B-786/2011 - 2011-06-28 - Audit Vigilanza - Entzug der Zulassung als Revisor, evtl. Erteilung eines Verweises

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-786/2011

Urteil vom 28. Juni 2011

Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz),

Besetzung Richter Stephan Breitenmoser, Richterin Eva Schneeberger,

Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.

A._______,
Parteien vertreten durch Prof. Dr. Lukas Handschin,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Vorinstanz.

Gegenstand Entzug der Zulassung als Revisor, evtl. Erteilung eines Verweises.

Sachverhalt:

A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde mit Verfügung vom 29. Mai 2009 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, nachfolgend: Vorinstanz) unbefristet als Revisor zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen.

B.
Mit Verfügung vom 19. April 2010 erteilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer einen schriftlichen Verweis wegen Missachtung von Vorschriften im Zusammenhang mit der Erbringung von Revisionsdienstleistungen (langjährige Verletzung der Unabhängigkeitsvorschriften, Beeinträchtigung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit) verbunden mit der Androhung eines befristeten oder unbefristeten Entzugs der Zulassung als Revisor im Falle weiterer ähnlicher Verstösse.

C.
Mit Schreiben vom 2. August 2010 teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer mit, dass sie vom Amt für berufliche Vorsorge und Stiftungen des Kantons X._______ (...) darüber informiert worden sei, er habe die Jahresrechnung 2009 der Personalfürsorgestiftung der B._______AG geprüft, ohne über die erforderliche Zulassung als Revisionsexperte zu verfügen. Der Beschwerdeführer wurde zur Stellungnahme und zur Auskunft darüber aufgefordert, ob er weitere Revisionsdienstleistungen für Rechtsträger, die der ordentlichen Revision unterstehen, vorgenommen habe.

Der Beschwerdeführer erklärte mit Schreiben vom 17. August 2010, er habe darüber hinaus die Jahresrechnungen 2008 der Personalfürsorgestiftungen der B._______AG, der C._______-Gruppe, der D._______AG sowie der E._______AG revidiert. Dabei handle es sich jedoch um patronale Stiftungen ohne direkte Destinatärguthaben und diese würden ab dem Geschäftsjahr 2009 durch die F._______AG, (...), revidiert. Er sei durch die Verfügung des Bundesamtes für Sozialversicherungen (BSV) vom 11. Juni 2007 bis vier Monate nach Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes als Revisionsstelle für die beruflichen Vorsorge anerkannt worden, doch habe er deren zeitliche Begrenzung nicht beachtet. Überdies hätten es die zuständigen kantonalen Aufsichtsbehörden anlässlich der Prüfungen der Jahresrechnungen 2008 versäumt, ihn darauf aufmerksam zu machen, dass er nicht über die erforderliche Zulassung verfügen würde. Er habe weder in Bereicherungsabsicht gehandelt noch sei jemand zu Schaden gekommen.

D.
Mit Schreiben vom 30. August 2010 teilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die Eröffnung des Verfahrens um Entzug der Zulassung, eventuell um Erteilung eines Verweises mit, stellte ihm den Entzug seiner Zulassung als Revisor in Aussicht und gewährte ihm das rechtliche Gehör. Der Beschwerdeführer nahm mit Schreiben vom 20. September bzw. 14. Oktober 2010 Stellung. Die Vorinstanz forderte den Beschwerdeführer am 5. Oktober 2010 zur Einreichung der Revisionsberichte der von ihm im Jahr 2008 geprüften Personalfürsorgestiftungen auf, worauf der Beschwerdeführer diese fristgerecht eingereicht hat.

E.
Mit Verfügung vom 3. Januar 2011 entzog die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die am 29. Mai 2009 erteilte Zulassung als Revisor für die Dauer eines Jahres; die entsprechende Eintragung im Revisorenregister werde gelöscht (Ziff. 1 des Dispositivs der angefochtenen Verfügung). Der Beschwerdeführer werde eingeladen, sich im Hinblick auf die Wiedererteilung der Zulassung spätestens vier Wochen vor Ablauf der Entzugsdauer bei der Vorinstanz zu melden und Instruktionen zum weiteren Vorgehen einzuholen (Ziff. 2). Die Verfahrenskosten von Fr. 800. würden dem Beschwerdeführer auferlegt (Ziff. 3).

