2C_70/2017 - 2017-09-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Grundstückgewinnsteuer 2010; Steueraufschub

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 70/2017

Urteil vom 28. September 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Adrian Muster,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2010; Steueraufschub,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 21. Dezember 2016 (100.2015.118U).

Sachverhalt:

A.
A.________ verkaufte am 1. April 2008 ihre bis anhin selbst bewohnte Liegenschaft in der Gemeinde G.________/BE. Die Besteuerung des dabei angefallenen Rohgewinns in Höhe von Fr. 5'733'539.-- wurde aufgrund des Erwerbs einer ebenfalls selbstbewohnten Ersatzliegenschaft im Kanton Genf aufgeschoben.
Am 16. Juni 2010 veräusserte A.________ dann auch die Ersatzliegenschaft im Kanton Genf, womit die Ersatzbeschaffungskette abbrach, weil die Verkäuferin mit dem Verkaufserlös kein Drittobjekt erwarb.

B.
Mit Verfügung vom 1. Februar 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern A.________ für das Jahr 2010 mit einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 4'816'100.--, woraus eine Steuerforderung in Höhe von Fr. 1'906'682.70 resultierte.
Die von A.________ hiergegen eingelegten kantonalen Rechtsmittel wurden von der Steuerverwaltung des Kantons Bern (Einspracheentscheid vom 20. Juni 2012), von der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Rekursentscheid vom 17. März 2015) sowie vom Verwaltungsgericht des Kantons Bern (Urteil vom 21. Dezember 2016) abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde.

C.
Mit Eingabe vom 20. Januar 2017 führt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragt im Wesentlichen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. Dezember 2016 und die Besteuerung des 2010 erzielten Grundstückgewinns durch den Kanton Bern seien aufzuheben.
Während die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf das Stellen eines Antrags verzichtet, schliessen die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern auf Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 26. April 2017 nimmt die Beschwerdeführerin zum Vernehmlassungsergebnis Stellung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) enthält in Art. 12 Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer, so dass die Beschwerde auch unter dem Blickwinkel von Art. 73 StHG zulässig ist. Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und Art. 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen grundsätzlich mit freier Kognition. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen im Wesentlichen auf Willkür, und es gelten die erhöhten Rügeanforderungen des Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.).

2.
Nach Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG sieht bei Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) einen Aufschub der Besteuerung vor, soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
Gemäss Art. 126 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG/BE) sind natürliche und juristische Personen steuerpflichtig, die ein ausserkantonales Ersatzobjekt veräussern, das beim Erwerb zu einem Steueraufschub im Kanton Bern wegen Ersatzbeschaffung geführt hat. Gemäss Art. 136 Abs. 3 StG/BE beschränkt sich die Besteuerung auf die im Kanton Bern aufgeschobenen Rohgewinne, wenn ein ausserkantonales Ersatzgrundstück, dessen Erwerb zu einem Steueraufschub geführt hat, ohne erneute Ersatzbeschaffung veräussert wird.

3.
Im Streit liegt die Frage, ob der Kanton Bern als Wegzugskanton trotz des damaligen Steueraufschubs zur Besteuerung des auf seinem Gebiet erzielten Grundstückgewinns zuständig bleibt (sog. Zerlegungsmethode), oder ob der gesamte durch den Verkauf des Ersatzobjekts erzielte Grundstückgewinn im Kanton Genf als Zuzugskanton steuerbar ist (Einheitsmethode).

3.1. Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, das Bundesgericht habe sich im Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012, publ. in: StE 2013 B 42.38 Nr. 36, wohl grundsätzlich für die Einheitsmethode ausgesprochen, womit die Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen eines Aufschubs gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton beziehungsweise - bei einer Kette von mehreren aufeinander folgenden Ersatzbeschaffungen - dem letzten Zuzugskanton zukomme. Indessen habe das Bundesgericht offengelassen, wie "reinvestitionsnahe Handänderungen" zu behandeln seien, d.h. wie es sich verhält, wenn das mit dem Erlös des Liegenschaftsverkaufs erworbene Ersatzobjekt innert kurzer Zeit wieder veräussert wird. Diesbezüglich habe die Schweizerische Steuerkonferenz SSK empfohlen, auf eine zeitliche Grenze von fünf Jahren für den Übergang von der Zerlegungs- zur Einheitsmethode abzustellen. Auch eine Initiative von alt Nationalrat Hegetschweiler habe einen entsprechenden Vorschlag als Kompromisslösung vorgesehen. Entsprechend sei bei einer Weiterveräusserung des (ersten) ausserkantonalen Ersatzobjekts innert fünf Jahren seit dessen Anschaffung die Zerlegungsmethode und später die Einheitsmethode
anzuwenden. Das Bundesgericht habe in diesem Zusammenhang in seinem Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 immerhin ausgeführt, dass im Steuerrecht verbreitet eine Fünfjahresfrist als Sperrfrist vorgesehen werde. Aus diesen Gründen gelangte das Verwaltungsgericht zum Schluss, dass der Kanton Bern Rohgewinne, deren Besteuerung wegen der Ersatzbeschaffung eines selbstgenutzten Eigenheims aufgeschoben wurde, nur (aber immerhin) dann nachbesteuern dürfe, wenn ein ausserkantonales Ersatzobjekt innerhalb von fünf Jahren seit dessen Anschaffung weiterveräussert werde. Eine solche Konstellation liege hier unbestrittenermassen vor.

