2C_47/2012 - 2012-06-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_47/2012
2C_48/2012

Arrêt du 28 juin 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Rochat.

Participants à la procédure
X.________,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, case postale, 1700 Fribourg.

Objet

2C_47/2012: Impôt fédéral direct 2009,

2C_48/2012 : impôts cantonal et communal 2009,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 9 décembre 2011.

Faits:

A.
Depuis 1998, X.________ exploite une entreprise spécialisée dans les installations techniques, entretien, dépannage en matière de téléréseaux, sous la raison individuelle Y.________, dont le siège est à Z.________ depuis octobre 2005, commune où l'intéressé était lui-même domicilié jusqu'au 21 décembre 2009, avant d'aller s'installer en France.
Entre 1998 et 2004, X.________ a acquis, principalement de son père actif dans la même branche professionnelle, les participations suivantes :
- 60 actions, d'une valeur nominale de 500 fr. (30%), pour le prix de 120'000 fr., de la société A.________ SA,
- 40 actions, d'une valeur nominale de 1'000 fr. (40 %), pour le prix de 62'000 fr., de la société B.________ SA, et
- 25 actions, d'une valeur nominale de 1'000 fr. (15,15 %), pour le prix de 50'000 fr., de la société C.________ SA.
Ces sociétés sont aujourd'hui radiées du registre du commerce.
Par la suite, X.________ a également exercé des mandats d'administrateur au sein des société A.________ SA (du 17 février 2005 au 19 février 2009) et B.________ SA (du 2 mai 2002 au 30 avril 2009). En 2009, il a vendu ses actions de la société A.________ SA à la société D.________ SA, ainsi que ses actions des sociétés B.________ SA et C.________ SA à la société E.________ AG. Le montant global obtenu pour ces transactions s'est élevé à 1'769'578 fr.

B.
Par taxation du 29 mars 2010, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a corrigé le bénéfice d'exploitation de 26'810 fr. déclaré par X.________ en le portant à 697'099 fr. Il a considéré que la vente des 125 actions précitées entrait dans la fortune commerciale du contribuable et était imposable à ce titre. Pour la période fiscale 2009, l'impôt fédéral direct s'élevait ainsi à 78'435 fr. 50 et l'impôt cantonal sur le revenu et la fortune était fixé à 88'831 fr. 40.
Le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation formée par X.________, par décision du 20 mai 2010.
X.________ a recouru contre ce prononcé auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, en invoquant notamment le fait qu'il avait acquis les actions vendues dans le but d'investir sa fortune privée dans des sociétés qu'il connaissait, mais non pour améliorer le résultat commercial de sa propre raison individuelle.
Par arrêt du 9 décembre 2011, le Tribunal cantonal a admis partiellement le recours déposé par X.________, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, implicitement pour l'impôt communal, en ce sens qu'il a pris acte de la proposition du Service cantonal des contributions de tenir compte du prix d'acquisition des actions (232'000 fr. en lieu et place de la valeur nominale de 95'000 fr.) pour calculer les impôts litigieux. Il a rejeté le recours pour le surplus, en relevant que les 125 actions avaient été attribuées à juste titre à la fortune commerciale en raison des liens très forts entre les activités commerciales des trois sociétés et la raison individuelle du recourant, de sorte que les participations acquises avaient manifestement donné des impulsions fructueuses à la raison individuelle. Ceci était d'autant plus vrai que les actions avaient été en grande partie achetées auprès du père du recourant, lui-même déjà actif dans le domaine. Rien ne laissait d'ailleurs supposer que les actions n'appartenaient pas déjà à la fortune commerciale du père. Au vu des éléments déterminants figurant au dossier, les Juges cantonaux ont aussi estimé qu'il n'était pas utile de procéder à l'instruction requise par le recourant
pour établir la proportion exacte du chiffre d'affaires réalisé grâce à ces participations dans les trois sociétés concernées.

C.
Agissant dans un seul et même acte par la voie du recours en matière de droit public, X.________ conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt du Tribunal cantonal du 9 décembre 2011 et de la décision sur réclamation rendue par le Service cantonal des contributions le 20 mai 2010, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que s'agissant de l'impôt cantonal. Il demande aussi au Tribunal fédéral de renvoyer le dossier au Service cantonal des contributions pour qu'il lui notifie une nouvelle décision de taxation ordinaire, principalement en tenant compte du fait que les participations vendues en 2009 faisaient partie de sa fortune privée et non commerciale et, à titre subsidiaire, pour nouvelle instruction.
Le Tribunal cantonal conclut au rejet des recours, sous suite de frais, en se référant aux faits et considérants de son arrêt. Le Service cantonal des contributions propose de rejeter les recours, sous suite de frais. De son côté, l'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours en ce qui concerne l'impôt fédéral direct, sous suite de frais.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt valant aussi bien pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour les impôts cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans un seul et même acte adressé au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_47/2012), l'autre l'ICC (2C_48/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273]).

