2C_651/2012 - 2012-09-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct 1997

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_651/2012

Arrêt du 28 septembre 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Rochat

Participants à la procédure
X.________,
représenté par Me Nicolas Urech, avocat,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton
de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet
Impôt fédéral direct 1997 - 2000,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 31 mai 2012.

Faits:

A.
X.________ exploite le cabinet fiduciaire « X.________ SA », à A.________ (VD). Pendant de nombreuses années, il a été réviseur et représentant de la société B.________ SA (en abrégé: la société), une entreprise générale de maçonnerie, à C.________, dont B.________ était administrateur-président.

Le 28 mars 2000, l'Administration cantonale vaudoise des impôts a ouvert une procédure en soustraction fiscale pour les périodes 1995 à 1999. Le 8 février 2002, X.________ a informé l'Administration cantonale que son client était parti définitivement à l'étranger sans lui remettre les documents requis et que la société B.________ SA avait cessé toute activité au 31 décembre 2001.

Le 27 juin 2003, l'Administration cantonale des impôts a notifié à la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive dans laquelle elle a procédé à diverses reprises pour les années de référence, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45 pour les impôts cantonal et communal (en abrégé: ICC) et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD) durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en outre à 72'550 fr. pour l'ICC et à 88'700 fr. pour l'IFD.

Elle a ensuite ouvert, le 15 décembre 2003, une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre de X.________. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt de la société et des époux B.________. Elle précisait enfin qu'en vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du paiement de l'impôt.

Le 30 novembre 2007, l'Administration cantonale des impôts a notifié à X.________ un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour l'ICC et 36'000 fr. pour l'IFD. Elle lui a également notifié une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85, et par les époux B.________ pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr 80, ainsi que pour les impôts cantonal et communal dus par les époux B.________ en 2001, soit 87'507 fr. 35.

Par décisions du 25 mars 2009, l'Administration fiscale cantonale, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis partiellement les réclamations formées par X.________ en raison de la prescription. Elle a réduit le montant de l'amende dû pour l'IFD à 27'400 fr. et celui dû pour l'ICC à 19'600 fr. Les compléments d'impôts à payer en matière d'impôt fédéral direct ont également été réduits à 70'937 fr. 85 pour la société et à 62'883 fr. 25 pour les époux B.________.

Le 22 avril 2010, les recours formés par X.________ à l'encontre des décisions du 25 mars 2009 ont été admis par le Tribunal cantonal du canton de Vaud (en abrégé : le Tribunal cantonal), qui a annulé les décisions attaquées. Tout en retenant que X.________ avait gravement violé les dispositions du droit comptable, les juges ont considéré que rien ne permettait d'établir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des impôts ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation à la soustraction fiscale n'étaient pas réalisées.

Statuant sur le recours de l'Administration cantonale des impôts, le Tribunal fédéral, par arrêt du 4 novembre 2010 (2C_447/2010), a admis partiellement celui-ci en ce qui concernait l'IFD et l'a rejeté en ce qui concernait l'ICC. Il a ainsi annulé l'arrêt attaqué dans la mesure où il portait sur l'IFD des périodes fiscales 1995 à 2000 et renvoyé la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Le Tribunal fédéral a retenu en bref que la participation de X.________ à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les périodes fiscales 1995 à 2000 et qu'il appartenait à la juridiction cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette participation prévue par l'art. 177 LIFD.

Par arrêt rendu sur renvoi du 17 janvier 2011, le Tribunal cantonal a admis le recours du contribuable en ce qu'il concernait l'ICC et annulé la décision sur réclamation du 25 mars 2009 au sujet de cet impôt. S'agissant de l'IFD, le recours de X.________ a été partiellement admis, dès lors que la prescription absolue avait été atteinte pour 1995. La décision sur réclamation du 25 mars 2009 concernant l'IFD a été réformée en ce sens que X.________ était reconnu solidairement responsable du montant de l'impôt fédéral direct durant les périodes fiscales 1996 à 2000, ce qui correspondait à un montant total de 98'116 fr. (69'249 fr. 95 pour la société et 28'866 fr. 25 pour les époux B.________). L'amende a été fixée à 22'000 fr.