3.2. Die Beschwerdeführerin vertritt demgegenüber den Standpunkt, die Einheitsmethode müsse auch bei einer Weiterveräusserung des ausserkantonalen Ersatzobjekts innert der ersten fünf Jahre seit dessen Erwerb gelten; für eine Anwendung der Zerlegungsmethode bleibe kein Raum. Dabei verweist die Beschwerdeführerin ebenfalls auf das Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012. Sodann macht die Beschwerdeführerin geltend, in den Kantonen herrsche eine uneinheitliche Praxis. Die Schweizerische Steuerkonferenz SSK habe in der vorliegenden Frage keine Regelungskompetenz, zumal sich Bundesrecht selbst mit einem formellen Kreisschreiben der SSK nicht abändern liesse. Ebenso wenig bestünde Anlass dazu, bei reinvestitionsnahen Handänderungen von der Einheitsmethode abzuweichen: Mit der Inkraftsetzung des Steuerharmonisierungsgesetzes habe sich der Gesetzgeber vielmehr für eine interkantonale Freizügigkeit ausgesprochen, welche die Behinderung der Mobilität der Steuersubjekte innerhalb der Schweiz beseitigen soll. Dies setze eine gewisse Grosszügigkeit der Kantone und gegebenenfalls auch einen gegenseitigen Verzicht auf bestimmte Besteuerungsansprüche voraus. Insbesondere sei auf Nachbesteuerungsrechte und die Erweiterung der Steuerhoheit auf
ausserkantonale Realisationen zu verzichten. Ohnehin - so die Beschwerdeführerin weiter - bedürften objektivierte Sperrfristen einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage, an welcher es hier fehle. Ebenso wenig bestünden sachliche Gründe für die Einführung einer gesetzlichen Sperrfrist: Namentlich soweit damit eine Steuerumgehung verhindert werden soll, genügten die entsprechenden allgemeinen Regeln. Im vorliegenden Fall seien aber weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht Elemente einer Steuerumgehung erkennbar. Im Übrigen resultiere eine konsequente Anwendung der Einheitsmethode für die Kantone in einem neutralen Ergebnis: Steuersubstrat, welches ihnen durch die interkantonale Ersatzbeschaffung von Wegzügern verloren gehe, könnten sie wiederum durch Zuzüger kompensieren, welche ihrerseits latentes Steuersubstrat mitbringen. Aus den genannten Gründen sei im vorliegenden Fall einzig der Kanton Genf als Zuzugskanton für die Besteuerung des (gesamten) Gewinns zuständig, welcher aus dem Verkauf der (Ersatz-) Liegenschaft resultierte. Eine Besteuerung durch den Kanton Bern stelle demgegenüber eine virtuelle interkantonale Doppelbesteuerung und mithin eine Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV dar.

4.

