2C_461/2018 - 2019-06-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 461/2018

Urteil vom 28. Juni 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann, Haag, nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Robert Desax,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 24. Januar 2018 (810 17 155).

Sachverhalt:

A.
B.A.________ begann ihre berufliche Laufbahn 1994 in U.________, wo sie seit 1. März 1994 Mitglied des Versorgungswerks der Ärztekammer U.________ (Versorgungswerk) war. Am 1. November 1995 trat sie ihre erste Stelle in der Schweiz an und schloss sich einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung an. 2014 arbeitete B.A.________ als Ärztin im Kantonsspital V.________, Standort W.________, und war der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals angeschlossen. Daneben führte B.A.________ ihre Mitgliedschaft im Versorgungswerk seit ihrem Zuzug in die Schweiz freiwillig fort.
Am 25. Februar 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft das Ehepaar A.A.________ und B.A.________ für die Staats- und die direkte Bundessteuer 2014. Dabei wurde der für das Jahr 2014 geltend gemachte Beitrag von Fr. 4'858.-- (EUR 4'048.44) an das Versorgungswerk nicht zum Abzug zugelassen.

B.
Eine Einsprache des Ehepaars A.A.________ und B.A.________ gegen diese Veranlagungen wies die Steuerverwaltung mit Bezug auf die geltend gemachten Abzüge für Beiträge an das Versorgungswerk am 11. Oktober 2016 sowohl hinsichtlich der Staats- als auch der direkten Bundessteuer ab.
Dagegen gelangten B.A.________ und A.A.________ mit Rekurs bzw. Beschwerde ans Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht. Am 24. Februar 2017 hiess der Präsident des Steuergerichts die Beschwerde gut und wies die Steuerverwaltung an, den Betrag von Fr. 4'858.-- bei der direkten Bundessteuer 2014 zum Abzug zuzulassen.
Eine Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung gegen den Entscheid des Präsidenten des Steuergerichts hiess das Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, am 24. Januar 2018 gut und stellte damit den Veranlagungsentscheid wieder her.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 24. Mai 2018 beantragen A.A.________ und B.A.________, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei der 2014 an das Versorgungswerk geleistete Beitrag von Fr. 4'858.-- zum Abzug zuzulassen.
Das Kantonsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Die Steuerverwaltung Basel-Landschaft und die Eidgenössische Steuer-verwaltung (ESTV) schliessen auf Abweisung der Beschwerde. In einer unaufgefordert eingereichten Replik halten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2.

1.2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 140 III 86 E. 2 S. 89; 140 V 136 E. 1.1 S. 137 f.).

1.2.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

2.
Der Streit dreht sich allein um die steuerliche Abzugsfähigkeit der 2014 an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge.

2.1. Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. ebenso Art. 9 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14] sowie inhaltsgleich § 29 Abs. 1 lit. d bis und h des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974 [StG/BL; SGS 311]; vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 [BVG, SR 831.40]). Die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die berufliche Vorsorge gilt für periodische Zahlungen wie grundsätzlich auch für einmalige Einkaufsbeiträge und es spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder überobligatorischen Bereich betrifft (BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633; Urteil 2C 530/2010 vom 21. März 2011 E. 3.1, in: ASA 80 S. 84, StE 2011 B 26.11 Nr. 3, SVR 2012 BVG 31 S. 123).

2.2.

2.2.1. Grundsätzlich werden Beiträge an ausländische Sozialversicherungen zum Abzug zugelassen, wenn eine in der Schweiz steuerpflichtige Person weiterhin - ausschliesslich - dem Sozialversicherungsregime des ausländischen Staates untersteht (Urteile 2C 530/2010 vom 21. März 2011 E. 3.3.1, in: ASA 80 S. 84, StE 2011 B 26.11 Nr. 3, SVR 2012 BVG 31 S. 123; 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5.c/aa, in: StE 2001 B 27.1 Nr. 25; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 54 zu Art. 33 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil I, 2001, N. 53 zu Art. 33 DBG). Diese erste Bedingung beschlägt die Anwendbarkeit des versicherungsrechtlichen Regimes, indem sie Abzüge davon abhängig macht, welchem sozialversicherungsrechtlichen Regime ein Steuerpflichtiger exklusiv untersteht. Die genannte Ausschliesslichkeit wird von Praxis und Lehre allgemein in dem Sinn verstanden, dass der Steuerpflichtige nicht zugleich der schweizerischen AHV/IV bzw. dem BVG unterstellt ist und an diese Einrichtungen keine Beiträge leistet (Urteil 2C 530/2010 vom 21. März 2011 E. 3.3.1 m.w.H., in: ASA 80 S. 84, StE 2011 B 26.11 Nr. 3, SVR 2012 BVG 31 S. 123).