Der Beschwerdeführer habe ohne die erforderliche Zulassung die Jahresrechnungen 2008 von vier Personalfürsorgestiftungen sowie die Jahresrechnung 2009 einer Personalfürsorgestiftung revidiert bzw. sich vorgängig nicht informiert, welche gesetzlichen und berufsrechtlichen Bestimmungen bei der Prüfung zu beachten sind, und biete somit derzeit keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit. Demgemäss erfülle er die Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung der Zulassungsvoraussetzungen als Revisor zur Zeit nicht. Dass der Beschwerdeführer inzwischen von den fraglichen Revisionsmandaten zurückgetreten sei, werde ihm positiv ausgelegt, weshalb ihm seine Zulassung als Revisor lediglich befristet für die Dauer eines Jahres entzogen werde. Der Entzug sei verhältnismässig, da namentlich ein neuerlicher Verweis als mildere Massnahme angesichts der Umstände nicht in Frage komme, der Beschwerdeführer nicht dargelegt habe, inwiefern ihn ein Entzug der Zulassung (wirtschaftlich) unverhältnismässig treffen würde und die Massnahme kein eigentliches Berufsverbot darstelle; der Beschwerdeführer könne weiterhin Revisionsdienstleistungen über seine Gesellschaft anbieten, dürfe jedoch nicht als leitender oder selbständiger Revisor tätig sein.

F.
Mit Eingabe vom 31. Januar 2011 erhob der Beschwerdeführer dagegen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die Aufhebung von Ziff. 1-3 der angefochtenen Verfügung. Eventualiter seien die Ziff. 1-3 aufzuheben, und es sei durch die Vorinstanz ein Verweis auszusprechen. Subeventualiter sei eine angemessene mildere Massnahme zu verfügen. Es sei festzuhalten, dass die dem Beschwerdeführer erteilte Zulassung als Revisor weiterhin wirksam sei.

Für die Erteilung des schriftlichen Verweises vom 19. April 2010 gestützt auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer nach Ansicht der Vorinstanz indirekt gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen habe (vgl. oben B.), existiere keine gesetzliche Grundlage. Dass der Beschwerdeführer dagegen kein Rechtsmittel erhoben habe, mache diesen Entscheid der Vorinstanz nicht rechtmässig. Bei den durch den Beschwerdeführer revidierten Personalfürsorgestiftungen handle es sich um rein patronale Stiftungen ohne externe Destinatäre. Lediglich die im Jahr 2008 revidierte Personalfürsorgestiftung der D._______AG verfüge über einen einzigen Destinatär, den Präsidenten des Stiftungsrates; bei diesem bestehe offensichtlich nicht dasselbe Schutzbedürfnis wie bei externen Destinatären. Art. 53 Abs. 2 BVG (zit. in E. 3.1) bringe zum Ausdruck, dass Stiftungen gemeint seien, die externe Destinatäre im Sinne von Rentnern aufwiesen. Fehle es an Destinatären, die einen besonderen Schutz benötigten, lasse sich die Ansicht vertreten, dass die Anforderungen, die der Bundesrat in Art. 33 BVV 2 (zit. in E. 3.1) an die Revisionsstelle von Vorsorgeeinrichtungen definiert habe, nur auf solche anwendbar seien, die im Sinne von Art. 53 Abs. 2 BVG (zit. in E. 3.1) über externe Destinatäre verfügten, oder dass der Bundesrat, indem er in Art. 33 BVV 2 (zit. in E. 3.1) keine Differenzierung in Stiftungen mit und ohne externe Destinatäre vorgenommen habe, seine Verordnungskompetenz überschritten habe. Die Vorschrift, die Ministiftungen zwinge, sich durch zugelassene Revisionsexperten revidieren zu lassen, sei sachlich nicht gerechtfertigt und durch die Verletzung dieser Norm dürften nicht Rückschlüsse auf den guten Leumund des Beschwerdeführers gemacht werden. Wenn die Praxis zur Regelung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit im Banken- und Börsenrecht herangezogen werde, sei darauf hinzuweisen, dass nicht jede Normverletzung zur Verneinung der Gewähr führe, sondern eine gewisse Schwere bei der Normverletzung vorliegen müsse. Es stelle sich somit die Frage, ob der Verstoss gegen eine formelle Vorschrift (unter der Annahme, dass Art. 33 BVV 2 [zit. in E. 3.1] auf Ministiftungen ohne externe Destinatäre anwendbar sei) eine Rücksichtslosigkeit im Umgang mit Normen ganz allgemein belege, oder ob ein reiner Flüchtigkeitsfehler vorliege. Er habe höchstens leicht fahrlässig gehandelt. Überdies wäre eine mildere Massnahme in Form eines schriftlichen Verweises möglich gewesen. Zudem hätten die zuständigen Aufsichtsbehörden bei der Prüfung der fraglichen Jahresrechnungen nicht interveniert.