4.1. Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin haben die bundesgerichtlichen Ausführungen im Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012 E. 3.5 zutreffend wiedergegeben, auch wenn sie daraus unterschiedliche Schlüsse gezogen haben: Tatsächlich hat das Bundesgericht im genannten Entscheid erwogen, dass Konzept und Tragweite der interkantonalen Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum nicht ohne Seitenblick auf die zum Geschäftsvermögen gehörenden Betriebsliegenschaften natürlicher und juristischer Personen ermessen werden könnten. Mit Bezug auf die interkantonale Ersatzbeschaffung von Betriebsliegenschaften gehe die herrschende Lehre nicht nur von einer Übertragung der stillen Reserven aus, sondern auch von einem Wechsel in der Besteuerungszuständigkeit der Kantone. Wie bei der steuerneutralen Sitzverlegung eines Unternehmens in einen anderen Kanton und gleich den Umstrukturierungen über die Kantonsgrenzen hinweg könne deshalb der bisherige Kanton die Besteuerung der übertragenen stillen Reserven anlässlich einer späteren Realisation der stillen Reserven im Zuzugskanton nicht mehr beanspruchen. Der im Zuzugskanton realisierte Gewinn stehe diesem Kanton vollumfänglich zur Besteuerung
zu. Weshalb es sich im Bereich des Privatvermögens anders verhalten solle, sei nicht ersichtlich. Im Gegenteil sei ein Gleichschritt der Ersatzbeschaffungstatbestände nicht nur wünschbar, sondern harmonisierungsrechtlich geradezu geboten. Bei gesamtheitlicher Betrachtung stehe deshalb ausser Zweifel, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in den Fällen von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG (dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum) insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem letzten Zuzugskanton zukomme. Wie es sich mit der reinvestitionsnahen Handänderung verhält, die zu keinem weiteren Steueraufschub Anlass gibt, liess das Bundesgericht im genannten Entscheid noch offen, zumal dort keine solche Konstellation vorlag. Unter Hinweis darauf, dass die Schweizerische Steuerkonferenz den einschlägigen Grenzwert bei fünf Jahren festgelegt hat, erwog es einzig, Fünfjahresfristen seien im Steuerrecht verbreitet, wenn es um die Schaffung eigentlicher Sperrfristen gehe. Nicht zuletzt trete auch die Veranlagungsverjährung und die Bezugsverjährung nach fünf Jahren ein (Art. 47 Abs. 1 und 2 StHG).

4.2. In der Zwischenzeit hat sich das Bundesgericht in BGE 143 II 233 auch mit dem Begriff des "dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums" i.S.v. Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG auseinandergesetzt und in diesem Zusammenhang erwogen, diese Norm regle die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften im Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, ohne den Kantonen diesbezüglich einen Spielraum zu belassen. Hinsichtlich der Mindesthaltedauer bestehe ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Es könne Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine festgelegte Frist von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden. Aufgrund des Vorrangs von Bundesrecht gemäss Art. 49 Abs. 1 BV seien die Kantone auch nicht befugt, in dieser Hinsicht zusätzliche Anforderungen an einen Steueraufschub bei einer Ersatzbeschaffung zu stellen.

4.3. Der genannte BGE 143 II 233 bezieht sich jedoch (einzig) auf die Auslegung von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG und nicht auf die interkantonale Zuordnung der Besteuerungskompetenz: Die vom Entscheid behandelte Rechtsfrage ist unabhängig von einem kantonsübergreifenden Sachverhalt bzw. würde sich auch bei Vorliegen einer innerkantonalen Ersatzbeschaffung stellen. Der hier zu beurteilende Fall beschlägt dagegen die Frage nach einem Wiederaufleben der Steuerhoheit des Wegzugskantons bei einer reinvestitionsnahen Handänderung des Ersatzobjektes im Zuzugskanton, für den Fall dass es zufolge Abreissens der Ersatzbeschaffungskette zu keinem (weiteren) Steueraufschub mehr kommt. Für diese Konstellation muss das Bundesgericht vorliegend modo legislatoris eine Doppelbesteuerungsregel aufstellen.
Dabei sind die in BGE 143 II 233 enthaltenen Ausführungen zu Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG insoweit massgeblich, als sich daraus - wie bereits aufgezeigt - ergibt, dass eine Ersatzbeschaffung im Sinne dieser Bestimmung keine Mindesthaltedauer voraussetzt und insbesondere keine entsprechende Fünfjahresfrist gilt. Aufgrund dieser neueren Rechtsprechung einerseits und der bereits früher getroffenen grundsätzlichen Entscheidung des Bundesgerichts für die Einheitsmethode andererseits (Urteil 2C 337/2012 vom 19. Dezember 2012, a.a.O.; vgl. E. 3 und E. 4.1 hiervor) sind nunmehr kaum noch massgebliche Gründe ersichtlich, die für eine partielle Anwendung der Zerlegungsmethode auf reinvestitionsnahen Handänderungen sprechen würden. Im Interesse einer einheitlichen und praktikablen Rechtslage drängt sich vielmehr auf, auch bezüglich die Frage der interkantonalen Zuordnung der Besteuerungskompetenz im vorliegenden Zusammenhang auf die Statuierung einer (fünfjährigen) Mindesthaltedauer zu verzichten. Somit gelangt auch bei reinvestitionsnahen Handänderungen die Einheitsmethode zur Anwendung, was bedeutet, dass das Recht zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats auch in diesen Fällen insgesamt und ausschliesslich dem Zuzugskanton bzw. dem
letzten Zuzugskanton zukommt.