2.2.2. Weiter wird verlangt, dass die Beiträge gebunden sind (Unwiderruflichkeit, Anwartschaftlichkeit), eine gesetzliche oder reglementarische Verpflichtung zur Leistung der Beiträge besteht, es sich um eine kollektive und nicht um eine Einzelvorsorge handelt, die ausländische Sozialversicherungseinrichtung anerkannt ist und die Beiträge quantitativ im Rahmen sind (Urteil 2C 530/2010 vom 21. März 2011 E. 3.3.1 m.w.H., in: ASA 80 S. 84, StE 2011 B 26.11 Nr. 3, SVR 2012 BVG 31 S. 123). Diese weiteren Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit betreffen die qualitative und quantitative Gleichwertigkeit bzw. Vergleichbarkeit der ausländischen Einrichtung, an welche Beiträge entrichtet werden, mit einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Sektion A 9.1.1. S. 4; BASILE CARDINAUX, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, S. 496).

2.3. Die Vorinstanz hat den von den Beschwerdeführern beanspruchten Abzug in erster Linie deshalb verweigert, weil sie zum Schluss gelangt ist, die Beschwerdeführerin unterliege nicht ausschliesslich dem Sozialversicherungssystem eines ausländischen Staates, sondern sei vielmehr nach der Begründung ihres schweizerischen Wohnsitzes obligatorisch in der Schweiz versichert und unterstehe im Rahmen ihrer unselbstständigen Erwerbstätigkeit hinsichtlich der zweiten Säule dem Versicherungsobligatorium (angefochtener Entscheid E. 9). Darüber hinaus ist die Vorinstanz zur Auffassung gelangt, die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk sei mit einer schweizerischen Vorsorge nicht gleichwertig (angefochtener Entscheid, E. 10.1).

3.

3.1.

3.1.1. Nach Art. 1 Abs. 1 des auf der Grundlage von Art. 8 des Abkommens vom 21. Juni 1999 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit (FZA; SR 0.142.112.681) ausgearbeiteten und Bestandteil des Abkommens bildenden (Art. 15 FZA) Anhangs II (in der bis 31. März 2012 geltenden Fassung) in Verbindung mit Abschnitt A dieses Anhangs wenden die Vertragsparteien untereinander insbesondere die Verordnungen (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbstständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (AS 2004 121; nachfolgend VO Nr. 1408/71), und (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21. März 1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 (AS 2005 3909) oder gleichwertige Vorschriften an.
Mit Wirkung auf 1. April 2012 sind diese beiden Rechtsakte durch die Verordnungen (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.1; nachfolgend: VO Nr. 883/2004) sowie (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. September 2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (SR 0.831.109.268.11; nachfolgend: VO Nr. 987/2009) abgelöst worden (BGE 144 V 127 E. 4.1 S. 129).

3.1.2. Diese neuen Verordnungen - in der vom 1. April 2012 bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung - sind auf den hier zu beurteilenden Fall in zeitlicher, persönlicher und räumlicher Hinsicht anwendbar.
Sachlich gelten die genannten Verordnungen für alle Rechtsvorschriften, die u.a. als Zweig der sozialen Sicherheit Leistungen bei Alter betreffen (vgl. Art. 3 Abs. 1 VO Nr. 883/2004). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung betrifft dies mit Bezug auf die berufliche Vorsorge allein die obligatorische berufliche Vorsorge (BGE 140 II 364 E. 4.3 S. 370 m.w.H., 137 V 181 E. 4.2 S. 185). Nicht in den sachlichen Anwendungsbereich der VO Nr. 883/2004 (bzw. deren Vorgängerin VO Nr. 1408/71) fällt dagegen die überobligatorische berufliche Vorsorge (BGE 140 II 364 E. 4.3 S. 370; vgl. a.M. STEPHANIE PURTSCHERT HESS, Die EU-Verordnungen 883/04 und 987/09 und daraus resultierende Problemfelder für die Anwender, SZS 2013, S. 366 sowie die differenzierten Ausführungen bei CARDINAUX, a.a.O., S. 462, der eine Unterstellung der beruflichen Vorsorge, soweit sie - wie hier - durch öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen getragen wird, unter die VO Nr. 883/2004 nicht für ausgeschlossen hält).

3.2. Diese differenzierte Praxis lässt sich nur schwer in den Bereich des Steuerrechts übertragen, würde sie doch bedingen, dass auch hinsichtlich der Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen unterschieden würde, ob diese den obligatorischen oder den überobligatorischen Teil der Vorsorge betreffen (oder allenfalls sogar danach, ob es um Vorsorgebeiträge an eine öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtung geht). Insbesondere bei Beiträgen an umhüllende Einrichtungen der beruflichen Vorsorge wäre eine solche Unterscheidung in der Praxis kaum durchführbar. Die Steuerrechtspraxis stellt denn auch für die Beurteilung, ob von einem in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlte Beiträge steuerlich abzugsfähig sind, generell auf die Vorschriften der VO Nr. 883/2004 ab (vgl. dazu nachstehend 3.3.2). Dieses Vorgehen rechtfertigt sich auch deshalb, weil Beiträge an die berufliche Vorsorge (Säule 2) gemäss der gesetzlichen Regelung (unilateral) generell und nicht etwa differenziert danach, ob sie die obligatorische oder überobligatorische Vorsorge betreffen, steuerlich abzugsfähig sind (BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633; Urteil 2C 530/2010 vom 21. März 2011 E. 3.1, in: ASA 80 S. 84, StE 2011 B 26.11 Nr. 3,
SVR 2012 BVG 31 S. 123).

