater, B.C.________, hatte den Vorsitz der Geschäftsführung inne. Am 16. Juni 2016 verlegte die Gesellschaft ihren Sitz nach V.________/ AG und firmierte in D.________ GbmH um. Gleichzeitig übernahm der Vater die Gesellschaftsanteile. Am 19. Mai 2017 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet und das Konkursverfahren am 19. Juni 2017 mangels Aktiven eingestellt.

A.b. Anlässlich einer Mehrwertsteuerkontrolle in den Jahren 2012 und 2014 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) fest, dass die Geschäftsbücher der B.________ GmbH sowohl in formeller als auch materieller Hinsicht ordnungswidrig geführt worden seien. Dies führte am 23. Mai 2014 zu zwei Einschätzungsmitteilungen. Daraus ergaben sich Steuerkorrekturen zugunsten der ESTV von Fr. 43'139.-- (Steuerjahre 2007-2009) bzw. Fr. 16'642.-- (Steuerperioden 2010-2012).

A.c. Am 11. Dezember 2015 schlossen die B.________ GmbH (nachfolgend: Übertragerin) und die A.________ GmbH in Gründung (nachfolgend: Übernehmerin), deren Alleingesellschafterin A.C.________ ist, einen Vertrag unter dem Titel "Verkauf Fahrzeuge und Übertragung der Taxibewilligung/Betriebsbewilligung". Darin vereinbarten die Parteien, dass "der Taxibetrieb" von der Übernehmerin übernommen werde. Die Übertragerin werde hierzu "ihren Fahrzeugpark zur Führung der Geschäftstätigkeit" auf die Übernehmerin übertragen und die Übertragerin "neu ausschliesslich einen Limousinen-service im Grossraum" W.________ betreiben. Die Taxibetriebsbewilligung für den Betrieb von neun Taxis ging am 8. März 2016 auf die Übernehmerin über.

A.d. Mit Verfügungen vom 5. April 2016 bestätigte die ESTV gegenüber der Übertragerin die Nachbelastungen von Fr. 43'139.-- bzw. Fr. 16'642.--. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 11. September 2017, die nunmehr an die Übernehmerin adressiert waren, wies die ESTV die Einsprachen der Übertragerin ab und stellte sie fest, dass die Übernehmerin als Steuernachfolgerin in die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen eingetreten sei. Die Übertragerin wurde zur Zahlung der Steuernachforderungen von Fr. 43'139.-- bzw. Fr. 16'642.-- (nebst Verzugszins) verpflichtet. Das Bundesverwaltungsgericht hiess die dagegen gerichteten Beschwerden der Übernehmerin vom 2. Oktober 2017 gut (Entscheide A-5649/2017 / A-5657/2017 vom 6. September 2018). Dagegen gelangte die ESTV an das Bundesgericht, das deren Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten guthiess, den angefochtenen Entscheid aufhob und die Sache zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückwies (Urteil 2C 923/2018 vom 21. Februar 2020, publ. in: BGE 146 II 73).

A.e. Das Bundesgericht erkannte in BGE 146 II 73, nach dem Mehrwertsteuerrecht von 1994 und 1999 habe die Steuernachfolge der übernehmenden Person vorausgesetzt, dass diese eine Unternehmung "mit Aktiven und Passiven" übernommen habe. Entsprechend habe der bisherige Unternehmensträger wegzufallen gehabt (E. 2.2). Hingegen knüpfe Art. 16 Abs. 2 MWSTG 2009 an das Fusionsrecht an, weshalb die Steuersukzession auch bei der Übertragung eines Teilvermögens eintreten könne. Die partielle Steuernachfolge sei allerdings auf die mit dem Teilvermögen zusammenhängenden Mehrwertsteuern beschränkt (E. 2.3). Die Voraussetzungen der Steuernachfolge seien sowohl alt- als auch neurechtlich erfüllt (E. 3.2.6 und 3.2.8).

B.

B.a. In der Folge nahm das Bundesverwaltungsgericht die Sache wieder auf. In der Zwischenverfügung vom 5. November 2020 im Verfahren A-1336/2020 hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, die Übernehmerin habe in ihren Beschwerden vom 2. Oktober 2017 im Sinne eines Eventualbegehrens beantragt, dass ihr eine "Nachfrist zur Beibringung der materiellrechtlichen Begründung der Beschwerde einzuräumen" und "vollständige Akteneinsicht in die Revisionsakten [der ESTV]" zu gewähren sei. Diesem Antrag sei nicht zu entsprechen.