X.________ a recouru à l'encontre de l'arrêt du 17 janvier 2011 auprès du Tribunal fédéral, qui, par arrêt du 25 octobre 2011 (cause 2C_232/2011), a admis, en faveur du contribuable, une violation du droit d'être entendu. L'arrêt attaqué a donc été annulé en tant qu'il concernait l'IFD et la cause renvoyée au Tribunal cantonal pour instruction et nouvelle décision.

B.
Par arrêt du 31 mai 2012, le Tribunal cantonal, statuant sur la participation de X.________ à une soustraction et à l'appel en solidarité de celui-ci pour les périodes fiscales 1995 à 2000 en matière d'IFD, a partiellement admis le recours de l'intéressé et réformé la décision sur réclamation du 25 mars 2009, au motif que les infractions portant sur les périodes fiscales 1996 et antérieures étaient prescrites et que l'audience tenue avait fait apparaître que les taxations de la société pour les années 1999 et 2000 étaient demeurées provisoires, de sorte que la prescription était aussi atteinte concernant celles-ci. Partant, le recourant était reconnu solidairement responsable des 23'110,95 fr. d'IFD soustraits par la société durant les périodes fiscales 1997 et 1998, correspondant à des reprises de 298'500 fr., et des 28'866,25 d'IFD soustraits par les époux B.________ de 1997 à 2000, qui se référaient à des reprises de 524'000 fr. Le montant total de l'amende relative à l'impôt fédéral direct a été fixé à 13'100 fr.

C.
A l'encontre de cet arrêt, X.________ dépose un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral dans lequel il conclut à l'annulation de l'arrêt du 31 mai 2012 et au renvoi de la cause au Tribunal cantonal pour qu'il prenne une nouvelle décision dans le sens des considérants, subsidiairement à la réforme de cet arrêt dans le sens que l'assiette de l'IFD, dont il était reconnu responsable solidaire, soit réduite pour tenir compte des charges à fixer par estimation et de la déduction du surplus d'impôts découlant des reprises, les amendes étant, pour leur part, réduites d'au moins deux tiers des montants fixés dans l'arrêt entrepris.

Le Tribunal cantonal se réfère à l'arrêt attaqué. Au terme de ses déterminations, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. L'Administration fédérale des contributions se rallie à la position de l'Administration cantonale et propose le rejet du recours. Le recourant a produit des observations finales, maintenant la position exprimée dans son recours.

Considérant en droit:

1.
Déposé en temps utile (art. 45 al. 1 et 100 al. 1 LTF) contre une décision finale (art. 90 LTF) en matière d'IFD (art. 82 let. a LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), le recours a été formé par le contribuable, destinataire de la décision attaquée, qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il est donc en principe recevable.

2.
Le Tribunal fédéral est lié par ses arrêts rendus sur renvoi, à l'instar de l'autorité à qui la cause est renvoyée, qui ne peut s'écarter des considérants en droit de l'arrêt de renvoi (cf. ATF 131 III 90 consid. 5.2 p. 93). Il ne peut par ailleurs aller au-delà des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF).

Il découle des arrêts rendus précédemment dans la présente cause (arrêts 2C_232/2011 du 25 octobre 2011 et 2C_447/2010 du 4 novembre 2010) et des conclusions prises par les parties recourantes dans ces procédures que la contestation ne porte plus sur l'ICC, mais seulement sur l'IFD. Le principe de la participation du recourant aux soustractions fiscales relatives à cet impôt a aussi été définitivement tranché et ne peut plus être remis en cause dans la présente procédure, de même que les conditions de la responsabilité pénale du recourant. Quant aux périodes fiscales déterminantes en matière d'IFD, elles vont de 1997-1998 en relation avec la société et de 1997-2000 en ce qui concerne les époux B.________.

L'objet du litige se limite donc désormais à deux aspects : premièrement l'établissement des montants d'IFD dont le recourant est tenu responsable solidaire en relation avec les périodes précitées; deuxièmement le montant de l'amende prononcée. Le recourant conteste ces deux points.

3.
Avant d'entrer en matière sur les griefs soulevés, il convient de vérifier que ni l'infraction de soustraction fiscale ni le droit de taxer ne sont atteints par la prescription, étant précisé que le Tribunal fédéral doit examiner ce point d'office (ATF 138 II 169 consid. 3.2 et 3.3 p. 171; arrêt 2C_724/2010 du 27 juillet 2011, consid. 6 in RDAF 2012 II 37 ss).