3.3.

3.3.1. Titel II der VO Nr. 883/2004 (Art. 11-16) enthält allgemeine Kollisionsregeln zur Bestimmung der anzuwendenden Rechtsvorschriften. Die allgemeinen Vorschriften gemäss Titel II gelten jedoch nur insoweit, als die besonderen Bestimmungen für die einzelnen Leistungsarten, welche Titel III bilden ("Besondere Bestimmungen über die verschiedenen Arten von Leistungen": Leistungen bei Krankheit sowie Leistungen bei Mutterschaft und gleichgestellte Leistungen bei Vaterschaft [Kapitel 1, Art. 17 - 35], Leistungen bei Arbeitsunfällen und Berufskrankheiten [Kapitel 2, Art. 36 - 40], Sterbegeld [Kapitel 3, Art. 42 - 43], Leistungen bei Invalidität [Kapitel 4, Art. 44 - 49], Alters- und Hinterbliebenenrenten [Kapitel 5, Art. 50 - 60], Leistungen bei Arbeitslosigkeit [Kapitel 6, Art. 61 - 65], Vorruhestandsleistungen [Kapitel 7, Art. 66], Familienleistungen [Kapitel 8, Art. 67 - 69], besondere beitragsunabhängige Geldleistungen [Kapitel 9, Art. 70]), nicht etwas anderes bestimmen (BGE 144 V 127 E. 4.2.2 S. 130 m.w.H.).

3.3.2. Art. 11 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 legt den kollisionsrechtlichen Grundsatz der Einheitlichkeit der anwendbaren Rechtsvorschriften in dem Sinne fest, dass für jede betroffene Person die Rechtsvorschriften nur eines Mitgliedstaats massgebend sind. Bei Arbeitnehmenden und Selbstständigerwerbenden sind das in der Regel die Rechtsvorschriften desjenigen Mitgliedstaats, in dem sie ihre Tätigkeit ausüben (Art. 11 Abs. 3 Bst. a VO Nr. 883/2004 [Beschäftigungsland- oder Erwerbsortprinzip]; BGE 144 V 127 E. 4.2.1.2 S. 130 m.w.H.). Daraus leitet die Praxis in steuerlicher Hinsicht das Erfordernis der Ausschliesslichkeit ab: Der Steuerpflichtige untersteht nur einem Sozialversicherungssystem, in der Regel jenem am Erwerbsort, und kann auch nur die in diesem System geleisteten Beiträge steuerlich zum Abzug bringen. Für den in der Schweiz Erwerbstätigen, der hier der obligatorischen beruflichen Vorsorge unterliegt, ist es daher grundsätzlich ausgeschlossen, Beiträge, die er (kumulativ) an eine ausländische Vorsorgeeinrichtung entrichtet, nebst den in der Schweiz entrichteten Beiträgen für seine obligatorische und/oder überobligatorische Vorsorge zum Abzug zu bringen (LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 54 zu Art. 33 DBG m.w.H.; vgl. dort auch zur
im Urteil 2C 530/2011 vom 21. März 2011 mit Bezug auf die Nachzahlung in eine obligatorische ausländische Rentenversicherung vorgesehenen Ausnahme). Umgekehrt kann der in der Schweiz steuerpflichtige Arbeitnehmer, der vollumfänglich einem ausländischen Sozialversicherungssystem unterliegt, (nur) die in diesem System geleisteten Beiträge steuerlich zum Abzug bringen (Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Sektion A 9.1.1. S. 3; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., N. 54 zu Art. 33 DBG). Die Ausschliesslichkeit gilt auch dann, wenn das Erwerbsortsprinzip - z.B. bei entsandten Arbeitnehmern - durchbrochen wird: Bleibt die entsandte Person dem Sozialversicherungssystem des Entsendestaats unterworfen, unterliegt sie nur diesem System und kann (nur) die in diesem System entrichteten Beiträge steuerlich zum Abzug bringen.

3.3.3. Art. 14 VO Nr. 883/2014 sieht indessen eine Sonderregelung für die freiwillige Versicherung oder freiwillige Weiterversicherung vor. Dabei bestimmt Art. 14 Abs. 2 erster Satz VO Nr. 883/2014, dass, sofern eine Person in einem Staat einer Pflichtversicherung unterliegt, sie in einem anderen Staat keiner freiwilligen Versicherung oder freiwilligen Weiterversicherung unterliegen darf (Vorrang der Pflichtversicherung; SCHREIBER/WUNDER/DERN, Kommentar VO [EG] Nr, 883/2004, 2012, N. 5 zu Art. 14). Von dieser Regel macht wiederum Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2014 eine sachlich begrenzte Ausnahme: Für Leistungen bei Invalidität, Alter und an Hinterbliebene kann eine Person auch dann der freiwilligen Versicherung oder der freiwilligen Weiterversicherung beitreten, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines anderen Staats pflichtversichert ist (Art. 14 Abs. 3 erster Satzteil VO Nr. 883/2004). Ein solcher Beitritt ist indessen nur dann möglich, wenn die betreffende Person "infolge einer Beschäftigung oder selbständigen Erwerbstätigkeit den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats unterlag und ein solches Zusammentreffen nach den Rechtsvorschriften des ersten Mitgliedstaats ausdrücklich oder stillschweigend zugelassen ist" (Art. 14
Abs. 3 zweiter Satzteil VO Nr. 883/2004).

