2C_853/2018 - 2018-09-28 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 853/2018

Urteil vom 28. September 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Treuhand Jaton, Herr Marc Jaton,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 2. Juli 2018 (SGNEB.2018.1).

Erwägungen:

1.

1.1. A.________ geb. B.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/SO. Aufgrund eines Schenkungsvertrags vom 20. Juli 2016 erlangte sie von ihrer Mutter 3'000 Namenaktien im Nominalwert von Fr. 300'000.-- an der C.________ AG mit Sitz in V.________/BL. Die Gesellschaft verfügt über ein Aktienkapital von Fr. 400'000.--, ist Eigentümerin des in U.________/SO gelegenen Grundstücks Nr. xxx und qualifiziert steuerrechtlich als Immobiliengesellschaft.

1.2. Mit Veranlagungsverfügung vom 29. Januar 2018 würdigte das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA/SO) die Schenkung als wirtschaftliche Handänderung und erhob es eine Handänderungssteuer von Fr. 19'899.-- (halber Steuersatz von 1,1 Prozent, bezogen auf einen Verkehrswert von Fr. 1,809 Mio.). Dagegen erklärte die Steuerpflichtige am 24. Februar 2018 Einsprache, worauf das KStA/SO ihr am 27. Februar 2018 einen verminderten Verkehrswert von Fr. 1,6 Mio. vorschlug. Die Steuerpflichtige stimmte am 7. März 2018 zu. Mit Verfügung/Einspracheentscheid vom 25. März 2018 setzte das KStA/SO die Handänderungssteuer fest auf Fr. 17'600.-- (1,1 Prozent, bezogen auf Fr. 1,6 Mio.).

1.3. Die Steuerpflichtige gelangte mit Rekurs vom 12. April 2018 an das Steuergericht des Kantons Solothurn, das diesen abwies (Entscheid SGNEB.2018.1 vom 2. Juli 2018). Das Steuergericht erwog im Wesentlichen, unstreitig seien 75 Prozent der Aktien an einer Immobiliengesellschaft übergegangen, die Eigentümerin eines Grundstücks im Verkehrswert von Fr. 1,6 Mio. sei. Der Vorgang sei als wirtschaftliche Handänderung unter Lebenden zu würdigen, weshalb die Handänderungssteuer geschuldet sei, wenn auch zum halben Steuersatz.

1.4. Mit Eingabe vom 14. September 2018 (Poststempel) erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt in ihrer knappen Eingabe, die "vorliegende Gesetzgebung" sei aufzuheben und der Gesetzgeber anzuweisen, neu zu legiferieren. Ebenso aufzuheben seien die "vorliegende Veranlagungspraxis" und die in Rechnung gestellte Handänderungssteuer.

1.5. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG).

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

2.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

2.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175).

3.

3.1. Gemäss § 1 Abs. 2 des Gesetzes (des Kantons Solothurn) vom 1. Dezember 1985 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/SO; BGS 614.11) erhebt der Kanton Solothurn eine Handänderungssteuer. Dabei handelt es sich um eine rein kantonalrechtliche Abgabe (Art. 129 Abs. 1 BV [SR 101]; Art. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] e contrario). Steuerobjekt bilden die Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG/SO), wobei der solothurnische Gesetzgeber unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft versteht, mit welchem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 Ingress StG/SO). Das Steuerobjekt ist nicht auf die klassischen zivilrechtlichen Handänderungen beschränkt (Kauf, Tausch, Schenkung; § 206 Abs. 1 lit. a StG/SO), die zwingend der Eintragung in das Grundbuch bedürfen, damit das Grundeigentum übergeht (Art. 656 Abs. 1 ZGB). Denn die "wirtschaftliche" Verfügungsgewalt über ein Grundstück kann ebenso aufgrund einer wirtschaftlichen Handänderung transferiert werden (so namentlich § 206 Abs. 1 lit. d StG/SO: Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften; Urteil 2C 469/2017 vom
1. Dezember 2017 E. 2.2.1, in: ASA 86 S. 503, StR 73/2018 S. 218).

3.2. Bei Auslegung und Anwendung des rein kantonalen Rechts ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt, es liege aufgrund der Übertragung der Mehrheitsanteile an einer Immobiliengesellschaft eine wirtschaftliche Handänderung vor (§ 206 Abs. 1 lit. d StG/SO). Der Steuersatz betrage grundsätzlich 2,2 Prozent, bei Erwerb durch Nachkommen lediglich die Hälfte (§ 212 StG/SO). Vor allem aber liege ein Rechtsgeschäft unter Lebenden vor. Entsprechend finde § 207 Abs. 1 lit. a StG/SO, wonach die Handänderung zufolge Erbgangs (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis) unanwendbar bleibe, keine Anwendung. Ebenso wenig komme es zur Erbschaftssteuer (§ 223 ff. StG/SO).