3.1 En ce qui concerne la soustraction fiscale, les actes reprochés au recourant ont été commis avant le 1er octobre 2006, de sorte qu'en vertu de l'art. 2 al. 1 CP (lex mitior), la nouvelle règle prévue à l'art. 333 al. 6 let. d CP, selon laquelle la prescription ne court plus si avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu, n'est pas encore applicable (cf. arrêt 2C_724/2010 27 juillet 2011, consid. 6.3.1, in RDAF 2012 II p. 45/46). Par le jeu de l'art. 184 al. 1 let. b et al. 2 LIFD, la poursuite pour soustraction fiscale consommée est prescrite après quinze ans, ce délai ne pouvant être prolongé. En l'occurrence, les manquements imputés au recourant se rapportent aux périodes fiscales allant de 1997 à 2000, de sorte que la prescription n'est pas acquise au jour du prononcé du présent arrêt.

3.2 S'agissant du droit de procéder à la taxation et contrairement à ce que prévoit désormais le droit pénal (cf. art. 333 al. 6 let. d CP), la prescription continue à courir durant la procédure devant le Tribunal fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.3 et 4 p. 171/172). Dès lors que l'art. 120 al. 4 LIFD prévoit que la prescription est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale, ce délai n'est pas non plus atteint en relation avec le droit de taxer le recourant pour les périodes encore litigieuses.

4.
En premier lieu, le recourant s'en prend au montant des reprises qui ont permis d'établir le bénéfice imposable de la société et, partant, ont servi de base au calcul de l'IFD dont il est tenu solidairement responsable. Il reproche au Tribunal cantonal de n'avoir pas tenu compte de différents éléments propres à réduire le bénéfice imposable.

4.1 Le recourant soutient tout d'abord que les charges salariales effectives auraient dû être déduites, même si les pièces comptables en attestant ont disparu, dès lors qu'il n'est lui-même pas responsable de cette disparition, celle-ci étant liée au départ des époux B.________. A défaut de pièces, le Tribunal cantonal aurait dû procéder à une taxation par estimation en vertu de l'art. 130 al. 2 LIFD et ne pouvait lui imputer la charge de la preuve.

Une telle argumentation confine à la témérité. En effet, la taxation d'office de l'art. 130 al. 2 LIFD suppose que l'autorité ne dispose pas des données suffisantes pour procéder à une taxation ordinaire. Elle n'est pas là pour suppléer aux règles sur le fardeau de la preuve et pour permettre au contribuable, à qui il incombe de prouver les faits de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 et les arrêts cités), d'échapper aux conséquences de l'échec de cette preuve en obtenant une déduction portant sur des éléments qu'il aurait pu et dû démontrer à temps. En l'occurrence, comme la Cour de céans l'a indiqué dans son arrêt 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 au consid. 4.3, le recourant perd de vue que c'est lui-même qui a établi les bilans et les déclarations fiscales de la société et qu'il s'est alors contenté de reporter les montants des salaires que lui dictait M. B.________, alors qu'il lui appartenait de les vérifier et de demander les justificatifs nécessaires, qui, selon le recourant, existaient sous forme de " carnets à souche ". Ne l'ayant pas fait au moment déterminant, celui-ci est particulièrement malvenu de demander que, par le biais de l'art. 130 al. 2 LIFD, les déductions
qu'il a portées au bilan sans disposer des pièces ad hoc soient prises en compte, au motif qu'il n'est maintenant plus en mesure d'apporter ces éléments de preuve, puisque ces pièces n'ont pas pu être retrouvées.