3.3.4. In der deutschen Literatur zur VO Nr. 883/2004 wird als Beispiel einer von Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004 erfassten freiwilligen Weiterversicherung, für welche die Ausschliesslichkeit gemäss Art. 11 Abs. 1 VO Nr. 883/2004 nicht gilt, ausdrücklich die Möglichkeit der Weiterversicherung gemäss § 7 Abs. 1 Satz 2 des deutschen Sozialgesetzbuchs (SGB/D) VI (Gesetzliche Rentenversicherung) genannt (HEINZ-DIETRICH STEINMEYER, in: Maximilian Fuchs [Hrsg.], Europäisches Sozialrecht, 7. Aufl. 2018, N. 6 zu Art. 14; STAMATIA DEVETZI, in: Hauck/Noftz [Hrsg.], EU-Sozialrecht [Loseblatt] 2015, N. 10 zu Art. 14; SCHREIBER/WUNDER/DERN, a.a.O., N. 8 zu Art. 14).
Danach können Personen, die nicht versicherungspflichtig sind, sich für Zeiten von der Vollendung des 16. Lebensjahres an freiwillig versichern. Dies gilt auch für Deutsche, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben. Unterlag ein deutscher Staatsbürger (vgl. zur Kritik an der Beschränkung auf Deutsche bzw. zur Forderung, dass die Regelung auch für EU-Ausländer zur Anwendung zu bringen sei STEINMEYER, a.a.O., N. 7 zur Art. 14; DEVETZI, a.a.O., N. 9 zu Art. 14) infolge einer in Deutschland ausgeübten Erwerbstätigkeit einmal der Versicherungspflicht, zieht er hernach ins Ausland und versichert er sich freiwillig weiter, so gelangt die Regel von Art. 14 Abs. 3 VO auf ihn zur Anwendung, d.h. gemeinschaftsrechtlich ist diese Versicherung zulässig; und zwar neben der Versicherung im Sozialversicherungssystem, dem er ansonsten - d.h. an seinem neuen Erwerbs- und regelmässig auch Wohnort - unterliegt. Gemeinschaftsrechtlich schreibt sodann Art. 53 Abs. 3 lit. c VO Nr. 883/2004 konsequent eine Ausnahme von den Doppelleistungsbestimmungen vor, indem fremdmitgliedstaatliche Leistungen nicht zu berücksichtigen sind, wenn sie auf der Grundlage einer solchen freiwilligen Weiterversicherung gewährt werden (STEINMEYER, a.a.O., N. 9 zu
Art. 53; SCHREIBER/WUNDER/DERN, a.a.O., N. 15 zu Art. 53; ebenso ARNO BOKELOH, Die freiwillige Versicherung im internationalen Kontext, DRV 2016, S. 51 f.).

3.3.5. Gemäss § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB/D VI tritt für Angehörige der sog. Kammerberufe, zu denen insbesondere Ärzte zählen, auf Antrag Versicherungsfreiheit von der gesetzlichen Rentenversicherung ein, wenn diese kraft Gesetzes Mitglied einer berufsständischen Kammer und zugleich Pflichtmitglieder einer öffentlich-rechtlichen Versicherungs- oder berufsständischen Versorgungseinrichtung sind. (FUCHS/PREIS, Sozialversicherungsrecht, 2. Aufl. 2009, S. 772). Die Beschwerdeführerin war vor ihrem Zuzug in die Schweiz Mitglied der Ärztekammer U.________ und gleichzeitig gemäss § 7 Abs. 1 des Versorgungsstatuts der Ärztekammer U.________ (Versorgungsstatut) Pflichtmitglied des Versorgungswerks und gehörte nicht der (deutschen) gesetzlichen Rentenversicherung an. Nach ihrem Zuzug in die Schweiz stand der Beschwerdeführerin gemäss § 7 Abs. 1 Satz 2 SGB/D VI bzw. § 8 Abs. 1 des Versorgungsstatuts der Ärztekammer U.________ (Versorgungsstatut) die Möglichkeit der freiwilligen Weiterversicherung offen, von der sie Gebrauch machte. Die Beschwerdeführerin unterliegt somit der Sonderregel von Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004.