4.4. Gemäss dem Ausgeführten steht die Kompetenz zur Besteuerung des latenten Steuersubstrats im vorliegenden Fall integral dem Kanton Genf als Zuzugskanton zu. Eine Besteuerung des gleichen Steuersubstrats durch den Kanton Bern als Wegzugskanton verstösst somit grundsätzlich gegen das Verbot der (virtuellen) interkantonalen Doppelbesteuerung gem. Art. 127 Abs. 3 BV, wie dies die Beschwerdeführerin zu Recht vorbingt. Vorbehalten bliebe einzig die Frage eines Rechtsmissbrauchs, bei dem etwa ein Veräusserer bereits bei der Wohnsitznahme im Zuzugskanton die Absicht hegt, die Ersatzbeschaffung beispielsweise in eine Ferienwohnung umzunutzen oder das erste Ersatzobjekt allein aus spekulativen Motiven zu erwerben, um nach einer kurzen Besitzesdauer ein zweites Ersatzobjekt zu kaufen und so den Zwischengewinn abzuschöpfen; diesfalls wäre der Steueraufschub zu verweigern und es bliebe bei der Besteuerungskompetenz des Wegzugskantons (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.6 S. 238 f.). Solche Anzeichen für ein rechtsmissbräuchliches Vorgehen der Beschwerdeführerin sind vorliegend jedoch nicht ersichtlich.

5.
Die Beschwerde erweist sich mithin als begründet, weswegen der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 21. Dezember 2016 ersatzlos aufzuheben ist.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Bern aufzuerlegen, der in seiner Eigenschaft als Abgabegläubiger Vermögensinteressen verfolgte (Art. 66 Abs. 4 BGG e contrario). Er hat der Beschwerdeführerin überdies für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).

Zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens ist die Sache schliesslich an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 21. Dezember 2016 wird aufgehoben.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens in Höhe von Fr. 15'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.

3.
Der Kanton Bern hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. September 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zähndler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 12 - 1 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
¹	Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.
²	Die Steuerpflicht wird durch jede Veräusserung eines Grundstückes begründet. Den Veräusserungen sind gleichgestellt:
^a	die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen;
^c	die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird;
^d	die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften, soweit das kantonale Recht für diesen Fall eine Steuerpflicht vorsieht;
^e	die ohne Veräusserung erzielten Planungsmehrwerte im Sinne des Raumplanungsgesetzes vom 22. Juni 197984, sofern das kantonale Recht diesen Tatbestand der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.
³	Die Besteuerung wird aufgeschoben bei:
^a	Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
^b	Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie (Art. 165 des Zivilgesetzbuches86) und scheidungsrechtlicher Ansprüche, sofern beide Ehegatten einverstanden sind;
^c	Landumlegungen zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung;
^d	vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes, soweit der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird;
^e	Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.
⁴	Die Kantone können die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen oder die Grundstückgewinnsteuer auf die Einkommens- und Gewinnsteuer anrechnen. In beiden Fällen gilt:
^a	die in den Artikeln 8 Absätze 3 und 4 und 24 Absätze 3 und 3quater genannten Tatbestände sind bei der Grundstückgewinnsteuer als steueraufschiebende Veräusserung zu behandeln;
^b	die Überführung eines Grundstückes sowie von Anteilen daran vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen darf nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden.
⁵	Die Kantone sorgen dafür, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 96 Ausländisches Recht - Mit der Beschwerde kann gerügt werden:
^a	ausländisches Recht sei nicht angewendet worden, wie es das schweizerische internationale Privatrecht vorschreibt;
^b	das nach dem schweizerischen internationalen Privatrecht massgebende ausländische Recht sei nicht richtig angewendet worden, sofern der Entscheid keine vermögensrechtliche Sache betrifft.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 47 Verjährung - 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.
¹	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode.
²	Steuerforderungen verjähren fünf Jahre, nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung jedoch spätestens zehn Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 49 Vorrang und Einhaltung des Bundesrechts - 1 Bundesrecht geht entgegenstehendem kantonalem Recht vor.
¹	Bundesrecht geht entgegenstehendem kantonalem Recht vor.
²	Der Bund wacht über die Einhaltung des Bundesrechts durch die Kantone.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.