4.2 Se fondant sur une jurisprudence fribourgeoise publiée in RDAF 2006 II 554 ss, le recourant invoque ensuite une violation de l'art. 59 al. 1 let. a LIFD, reprochant aux juges cantonaux de ne pas avoir opéré de correction au bilan sous forme d'une augmentation de la provision pour impôts, pour tenir compte des reprises effectuées à la suite des soustractions fiscales commises par la société.
4.2.1 Selon l'art. 59 al. 1 let. a LIFD, les charges justifiées par l'usage commercial comprennent notamment les impôts fédéraux. En principe, ces charges ne sont déductibles qu'à la condition d'avoir été dûment comptabilisées (ROBERT DANON, Commentaire romand, art. 59 LIFD n. 2). Pour les personnes morales tenues à une comptabilité, les règles applicables (principe d'imparité; art. 669 al. 1 CO) imposent de constituer une provision pour impôts (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bâle 2004, art. 59 n. 55; BRÜLISAUER/HELBING, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Zweifel/Athanas éd., 2e éd. Bâle 2008, art. 59 n. 8; DANON, op. cit., art. 59 n. 6). Cette provision est réputée correspondre aux impôts que la personne morale devra acquitter pour la période en cause (DANON, op. cit., art 59 LIFD n. 6). Elle n'est pas laissée à la discrétion du contribuable, mais doit être évaluée de bonne foi, en fonction des impôts prévisibles (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. Zurich 2009, art. 59 n. 8; AGNER/JUNG/STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, art. 59 n. 6). Il n'est pas nécessaire qu'à la fin de l'exercice commercial la dette fiscale soit déjà exigible ou que son montant
puisse être déterminé de manière exacte (BRÜLISAUER/HELBING, OP. CIT., ART. 59 N. 8).
4.2.2 Lorsque l'administration fiscale redresse le bénéfice imposable d'une société, la provision pour impôts figurant au bilan peut s'avérer trop basse par rapport au montant d'impôt effectivement dû par le contribuable. Il s'agit de se demander si, dans un tel cas, il se justifie de procéder, postérieurement, à une adaptation de la provision en faveur du contribuable, ce qui a pour effet de diminuer d'autant le bénéfice imposable déterminant pour le calcul de l'impôt.

L'arrêt fribourgeois du 2 mai 2003 cité par le recourant a admis la possibilité d'une correction au bilan de la provision pour impôts en cas de reprises intervenant dans le cadre de la procédure de taxation ou d'une procédure de recours, au motif que le contribuable ne peut généralement guère le prévoir. Il a souligné que la question de savoir à quelles conditions le bilan joint à la déclaration d'impôt peut être corrigé doit être résolue tant à la lumière du principe selon lequel le bilan commercial est déterminant au plan fiscal que du principe de la bonne foi. Il conclut que le bilan peut être modifié dans le courant de la procédure de taxation lorsqu'il s'avère que le contribuable a passé des écritures comptables en ignorant leurs conséquences fiscales et que cette erreur paraît excusable (cf. RDAF 2006 II 554, consid. 3c).

La doctrine admet qu'aussi longtemps que l'on se trouve dans la procédure de taxation, une reprise d'impôts justifie en principe une correction correspondante de la provision pour impôts dans le bilan fiscal (DANON, op. cit., art. 59 LIFD n. 7; LOCHER, op. cit., art. 59 n. 55; BRÜLISAUER/HELBING, op. cit., art. 59 n. 9; AGNER/JUNG/STEINMANN, art. 59 n. 5 ss et 9; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., art. 59 n. 8). Cette augmentation de la provision, qui est contraire au principe de prédominance du bilan commercial, se fonde sur le caractère imprévisible de la reprise pour le contribuable (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, op. cit., art. 59 n. 8).
4.2.3 Le Tribunal fédéral ne s'est pour sa part jamais prononcé sur l'admissibilité d'un ajustement ultérieur d'une provision pour impôts dont la valeur portée au bilan s'avérerait trop basse à la suite d'un redressement fiscal. Cette question, et a fortiori le point de savoir si un tel ajustement est encore possible lorsque l'on se trouve dans une procédure de rappel d'impôts, n'a pas à être examinée plus avant. En effet, un tel ajustement est d'emblée exclu lorsque la reprise d'impôts est le résultat d'une soustraction fiscale intentionnelle. Il n'y a alors aucune raison de modifier en faveur du contribuable la provision pour impôts figurant dans les comptes de la société, car l'on n'est pas en présence d'une reprise imprévisible qui justifierait de s'écarter du bilan commercial. En principe, un contribuable qui entend soustraire intentionnellement des montants au fisc ne va pas attirer l'attention des autorités fiscales en provisionnant au bilan l'équivalent des impôts objet de la soustraction. La provision pour impôts n'est alors pas évaluée de bonne foi en fonction des impôts prévisibles, mais est fixée à un niveau trop bas en connaissance de cause. En cas de redressement fiscal, le contribuable n'est pas confronté à une
situation qu'il ne pouvait prévoir, de sorte que rien ne permet de déroger au principe de la déterminance du bilan commercial et de modifier le montant de la provision telle qu'évaluée par le contribuable dans sa comptabilité (en ce sens, RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., art. 59 n. 7 ss).