3.4. Als Fazit ist damit festzustellen, dass nach der für die Schweiz verbindlichen gemeinschaftsrechtlichen Regel in Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2007 hinsichtlich der freiwillig weitergeführten deutschen Rentenversicherung eines in der Schweiz erwerbstätigen und wohnhaften Steuerpflichtigen, der grundsätzlich in vollem Umfang sozialversicherungsrechtlich schweizerischem Recht unterliegt, bei der Beschwerdeführerin keine ausschliessliche Unterstellung unter das schweizerische Recht besteht. Erweist sich die freiwillige Weiterversicherung aber als gemeinschaftsrechtlich zulässig und führt sie, wie dargelegt, dazu, dass die Beschwerdeführerin nicht ausschliesslich der schweizerischen Sozialversicherung unterliegt, so fragt sich weiter, ob unter diesen Umständen die von der steuerrechtlichen Praxis verlangte ausschliessliche Unterstellung unter eine ausländische Sozialversicherung für die Abzugsfähigkeit der Beiträge verlangt werden kann.
Die vorsorgerechtlichen Steuerbestimmungen koordinieren zwar die steuerrechtliche Behandlung der Beitragszahlungen nicht nur mit derjenigen der künftigen Vorsorgeleistungen (Abzugsfähigkeit der Beiträge, volle Steuerbarkeit der Vorsorgeleistungen). Vielmehr zeichnen sie sich hinsichtlich der Vorsorgeabgaben grundsätzlich auch unter dem Aspekt der subjektiven Steuerbefreiung ausgewählter Vorsorgeeinrichtungen durch ihren Systemcharakter aus (Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 3.d, in: StE 2001 B 27.1 Nr. 25 E. 3.d). Ungeachtet dessen lässt die steuerrechtliche Praxis, wie dargelegt, den Abzug von Beitragszahlungen an ausländische Versicherungsträger zu, wenn der Steuerpflichtige ausschliesslich der ausländischen Sozialversicherung unterliegt; verlangt wird nur, dass die ausländische Einrichtung im Rahmen der für die zweite Säule massgebenden Grundsätze ausgestaltet ist. Dann ist aber in einem Fall, wo wie hier gemeinschaftsrechtlich hinsichtlich der freiwillig weitergeführten Versicherung gerade keine Ausschliesslichkeit besteht, nicht einzusehen, warum die Abzugsfähigkeit von an die freiwillige Versicherung geleisteten Beiträgen steuerlich verweigert werden sollte.
Auf diese Weise würde die Regelung von Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 883/2004 faktisch unterlaufen, indem die freiwillige Weiterversicherung zwar gemeinschaftsrechtlich anerkannt wäre, indessen infolge ihrer steuerlichen Behandlung (keine Abzugsfähigkeit der Beiträge, volle Steuerbarkeit der Leistungen bei weiterbestehender Steuerpflicht in der Schweiz nach Erreichen des Ruhestands) für die Beschwerdeführerin gänzlich unattraktiv wäre. Entgegen der Vorinstanz fällt es daher ausser Betracht, die Verweigerung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von an das Vorsorgewerk entrichteten Beiträgen mit der Ausschliesslichkeit der sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der Schweiz zu begründen.

4.

4.1. Da die Vorinstanz zur Auffassung gelangt ist, ein Abzug falle auch deshalb ausser Betracht, weil die freiwillige Weiterversicherung im Versorgungswerk nicht die übrigen Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Beiträge erfülle, ist weiter zu prüfen, ob die Vorsorge gemäss dem Versorgungswerk als mit einer schweizerischen Vorsorge vergleichbar bzw. gleichwertig betrachtet werden kann (Urteil 2C 530/2010 vom 21. März 2011 E. 3.1, in: ASA 80 S. 84, StE 2011 B 26.11 Nr. 3, SVR 2012 BVG 31 S. 123; vgl. dazu auch Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Sektion A 9.1.1. S. 4 f. Bst. B; CARDINAUX, a.a.O., S. 496; MARINA ZÜGER/JULIA VON AH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 68 zu Art. 18).

4.2. Fehlt es an der Vergleichbarkeit, fällt eine Abzugsfähigkeit der an das Versorgungswerk entrichteten Beiträge auch unter freizügigkeitsrechtlichen Gesichtspunkten ausser Betracht. Freizügigkeitsrechtlich ist nur eine Gleichbehandlung geboten, so dass ein Abzug von Beiträgen die Erfüllung der jeweiligen Voraussetzungen des innerstaatlichen Rechts voraussetzt (JOHANNES ISMER, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6. Aufl. 2015, N. 153 zu Art. 18 ). Beim Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG handelt es sich um einen systemspezifischen Abzug, d.h. er wird nur für Beiträge an die berufliche Vorsorge in ihrer besonderen schweizerischen Ausgestaltung bzw. für vergleichbare ausländische Vorsorgeformen gewährt und nicht etwa für jede Vorsorgeform.

5.

5.1. Hinsichtlich der Gebundenheit der Beiträge ergeben sich keine Probleme. Aus dem Versorgungsstatut geht klar hervor, dass kein Rückzug einmal geleisteter Beiträge möglich ist und während der Mitgliedschaft eine blosse Anwartschaft auf die Leistungen (insbes. Berufsunfähigkeitsrente, Altersrente, Sterbegeld; vgl. § 9 ff. Versorgungsstatut) besteht.