B.b. Das Bundesverwaltungsgericht erwog, gemäss Art. 53 VwVG sei es der beschwerdeführenden Person zwar zu gestatten, die Begründung innert einer angemessenen Nachfrist zu ergänzen, wenn der aussergewöhnliche Umfang oder die besondere Schwierigkeit einer Beschwerdesache dies erfordere und die Beschwerde im Übrigen ordnungsgemäss eingereicht worden sei. Die Übernehmerin bringe allerdings nur vor, dass die "aufwändige Auseinandersetzung" mit der Frage der Steuernachforderung erlässlich wäre, wenn das Gericht im beantragten "Teilentscheid" zum Schluss käme, dass keine Steuernachfolge gegeben sei. Dass und weshalb eine Beschwerdesache von besonderer Schwierigkeit oder aussergewöhnlichem Umfang vorliege, mache die Übernehmerin aber nicht geltend. Es scheine ihr darum zu gehen, einen "Teilentscheid" zur Steuernachfolge abzuwarten. Zunächst einen kassatorischen Antrag zu stellen und dann erst materiell Stellung zu beziehen, wenn der kassatorische Antrag erfolglos geblieben sei, gehe praxisgemäss aber nicht an. Entsprechend sei dem Antrag nicht zu entsprechen, wobei die Übernehmerin darauf hinzuweisen sei, dass es ihr unbenommen sei, unaufgefordert weitere Eingaben anzubringen (Art. 32 Abs. 2 VwVG).

C.
Mit Eingabe vom 30. November 2011 erhebt die Übernehmerin beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, die angefochtene Zwischenverfügung vom 5. November 2020 sei aufzuheben und die Vorinstanz anzuweisen, ihr das rechtliche Gehör zu gewähren und insbesondere Zugang zu allen Geschäftsakten und fallrelevanten Akten zu den Steuerperioden 2007 bis 2012 der Übertragerin zu gewähren. Anschliessend sei ihr eine angemessene Frist zur Ergänzung der Beschwerdeschrift vom 2. Oktober 2017 anzusetzen. Eventualiter sei die angefochtene Zwischenverfügung aufzuheben und das am 2. Oktober 2017 eingeleitete Beschwerdeverfahren einzustellen. Das Verfahren sei an die ESTV zurückzuweisen mit der Anweisung, das Einspracheverfahren - unter Gewährung des rechtlichen Gehörs - neu zu eröffnen. Die ESTV sei weiter anzuweisen, der Übernehmerin Zugang zu allen Geschäftsakten und fallrelevanten Akten zu den Steuerperioden 2007 bis 2012 der Übertragerin zu gewähren. Anschliessend sei ihr eine angemessene Frist zur Stellungnahme einzuräumen und schliesslich ein neuer Einspracheentscheid zu eröffnen. Zudem sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen.

D.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG), abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a , Art. 89 Abs. 1 , Art. 100 Abs. 1 BGG). Wie es sich mit der selbständigen Anfechtbarkeit der angefochtenen Zwischenverfügung verhält (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 144 III 475 E. 1.2 S. 479; 144 III 253 E. 1.3 S. 253 f.; je mit Hinweisen), wovon die Übernehmerin mit Blick auf den angeblich nicht wieder gutzumachenden Nachteil ausgeht, muss nicht entschieden werden. Die Beschwerde ist, wie zu zeigen bleibt, ohnehin abzuweisen.

1.2. Die Übernehmerin beantragt im bundesgerichtlichen Verfahren auch, die Vorinstanz sei anzuweisen, ihr umfassende Akteneinsicht zu gewähren. Zur Beurteilung eines solchen Begehrens ist das Bundesgericht nicht zuständig. Gesuche um Akteneinsicht sind bei der verfahrensleitenden Behörde zu erheben, hier beim Bundesverwaltungsgericht (iudex a quo). Insofern ist auf die Beschwerde von vornherein nicht einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118).

2.

2.1. Gemäss Art. 53 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) gilt:

"Erfordert es der aussergewöhnliche Umfang oder die besondere Schwierigkeit einer Beschwerdesache, so gestattet die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer, der darum in seiner sonst ordnungsgemäss eingereichten Beschwerde nachsucht, deren Begründung innert einer angemessenen Nachfrist zu ergänzen; in diesem Falle findet Art. 32 Abs. 2 keine Anwendung."

Abgesehen von den gesetzlichen Erfordernissen (aussergewöhnlicher Umfang oder besondere Schwierigkeit der Sache) ist die Rechtswohltat der ergänzenden Beschwerdeschrift restriktiv zu handhaben ("art. 53 ne saurait avoir pour effet de prolonger le délai légal de recours. Par conséquent, si les conclusions adoptées dans le délai légal peuvent faire l'objet ultérieurement d'une motivation complémentaire, elles ne sauraient en revanche être modifiées, en tout cas pas dans le sens d'une extension"; Urteil 2C 292/2010 vom 28. April 2011 E. 1.4.2). Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, kann Art. 53 VwVG ebenso wenig dazu dienen, das Verfahren zu verzögern (Urteil 2A.160/2004 vom 9. Juni 2005 E. 3.1, nicht publ. in: BGE 131 II 533).