2.
2.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte. Les lois fiscales applicables confirment cette voie de droit: pour l'IFD, à l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et, pour l'ICC, à l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), dès lors que le recours concerne le calcul du revenu imposable du recourant pour la période de taxation 2009, soit une matière harmonisée figurant à l'art. 10 de ladite loi. Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'acte attaqué qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il est en principe recevable.

2.2 En raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès du Tribunal cantonal (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543), la conclusion du recourant tendant à l'annulation de la décision du Service cantonal des contributions du 20 mai 2010 est toutefois irrecevable.

3.
3.1 Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 137 I 58 consid. 4.1.2 p. 62; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si le recourant entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF), il doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées. Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (cf. ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104). Une rectification de l'état de fait ne peut au surplus être demandée que si elle est de nature à influer sur le sort de la cause (art. 97 al.1 LTF). Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

3.2 En l'espèce, le recourant se réfère pour la première fois devant le Tribunal fédéral à l'imposition de son père intervenue le 28 juillet 2011 dans le canton de Vaud, après production de l'acte de vente des actions des sociétés A.________ SA et C.________ SA. Il admet qu'il s'agit d'un fait nouveau, mais relève qu'il découle de la mention, dans l'arrêt attaqué, de l'appartenance des actions à la fortune commerciale de son père. A ce sujet, le recourant se prévaut d'une inégalité de traitement et relève que le gain en capital réalisé lors de cette vente a été considéré comme provenant d'éléments de la fortune privée, de sorte qu'il n'a pas été imposé. La question de savoir si ce fait et le grief qui en découle sont admissibles au regard de l'art. 99 al. 1 LTF peut demeurer indécise, dans la mesure où l'imposition du père du recourant relève d'une situation différente et d'un autre canton. Elle ne saurait dès lors influer sur l'imposition du recourant lui-même, qui seule doit être examinée.
Pour le reste, le recourant critique les faits constatés par la juridiction cantonale comme il le ferait devant une autorité d'appel, mais ne prétend pas qu'ils seraient manifestement inexacts ou arbitraires, de sorte que le Tribunal fédéral n'a aucun motif de s'écarter de l'état de faits retenu dans l'arrêt attaqué (art. 105 al. 1 LTF).
I. Impôt fédéral direct

4.
Invoquant une violation de l'art. 18 al. 2 LIFD, le recourant conteste principalement que les actions des trois sociétés concernées aient fait partie de sa fortune commerciale, dès lors qu'elles ont été acquises sur une longue période, dans le seul but d'investir sa fortune privée dans des sociétés qu'il connaissait, créées bien avant qu'il ne commence son activité professionnelle d'indépendant dans le domaine des installations techniques et des téléréseaux. Il n'en a tiré aucun avantage commercial pour sa propre entreprise, comme le démontre l'évolution de son chiffre d'affaires, et les mandats qu'il a exercés auprès de ces sociétés lui ont été attribués uniquement en raison de ses compétences professionnelles et non parce qu'il était actionnaire.

4.1 D'après l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. En revanche, l'art. 18 al. 2 LIFD prescrit que tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Il précise que la fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante.

4.2 Selon la jurisprudence, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) ou un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu) dépend des circonstances concrètes du cas (arrêt 2C_1023/2011 du 10 mai 2012 consid. 6.1 et les arrêts cités). La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement (cf. ATF 125 II 113 consid. 5e p. 122 ss; arrêts 2C_455/2011 du 5 avril 2012, consid. 5.1 et 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 3.2, in RDAF 2007 II p. 299; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 14 ad art. 18 LIFD), de sorte que seuls sont considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (ATF 125 II 113 consid. 5e p. 123; 122 II 446 consid. 3 p. 448 ss). Dès que l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en
l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale (ATF 122 II 446 consid. 5a p. 452) et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 121), voire occasionnelle (cf. arrêts précités 2C_455/2011 du 5 avril 2012, consid. 5.1 et 2C_349/2009 du 16 novembre 2009, consid. 4.1 et la jurisprudence citée).
En ce qui concerne les droits de participation, ceux-ci ressortissent à la fortune commerciale lorsqu'il existe un rapport économique étroit entre la participation à la société anonyme et les autres affaires menées par le contribuable. Ce rapport doit en particulier être admis si la participation a été acquise dans un but commercial ou si l'acquéreur exerce une influence prépondérante sur la société en cause, qui correspond à ses propres activités commerciales ou les complète judicieusement, lui permettant ainsi d'étendre ses propres activités commerciales (arrêt précité 2C_1023/2011 du 10 mai 2012, consid. 6.2 et arrêt 2A.431/2000 du 9 avril 2001, consid. 4c, publié notamment in Archives 71 p. 288 ss et RDAF 2001 II 16 ss). L'élément déterminant est la volonté du contribuable de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de son entreprise (YVES NOËL, op. cit. n. 73 ad art. 18 LIFD).