5.2. Auch das Kriterium der reglementarischen Verpflichtung zur Leistung der Beiträge ist erfüllt. Die Beschwerdeführerin ist zwar seit ihrem Umzug in die Schweiz nur noch freiwillig Mitglied des Vorsorgewerks. Wie sich aus der Regelung in § 8 Abs. 4 Versorgungsstatut klar ergibt, kann sie jedoch nicht nach eigenem Belieben Beiträge an das Versorgungswerk entrichten, sondern ist zur Bezahlung der reglementarischen Beiträge verpflichtet und das Versorgungswerk kann bei Zahlungsverzug trotz Mahnung die freiwillige Mitgliedschaft fristlos künden (vgl. so auch schon der Entscheid des Präsidenten des Steuergerichts vom 24. Februar 2017 E. 5a). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid, E. 10.1) und der ESTV (vgl. Vernehmlassung, S. 7 Ziff. 4.3.3) spielt es im Übrigen auch keine Rolle, dass die freiwillige Weiterversicherung beim Versorgungswerk nicht von der weiteren Ausübung einer Erwerbstätigkeit abhängt, ist doch unstreitig, dass die Beschwerdeführerin seit ihrem Zuzug in die Schweiz stets eine unselbstständige Erwerbstätigkeit ausübte und dieser auch während der hier infrage stehenden Steuerperiode noch nachging. Entgegen den von der ESTV geäusserten Zweifeln (vgl. Vernehmlassung, S. 6 Ziff. 4.2.6) ist
auch von einer statutenkonformen Mitgliedschaft auszugehen, bezieht sich § 8 Abs. 1 Satz 2 Versorgungsstatut nach seinem Sinnzusammenhang doch lediglich auf die Pflichtmitgliedschaft in einem anderen (deutschen) Versorgungswerk. Wird die Beschwerdeführerin Pflichtmitglied der Ärztekammer in einem anderen Bundesland und auch deren Versorgungswerk, so schliesst dies die weitere Mitgliedschaft im Versorgungswerk aus (vgl. auch IRIS KEMLER, in: Ruland/Becker/Axer [Hrsg.], Sozialrechtshandbuch, 6. Aufl. 2018, S. 1133). Die Bestimmung bezieht sich indessen nicht auf die Möglichkeit der freiwilligen Weiterversicherung gemäss § 7 Abs. 1 Satz 2 SGB/D VI nach einem Umzug ins Ausland.

5.3. Keinem Zweifel unterliegt ausserdem, dass es sich beim Versorgungswerk, welches die Ärztekammer U.________ gemäss den Vorschriften des U.________ Kammergesetzes vom xx.yy.zzzz für die Heilberufe erlassen hat, um eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung handelt. Zu beantworten ist damit die weitere Frage, ob die grundlegenden Erfordernisse des schweizerischen Rechts an die berufliche Vorsorge (vgl. dazu insbes. Art. 1 Abs. 3 BVG sowie Art. 1 - 1h der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV2; SR 831.441.1]: Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit, Versicherungsprinzip, Angemessenheit) eingehalten sind, wobei indessen angesichts der Vielfalt der in verschiedenen Ländern vorhandenen sozialen Sicherungssysteme keine vollständige Deckungsgleichheit verlangt werden kann (CARDINAUX, a.a.O., S. 496; ZÜGER/VON AH, a.a.O., N. 68 zu Art. 18).

5.3.1. Während das Versorgungswerk die Erfordernisse der Planmässigkeit und das Versicherungsprinzip (es handelt sich offensichtlich nicht um einen reinen Sparplan, sondern mit der Versicherung der Risiken Invalidität und Tod um eine echte Versicherung) zweifellos erfüllt, macht die ESTV der Sache nach geltend, die Grundsätze der Kollektivität und Gleichbehandlung seien verletzt. Zwar hätten Mitglieder, die ihre Mitgliedschaft freiwillig weiterführten, als regelmässigen Versorgungsbeitrag mindestens 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags zu entrichten (§ 27 Versorgungsstatut). Gleichzeitig könnten alle Mitglieder aber nach § 26 Abs. 1 Versorgungsstatut neben den regelmässigen Beiträgen einmal je Kalenderjahr einen zusätzlichen Versorgungsbeitrag zur Höherversorgung entrichten. Obwohl eine Begrenzung der Höhe dieser Beiträge vorgesehen sei, könnten die Mitglieder somit innerhalb des vorgegebenen Rahmens die Höhe der Beiträge frei wählen. Ein solches System komme aber einer à-la-carte-Lösung gleich, welche den schweizerischen vorsorgerechtlichen Grundsätzen widerspreche.
Zwar besteht in der freiwilligen Weiterversicherung des Versorgungswerks die Möglichkeit, verschieden hohe Beiträge zu leisten (vgl. auch zur Wahlfreiheit hinsichtlich der Höhe der Beiträge in der freiwilligen Rentenversicherung FUCHS/PREIS, a.a.O. S. 778). Sowohl für die unterschiedlich hohe Bemessung der Beiträge als auch für die daraus resultierenden unterschiedlich hohen Leistungen bestehen hingegen, wie die ESTV unter Verweis auf die einschlägigen Bestimmungen selbst darlegt, klare Vorgaben hinsichtlich der Mindest- und der Maximalhöhe der Beiträge, welche freiwillig Weiterversicherte leisten können, und werden die Versicherten insoweit sowohl hinsichtlich der Beiträge als auch der daraus ableitbaren Höhe der Leistungen gleich behandelt. Die entsprechenden Möglichkeiten stehen allen freiwillig Weiterversicherten offen und es werden nicht etwa bestimmte Versicherte besser behandelt oder hinsichtlich der Beitragszahlungen und/oder der Leistungen diskriminiert. Von einer à-la-carte-Lösung für einzelne Versicherte (Urteile 2C 745/2016, 2C 748/2016 vom 6. Februar 2017 E. 5.3 und 2A.554/2006 vom 7. März 2007 E. 5.3) kann nicht gesprochen werden. Mit Bezug auf die Grundsätze der Kollektivität und der Gleichbehandlung ist die
freiwillige Weiterversicherung im Versorgungswerk daher mit einer schweizerischen Vorsorge als gleichwertig einzustufen.