3.3. Die vorinstanzlichen Ausführungen sind rein kantonalrechtlicher Natur, was dazu führt, dass die Vorbringen den Anforderungen an die qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit (vorne E. 2.3) zu genügen haben. Ob dies vorliegend zutrifft, ist zumindest höchst fraglich, nachdem keine Ausführungen zur entscheidenden verfassungsrechtlichen Frage ersichtlich sind. Selbst wenn berücksichtigt wird, dass eine Laienbeschwerde vorliegt, weshalb praxisgemäss keine allzu hohen formellen Anforderungen zu stellen sind (zuletzt etwa Urteil 2C 776/2018 vom 14. September 2018 E. 2.3), entsprechen die Darlegungen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG kaum. Wie es sich damit verhält, kann indes offenbleiben, nachdem die Beschwerde ohnehin abzuweisen ist.

3.4. Die hauptsächliche Argumentation der Steuerpflichtigen geht sinngemäss dahin, der angefochtene Entscheid verstosse gegen die Einheit der Rechtsordnung. Mit Schreiben vom 27. Juli 2018 habe das KStA/SO ihrer schenkenden Mutter nämlich mitgeteilt, dass für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer von einer unentgeltlichen lebzeitigen Abtretung auszugehen sei (§ 50 Abs. 1 lit. a StG/SO), sodass es zum Steueraufschub komme (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG bzw. § 50 Abs. 1 lit. a StG/SO). Die Steuerpflichtige scheint daraus abzuleiten, dass es für die Zwecke der Handänderungssteuer zu keiner Besteuerung kommen dürfe. Dabei vermengt sie indes zwei Steuerarten, die untereinander in keiner Weise harmonisiert sind. Steuersubjekt der Grundstückgewinnsteuer ist die veräussernde Person (Art. 12 Abs. 1 StHG bzw. § 52 Abs. 1 StG/SO), der Handänderungssteuer aber die erwerbende Person (§ 208 Abs. 1 StG/SO). Die Grundstückgewinnsteuer nach Art. 12 StHG ist bundesrechtlicher Natur, die Handänderungssteuer gemäss § 205 ff. StG/SO rein kantonalrechtlicher Natur. Die Einheit der Rechtsordnung ist - entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen - in keiner Weise verletzt.

3.5.

3.5.1. Der Kanton Solothurn unterstellt lebzeitige Handänderungen zwischen Eltern und Nachkommen der Handänderungssteuer. Die Steuerpflichtige hält dies für "absolut stossend und gesetzesverletzend", da bei Vermögensübertragung im Erbfall keine Handänderungssteuer anfalle (§ 207 Abs. 1 lit. a StG/SO). Es soll, wie die Steuerpflichtige hierzu meint, ein Verstoss gegen das allgemeine Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 Abs. 1 BV) vorliegen.

3.5.2. Die Rüge ist unbegründet: Eine Norm verletzt das Gebot der Rechtsgleichheit (Art. 8 BV), wenn sie rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Das Rechtsgleichheitsgebot ist insbesondere verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich oder Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird (BGE 136 II 120 E. 3.3.2 S. 127 f.; 127 I 185 E. 5 S. 192).

3.5.3. In Bezug auf die Handänderungsabgabe hat das Bundesgericht z.B. eine rechtsungleiche Behandlung verneint bei einer gesetzlichen Regelung, welche Steuerbefreiung bloss einer Erbengemeinschaft, nicht aber einem Alleinerben gewährt (Urteil 2P.29/2002 vom 29. Mai 2002 E. 2) oder welche die erstmalige Begründung eines selbständigen Baurechts nicht der Steuer unterwirft, wohl aber die Veräusserung eines selbständigen Baurechts (Urteil 2P.99/1994 vom 26. April 1996 E. 4f). Ebensowenig ist die Rechtsgleichheit verletzt, wenn juristische Personen je nach den von ihnen verfolgten Zwecken der Steuer unterworfen oder von ihr befreit sind (Urteil 2C 583/2016 vom 1. Dezember 2017 E. 4.2) oder wenn zwar ein Verkauf zwischen Mutter und Sohn steuerbefreit ist, nicht aber ein Verkauf von der Mutter an die vom Sohn beherrschte Aktiengesellschaft (Urteil 2C 20/2012 vom 24. April 2012 E. 3.4). Desgleichen gibt es sachlich haltbare Gründe, eine Handänderung zufolge Erbfalls anders zu behandeln als eine Verfügung unter Lebenden, namentlich deshalb, weil jene von Gesetzes wegen eintritt und (ausser durch Ausschlagung) vom Empfänger nicht beeinflusst werden kann, diese hingegen dem freien Willen der Beteiligten entspringt.

3.6. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Dies kann im vereinfachten Verfahren nach Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG erfolgen.

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

4.2. Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonalen Steuergericht Solothurn schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. September 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 656 - 1 L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
¹	L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
²	Celui qui acquiert un immeuble par occupation, succession, expropriation, exécution forcée ou jugement en devient toutefois propriétaire avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans le registre foncier qu'après que cette formalité a été remplie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.