4.3 En l'espèce, la Cour cantonale a retenu en fait, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF; supra consid. 3.2 i.f), que les droits de participation avaient bien servi à améliorer les résultats commerciaux de l'entreprise du recourant et non uniquement à accroître sa fortune privée. Elle a notamment tenu compte de la relation étroite entre l'activité indépendante du recourant et la prise de participations, certes minoritaires, mais tout de même importantes dans les trois sociétés anonymes actives dans les téléréseaux, ce qui a généré du travail pour l'entreprise individuelle du recourant, indépendamment du fait que des mandats ont été confiés à ce dernier en raison de ses compétences individuelles. En se portant acquéreur des actions de son père, le recourant a aussi pu bénéficier des relations commerciales de ce dernier, déjà actif dans la branche.
De son côté, le recourant se contente de présenter sa propre version des faits. Il fait valoir que les sociétés ont été créées bien avant qu'il ne commence son activité d'indépendant et qu'il n'a acquis que très progressivement des droits de participation: en 1998 (20 actions), 1999 (40 actions), 2002 (20 actions), 2003 (15 actions) et 2004 (30 actions), ce qui démontrerait qu'il entendait procéder petit à petit à l'investissement de sa fortune privée dans des sociétés qu'il connaissait. Quant aux mandats d'administrateur qu'il a exercés au sein des sociétés A.________ SA, du 17 février 2005 au 19 février 2009 et B.________ SA, du 2 mai 2002 au 30 avril 2009, ils ne lui ont pas permis de s'attribuer des travaux qui lui auraient été confiés de toute façon en raison de ses compétences. A cet égard, le recourant se plaint que les déclarations des anciens directeurs confirmant l'absence de liens entre l'acquisition des actions et l'attribution des mandats aient été passées sous silence dans le jugement entrepris. Il en déduit que les autorités cantonales n'ont pas établi sa volonté de mettre à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise, élément déterminant pour attribuer ses
actions à sa fortune commerciale. A titre subsidiaire, dans la mesure où le dossier ne serait pas suffisant pour trancher ce point, il demande que la cause soit renvoyée au Service cantonal des contributions.

4.4 Il est établi que le fait d'acquérir des droits de participation dans la même branche économique a favorisé les activités du recourant. Le dossier contient en effet suffisamment d'éléments pour considérer que les différentes acquisitions de droits de participation du recourant, principalement auprès de son père, étaient destinées à améliorer le résultat commercial de l'entreprise individuelle de l'intéressé et non simplement à accroître ses activités en investissant dans d'autres sociétés connues. On ne peut donc reprocher au Tribunal cantonal d'avoir considéré qu'il existait une corrélation étroite entre l'activité indépendante et la prise de participations du recourant dans les trois sociétés anonymes, où celui-ci avait exercé des fonctions d'administrateur dans deux d'entre elles. Il a par ailleurs été constaté que ces acquisitions avaient permis de générer du travail pour la raison individuelle nouvellement créée, en lui donnant des impulsions fructueuses. Sur ces points, le recourant ne soulève même pas le grief d'arbitraire. Indépendamment des déclarations des anciens directeurs, on peut certes lui concéder qu'il n'aurait sans doute pas obtenu des mandats de la part des trois sociétés en cause s'il n'avait pas été
compétent en matière de téléréseaux. Cela ne modifie toutefois pas le fait que la reprise de actions de son père (95 sur les 125 actions acquises) a grandement favorisé ses relations dans le milieu et lui a permis de mettre ses compétences en valeur. Comme l'ont constaté les premiers juges, il n'est pas décisif de savoir si c'est ou non par erreur que le recourant a lui-même déclaré les participations acquises dans sa fortune commerciale.
Sur la base des constatations figurant dans l'arrêt attaqué, on ne peut donc reprocher à l'autorité cantonale d'avoir considéré que les participations du recourant vendues en 2009 faisaient partie de sa fortune commerciale, de sorte que le bénéfice réalisé lors de la vente était imposable en vertu de l'art. 18 al. 2 LIFD.
II. Impôts cantonal et communal

5.
D'après l'art. 8 al. 1 LHID, le produit de l'activité lucrative indépendante comprend tous les bénéfices en capital provenant du transfert dans la fortune privée de la fortune commerciale. Quant à l'art. 19 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (RSF 631.1), sa teneur est identique à celle de l'art. 18 LIFD, de sorte qu'il peut être renvoyé aux considérants relatifs à l'impôt fédéral direct pour la qualification des prises de participation et leur attribution à la fortune commerciale du recourant.

6.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité, tant en matière d'IFD qu'en ce qui concerne l'ICC. Succombant sur l'ensemble de ses conclusions, le recourant supportera les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Le canton de Fribourg ne peut prétendre à des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C_47/2012 et 2C_48/2012 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable, tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal concernant l'année fiscale 2009.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 28 juin 2012

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Rochat

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 10 Giuramento - 1 Prima di entrare in carica, i giudici giurano di adempiere coscienziosamente il loro dovere.
¹	Prima di entrare in carica, i giudici giurano di adempiere coscienziosamente il loro dovere.
²	Il giuramento è prestato dinanzi alla rispettiva corte sotto la presidenza del presidente del Tribunale.
³	Il giuramento può essere sostituito dalla promessa solenne.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.