5.3.2.

5.3.2.1. Damit eine Vorsorge als angemessen gelten kann, dürfen die Grenzen gemäss Art. 1 Abs. 2 und Abs. 3 BVV2 (Altersleistungen: maximal 70% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung sowie bei Löhnen oberhalb des oberen Grenzbetrags gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG 85% des letzten versicherbaren Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; Beiträge: 25% aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne bzw. bei selbstständigem Erwerb 25% des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens) nicht überschritten werden. Bestehen Anschlussverträge mit mehreren Vorsorgeeinrichtungen, so müssen die einzelnen Verträge so ausgestaltet sein, dass die genannten Grenzen für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse einer Person eingehalten sind (Art. 1a Abs. 1 BVV2). Diese Anforderungen hinsichtlich der Angemessenheit der Vorsorge müssen auch dann gelten, wenn ein Steuerpflichtiger wie die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Leistungen bei Alter, Invalidität und Tod neben der Unterstellung unter AHV und BVG im Ausland freiwillig weiterversichert ist (CARDINAUX, a.a.O., S. 307).

5.3.2.2. In der Anforderung der Angemessenheit liegt insbesondere auch keine von Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA verpönte Diskriminierung des EU-ausländischen Arbeitnehmers (vgl. dazu BGE 140 II 364 E. 5.1 S. 371 m.w.H.) : Wurde wie im vorliegenden Fall schon vor dem Aufenthalt in der Schweiz ein Vorsorgeverhältnis begründet und wird dieses in der Schweiz weiter geführt, so verlangen das FZA und die Vorschriften der VO Nr. 883/2004 zwar, dass der EU-ausländische Arbeitnehmer die von ihm an die ausländische Vorsorgeeinrichtung bezahlten Beiträge steuerlich zum Abzug bringen kann. Das bedeutet indessen nicht, dass der ausländische Arbeitnehmer deshalb gegenüber dem inländischen Arbeitnehmer zu privilegieren wäre, indem er Beiträge an eine Vorsorgeeinrichtung entrichten und steuerlich zum Abzug bringen kann, welche zu Leistungen führen würden, die ein inländischer Arbeitnehmer ihm Rahmen der beruflichen Vorsorge durch steuerlich abzugsfähige Beiträge gar nicht aufbauen könnte.

5.3.2.3. Während davon ausgegangen werden kann, dass im Fall der Beschwerdeführerin mit Bezug auf ihre Mitgliedschaft in der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals die Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV 2 eingehalten werden, hat naturgemäss der Leistungsplan des Versorgungswerks, weil es sich dabei um eine ausländische Vorsorgeeinrichtung handelt, kein Prüfungsverfahren hinsichtlich seiner Angemessenheit durchlaufen (vgl. zum Prüfungsverfahren bei schweizerischen Vorsorgeeinrichtungen WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER/PETER LANG, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2010, S. 150 ff.). Insbesondere ist damit auch bisher nicht geprüft worden, ob die Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV2, die nach Art. 1a Abs. 1 BVV2 sinngemäss für die Gesamtheit der Vorsorgeverhältnisse gelten, eingehalten werden. Dies kann jedenfalls mit Blick auf die bisher von der Beschwerdeführerin an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge von insgesamt EUR 66'567.80 angenommen werden. Kein anderes Ergebnis ergibt sich auch dann, wenn die Beschwerdeführerin in Zukunft im Rahmen ihrer freiwilligen Weiterversicherung im Versorgungswerk stets nur den minimalen Jahresbeitrag von 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags
(§ 27 Versorgungsstatut) oder nur einen geringfügig höheren Beitrag leistet.
Anders könnte es sich allenfalls dann verhalten, wenn die Beschwerdeführerin in Zukunft neben der Entrichtung von 1/10 des allgemeinen Versorgungsbeitrags die Möglichkeit der Einzahlung eines zusätzlichen Versorgungsbeitrags zur Höherversorgung gemäss § 26 Versorgungsstatut stets konsequent ausschöpfen würde. Dies spielt aber für den hier allein zu fällenden Entscheid über die steuerliche Abzugsfähigkeit des in der Steuerperiode 2014 geleisteten Beitrags von EUR 4'048.44 bzw. Fr. 4'858.00 keine Rolle, da sich in diesem Rahmen haltende Beiträge auch in Zukunft zusammen mit den projektierten Leistungen aus der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung des Kantonsspitals nicht zu einer Überschreitung der Leistungsziele gemäss Art. 1 Abs. 2 und 3 BVV2 führen werden. Sollte die Beschwerdeführerin in Zukunft erheblich höhere Beiträge an das Versorgungswerk leisten, wird die Steuerbehörde zu prüfen haben, ob die Angemessenheit der Vorsorge noch eingehalten ist.