Dès lors qu'en l'espèce, il est établi que les redressements en cause sont le résultat de soustractions fiscales intentionnelles auxquelles le recourant a participé, on ne peut faire grief au Tribunal cantonal d'avoir violé l'art. 59 al. 1 let. a LIFD en n'adaptant pas a posteriori la provision pour impôts portée au bilan pour tenir compte des reprises.

5.
En dernier lieu, le recourant conteste le montant des amendes mises à sa charge. Il reproche au Tribunal cantonal de ne pas avoir pris en compte la très forte diminution des montants soustraits par rapport à ceux initialement retenus dans la décision sur réclamation du 25 mars 2009 (ceux-ci étant passés de 933'600 fr. à 298'500 fr.) et d'avoir confirmé les amendes fixées en 2009 alors que, selon l'art. 177 LIFD, celles-ci devaient être inférieures.

5.1 D'après l'art. 177 al. 2 LIFD, l'amende en cas d'instigation, complicité et participation à une soustraction d'impôts est de 10'000 fr. au plus; elle est de 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive. Dans son arrêt de renvoi 2C_232/2011 du 25 octobre 2011, la Cour de céans a rappelé que la juridiction cantonale devait fixer le montant de l'amende en appréciant le degré de la faute commise (cf. art. 177 al. 2 LIFD). Pour ce faire, il lui appartenait de tenir compte du comportement personnel du recourant et du temps relativement long qui s'était écoulé depuis les actes de participation reprochés à ce dernier (cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit. n. 20 ad art. 177 , avec renvoi aux n. 110 ss ad art. 175 LIFD); il a également été ajouté que l'amende prononcée sur la base de l'art. 177 LIFD ne dépendait plus du montant de l'impôt soustrait, qui n'est pris en compte que pour déterminer si l'on est en présence d'un cas grave (PIETRO SANSONETTI, Commentaire romand, art. 177 LIFD n. 26 et 28), de sorte que les circonstances personnelles jouaient un rôle déterminant (arrêt précité consid. 2.3). Il convient d'ajouter que, lorsqu'elles fixent la quotité de l'amende fiscale, les instances cantonales disposent d'un
large pouvoir d'appréciation et le Tribunal fédéral n'intervient qu'en cas d'abus ou d'excès de ce pouvoir (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30; arrêt 2A.187/2000 du 3 novembre 2000 consid. 4c).

5.2 Le Tribunal cantonal a examiné les montants d'impôts soustraits, non pas pour aligner la peine sur ceux-ci, mais pour déterminer si le cas pouvait ou non être qualifié de grave, ce qui est conforme aux principes rappelés ci-dessus. Ce faisant, il s'est focalisé sur la société et a retenu que, pendant les périodes fiscales demeurant litigieuses, soit de 1997 à 1998, un montant de 298'500 fr n'avait pas été déclaré, ce qui équivalait à un peu plus de 23'000 d'impôt soustrait. En outre, il a retenu que les infractions s'étaient déroulées de façon répétée, les deux périodes non prescrites pour la société allant de 1997 à 1998. En qualifiant le cas de grave sur cette base, l'appréciation peut certes paraître sévère, mais, si elle est replacée dans le contexte général de la présente cause, soit en tenant également compte des montants non déclarés pour les époux B.________, qui se montent à 524'000 fr. de 1997 à 2000, ce qui équivaut à 28'866.25 fr. d'IFD soustraits, elle ne saurait être considérée comme abusive. S'agissant des circonstances personnelles, le Tribunal cantonal a retenu, en faveur du recourant, que celui-ci, depuis le 22 avril 2010, n'avait pas subi de nouvelles condamnations, que sa situation personnelle s'était
légèrement dégradée et que deux années s'étaient écoulées depuis le 4 novembre 2010, date de l'arrêt dans lequel la Cour de céans avait considéré que la participation du recourant à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue. Sur la base de ces éléments, elle a fixé l'amende à 6'800 fr. en relation avec les soustractions de la société et à 6'300 fr. en lien avec les époux B.________. On ne voit pas que ces montants procèdent d'un excès ou d'un abus du pouvoir d'appréciation ou aillent à l'encontre des limites fixées à l'art. 177 al. 2 LIFD.
Lorsque le recourant reproche à l'autorité cantonale de ne pas avoir fixé un montant inférieur, compte tenu du fait qu'initialement sa responsabilité portait sur des montants d'impôts soustraits beaucoup plus importants, il perd de vue que l'amende n'est pas fixée proportionnellement aux impôts soustraits à l'art. 177 LIFD, ceux-ci ne servant qu'à déterminer l'existence d'un cas grave (cf. supra consid. 5.1). Au demeurant, les juges ont tenu compte du fait que certaines infractions étaient prescrites et que les soustractions reprochées au recourant étaient moins étendues, puisqu'ils ont fait passer l'amende fixée à 27'400 fr. le 25 mars 2009 à 13'100 fr.