2.2. Die Übernehmerin hat mit der Übertragerin am 11. Dezember 2015 einen Kaufvertrag geschlossen, in dessen Rahmen der Taxibetrieb überführt wurde (Sachverhalt, lit. A.c). Die Verfügungen der ESTV ergingen alsdann am 5. April 2016 und die Einspracheentscheide, adressiert an die Übernehmerin, am 11. September 2017 (Sachverhalt, lit. A.d). Der Übernehmerin musste spätestens ab dem 11. September 2017 bewusst gewesen sein, dass die ESTV sie als Steuernachfolgerin der Übertragerin ins Recht fassen könnte. Dies ändert nichts daran, dass die Steuernachfolge - wie sie vom Bundesgericht in BGE 146 II 73 im Anwendungsbereich des vorrevidierten und des geltenden Mehrwertsteuerrechts bestätigt wurde - von Gesetzes wegen am 11. Dezember 2015 eingetreten war.

2.3. Die Vorinstanz führt in ihrer Zwischenverfügung vom 5. November 2020 aus, dass die Übernehmerin in ihren Beschwerdeschriften vom 2. Oktober 2017 nicht vorgebracht habe, die Sache erweise sich als aussergewöhnlich umfangreich oder besonders schwierig (Art. 53 VwVG; Sachverhalt, lit. B.b). Diese tatsächliche Feststellung ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), nachdem die Übernehmerin nicht geltend macht, die vorinstanzliche Feststellung sei offensichtlich unrichtig (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 146 I 83 E. 1.3 S. 86). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.). Die Übernehmerin betont vielmehr, dass sie im Einspracheverfahren keine Parteieigenschaft eingenommen und die Akten nicht zur Verfügung gehabt habe.

2.4. Diese Einwände überzeugen nicht: Bei der Übertragung des Taxibetriebs hat es sich offenkundig um ein Rechtsgeschäft zwischen zwei Gesellschaften gehandelt, die ihrerseits von nahestehenden Personen gehalten werden. Wie dem Handelsregister entnommen werden kann, in welches das Bundesgericht Einblick nehmen darf (BGE 139 II 404 E. 7.3.3 S. 431), war der Vater (B.C.________) zeitweilig als Gesellschafter und Geschäftsführer, zeitweilig als Vorsitzender der Geschäftsführung der Übertragerin tätig, während die Tochter (A.C.________) zeitweilig als Gesellschafterin und Geschäftsführerin wirkte. Auf Ebene der Übernehmerin ist der Vater bis heute als Vorsitzender der Geschäftsführung und die Tochter als Gesellschafterin und Geschäftsführerin eingetragen. Die angebliche Ahnungslosigkeit über die geschäftlichen Vorgänge auf Ebene der Übertragerin, welche die Übernehmerin für sich beansprucht, wirkt vor diesem Hintergrund als konstruiert und höchst unglaubwürdig.

2.5. Von einer "Verkürzung des Rechtswegs um eine Instanz", welche die Übernehmerin ferner beanstandet, kann ebenso wenig die Rede sein. Die Steuernachfolge äussert sich verfahrensrechtlich dahingehend, dass die Übernehmerin anstelle der Übertragerin in das Verfahren eintritt. Etwaige prozessuale Unterlassungen der Übertragerin hat die Übernehmerin sich aufgrund der eingetretenen Universalsukzession (Art. 69 ff . des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [FusG; SR 221.301]; BGE 146 II 73 E. 2.3.3 S. 78) anrechnen zu lassen.

2.6. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Vorinstanz hat die Übernehmerin bereits auf die Möglichkeit von Art. 32 Abs. 2 VwVG ("Verspätete Parteivorbringen, die ausschlaggebend erscheinen, kann sie trotz der Verspätung berücksichtigen") hingewiesen (Sachverhalt, lit. B.b). Mit dem vorliegenden Entscheid wird das Gesuch, der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen (Art. 103 Abs. 3 BGG), gegenstandslos (BGE 144 V 388 E. 10 S. 410).

3.
Nach dem Unterliegerprinzip hat die Übernehmerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Eidgenossenschaft, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Dezember 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 16 Succession fiscale - 1 Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
¹	Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
²	Quiconque reprend une entreprise succède au précédent titulaire dans ses droits et obligations.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 69 - 1 Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
¹	Les sociétés et entreprises individuelles inscrites au registre du commerce, les sociétés en commandite de placement collectif et les sociétés d'investissement à capital variable peuvent transférer tout ou partie de leur patrimoine avec actifs et passifs à un autre sujet de droit privé. 44 Le chapitre 3 s'applique si les associés de la société transférante reçoivent des parts sociales ou des droits de sociétariat de la société reprenante.
²	Les dispositions légales et statutaires concernant la protection du capital et la liquidation sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.