6.

6.1. Gesamthaft erweist sich die freiwillige Weiterversicherung der Beschwerdeführerin beim Versorgungswerk gemeinschaftsrechtlich gemäss Art. 14 Abs. 3 VO Nr. 882/2004 als zulässig und der Beschwerdeführerin kann allein deshalb nicht als Folge ihrer ausschliesslichen sozialversicherungsrechtlichen Unterstellung in der Schweiz der steuerliche Abzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG für die von ihr an das Versorgungswerk bezahlten Beiträge verweigert werden. Da das Versorgungswerk ausserdem mit einer schweizerischen Vorsorgeeinrichtung gleichwertig ist, muss der Beschwerdeführerin für die von ihr in der Steuerperiode 2014 an das Versorgungswerk entrichteten Beiträge der von ihr begehrte Abzug gewährt werden.

6.2. Dementsprechend ist die Beschwerde gutzuheissen und das angefochtene Urteil aufzuheben. Das macht eine Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren notwendig.

6.3. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton kosten- und entschädigungspflichtig (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 sowie Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 24. Januar 2018 wird aufgehoben und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft wird angewiesen, den für die Steuerperiode 2014 geltend gemachten Betrag von Fr. 4'858.-- zum Abzug zuzulassen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Basel-Landschaft auferlegt.

3.
Der Kanton Basel-Landschaft hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Kantonsgericht Basel-Landschaft zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Juni 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 81 Deduzione dei contributi - 1 I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.339
¹	I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.339
²	I contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
³	I contributi dedotti dal salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di salario; gli altri contributi devono essere attestati dall'istituto di previdenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 1 Scopo - 1 La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
¹	La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
²	Il salario assicurabile nella previdenza professionale o il reddito assicurabile degli indipendenti non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
³	Il Consiglio federale precisa le nozioni di adeguatezza, collettività, parità di trattamento e pianificazione previdenziale, nonché il principio d'assicurazione. Può stabilire un'età minima per il pensionamento anticipato.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 8 Salario coordinato - 1 Dev'essere assicurata la parte del salario annuo da 25 725 sino a 88 200 franchi15. Tale parte è detta salario coordinato.16
¹	Dev'essere assicurata la parte del salario annuo da 25 725 sino a 88 200 franchi15. Tale parte è detta salario coordinato.16
²	Se ammonta a meno di 3675 franchi17 all'anno, il salario coordinato dev'essere arrotondato a tale importo.18
³	Quando il salario annuo diminuisce temporaneamente per malattia, infortunio, disoccupazione, genitorialità, adozione o motivi analoghi, il salario coordinato vigente permane valido almeno fintanto che sussista l'obbligo del datore di lavoro di pagare il salario giusta l'articolo 324a del Codice delle obbligazioni (CO)19 oppure almeno per la durata del congedo di maternità giusta l'articolo 329f CO, del congedo per l'altro genitore giusta gli articoli 329g e 329gbis CO, del congedo di assistenza giusta l'articolo 329i CO o del congedo di adozione giusta l'articolo 329j CO.20 L'assicurato può tuttavia chiedere la riduzione del salario coordinato.21

SR 831.441.1 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) OPP-2 Art. 1 Contributi e prestazioni - (art. 1 cpv. 2 e 3 LPP)
¹	Il piano di previdenza è considerato adeguato se le condizioni previste ai capoversi 2 e 3 sono adempiute.
²	Conformemente al modello di calcolo:
^a	le prestazioni regolamentari non superano il 70 per cento dell'ultimo salario o reddito assicurabile soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento oppure
^b	l'importo complessivo annuo dei contributi regolamentari del datore di lavoro e dei salariati destinati al finanziamento delle prestazioni di vecchiaia non supera il 25 per cento della somma dei salari assicurabili soggetti all'AVS o i contributi annui degli indipendenti non superano il 25 per cento del reddito assicurabile soggetto all'AVS.
³	Per i salari eccedenti il limite superiore fissato all'articolo 8 capoverso 1 LPP, conformemente al modello di calcolo, le prestazioni di vecchiaia della previdenza professionale, aggiunte a quelle dell'AVS, non superano l'85 per cento dell'ultimo salario o reddito soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento.
⁴	L'adeguatezza delle prestazioni in capitale eventualmente contemplate dal piano di previdenza è valutata in base alle prestazioni in forma di rendita corrispondenti, calcolate applicando l'aliquota di conversione regolamentare o, laddove il regolamento non prevede aliquote di conversione, l'aliquota minima di conversione fissata all'articolo 14 capoverso 2 LPP.
⁵	Un piano di previdenza con possibilità di scelta della strategia d'investimento secondo l'articolo 1e è considerato adeguato, se:
^a	sono adempiute le condizioni previste al capoverso 2 lettera b; e
^b	per il calcolo dell'importo massimo della somma d'acquisto non possono essere presi in considerazione contributi superiori in media al 25 per cento del salario assicurato per anno di contribuzione possibile, senza interessi.6

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.