6.
Dans ces circonstances, le recours doit être rejeté. Les frais seront mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 28 septembre 2012
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Rochat

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 177 Anstiftung, Gehilfenschaft, Mitwirkung - 1 Wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer.
¹	Wer vorsätzlich zu einer Steuerhinterziehung anstiftet, Hilfe leistet oder als Vertreter des Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung bewirkt oder an einer solchen mitwirkt, wird ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit des Steuerpflichtigen mit Busse bestraft und haftet überdies solidarisch für die hinterzogene Steuer.
²	Die Busse beträgt bis zu 10 000 Franken, in schweren Fällen oder bei Rückfall bis zu 50 000 Franken.
³	Zeigt sich eine Person nach Absatz 1 erstmals selbst an und sind die Voraussetzungen nach Artikel 175 Absatz 3 Buchstaben a und b erfüllt, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen und die Solidarhaftung entfällt.267

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 45 Ende - 1 Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag.
¹	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag.
²	Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter beziehungsweise ihre Vertreterin den Wohnsitz oder den Sitz hat.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 2 - 1 Nach diesem Gesetze wird beurteilt, wer nach dessen Inkrafttreten ein Verbrechen oder Vergehen begeht.
¹	Nach diesem Gesetze wird beurteilt, wer nach dessen Inkrafttreten ein Verbrechen oder Vergehen begeht.
²	Hat der Täter ein Verbrechen oder Vergehen vor Inkrafttreten dieses Gesetzes begangen, erfolgt die Beurteilung aber erst nachher, so ist dieses Gesetz anzuwenden, wenn es für ihn das mildere ist.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974492 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...493
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.494
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 184 - 1 Die Strafverfolgung verjährt:
¹	Die Strafverfolgung verjährt:
^a	bei Verletzung von Verfahrenspflichten drei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden;
^b	bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf:
^b1	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 175 Abs. 1),
^b2	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 175 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 178 Abs. 1-3).
²	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 182 Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 120 Veranlagungsverjährung - 1 Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 152 und 184.
¹	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Vorbehalten bleiben die Artikel 152 und 184.
²	Die Verjährung beginnt nicht oder steht still:
^a	während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens;
^b	solange die Steuerforderung sichergestellt oder gestundet ist;
^c	solange weder der Steuerpflichtige noch der Mithaftende in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben.
³	Die Verjährung beginnt neu mit:
^a	jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einem Steuerpflichtigen oder Mithaftenden zur Kenntnis gebracht wird;
^b	jeder ausdrücklichen Anerkennung der Steuerforderung durch den Steuerpflichtigen oder den Mithaftenden;
^c	der Einreichung eines Erlassgesuches;
^d	der Einleitung einer Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung oder wegen Steuervergehens.
⁴	Das Recht, eine Steuer zu veranlagen, ist 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode auf jeden Fall verjährt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 130 Durchführung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 59 Geschäftsmässig begründeter Aufwand - 1 Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch:
¹	Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören auch:
^a	die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern;
^b	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^c	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu 20 Prozent des Reingewinns an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 56 Bst. g), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 56 Bst. a-c);
^d	die Rabatte, Skonti, Umsatzbonifikationen und Rückvergütungen auf dem Entgelt für Lieferungen und Leistungen sowie zur Verteilung an die Versicherten bestimmte Überschüsse von Versicherungsgesellschaften;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
²	Nicht zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.138
³	Sind Sanktionen nach Absatz 2 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.139

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
²	Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
³	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.265
⁴	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.266

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.