G.
Mit Vernehmlassung vom 4. März 2011 schliesst die Vorinstanz auf Abweisung der Beschwerde. Der Verweis vom 19. April 2010 sei in Rechtskraft erwachsen und daher zu berücksichtigen. Es bestehe eine genügende gesetzliche Grundlage für die Erteilung eines Verweises bei einem schwerwiegendem indirekten Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften. Die Vorbringen des Beschwerdeführers zu den Anforderungen an die Kontrollstellen bei Personalfürsorgestiftungen seien nicht zu hören; die Bestimmung von Art. 33 BVV 2 (zit. in E. 3.1) sei klar und lasse keinen Raum für Ermessen. Nicht jede Normverletzung führe zu einer Absprechung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit; die Vorinstanz habe in der angefochtenen Verfügung detailliert dargelegt, weshalb diese vorliegend befristet auf ein Jahr abzusprechen sei. Es könne vorliegend keineswegs von Fahrlässigkeit ausgegangen werden, sei der Beschwerdeführer doch vom BSV ausdrücklich auf das Inkrafttreten des RAG hingewiesen worden. Von einem aktiven Berufsmann, der einem Berufsverband angeschlossen sei und überdies in einem Spezialgebiet (berufliche Vorsorge) mit entsprechend erhöhten Sorgfaltspflichten tätig sei, hätte selbst bei unterbliebener Information des BSV erwartet werden müssen, dass dieser sich selbständig über die wesentlichen Änderungen auf seinem Tätigkeitsgebiet informiere. Der befristete Entzug auf ein Jahr bewege sich am untersten Rahmen der zeitlichen Dauer eines Entzugs. Der Beschwerdeführer könne aus dem Umstand, dass die zuständigen Aufsichtsbehörden anlässlich der Jahresrechnungen 2008 nicht interveniert hätten, nichts zu seinen Gunsten ableiten.

H.
Mit Replik vom 4. April 2011 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest. Er führt umfassend aus, weshalb der Verweis vom 19. April 2010 ungerechtfertigt gewesen sei. Zudem stelle sich vor Bundesverwaltungsgericht die Frage, ob der Bundesrat die Anforderungen an die Kontrollstelle von Vorsorgeeinrichtungen differenzierter hätte ausgestalten müssen. Weiter stelle sich die Frage, ob die fragliche Normverletzung schwerwiegend genug sei, eine Person für die Dauer eines Jahres mit einem Berufsverbot zu versehen. Praktisch bedeute dies, dass die Revisionskunden, die jedes Jahr eine Revision benötigten, verloren gehen würden und es unwahrscheinlich sei, diese wiederzugewinnen. Die Vorinstanz verletze ihren Ermessensspielraum, wenn sie systematisch Fälle, in denen ein Revisor eine Revision durchführe, zu der er nicht zugelassen sei, als Grund für den Entzug der Berufsausübungsbewilligung bezeichne, ungeachtet der Schwere der Rechtsgutsverletzung und ungeachtet dessen, ob durch dieses Vorgehen eine Gefahr entstanden sei. Beispielsweise sehe das Anwaltsrecht ein befristetes Berufsverbot nur bei gravierenden Verfehlungen und grundsätzlich nur im Wiederholungsfall vor. Der Beschwerdeführer habe über eine definitive Zulassung als Revisor verfügt und sei fälschlicherweise der Auffassung gewesen, patronale Stiftungen ohne externe Destinatäre dürften durch einen zugelassenen Revisor revidiert werden. Er habe leicht fahrlässig gehandelt.

I.
Mit Duplik vom 20. Mai 2011 hält die Vorinstanz an ihrem Rechtsbegehren fest. In Bezug auf den schriftlichen Verweis vom 19. April 2010 hält sie fest, dass dieser in Rechtskraft erwachsen sei und kein Grund bestehe, in materiell-rechtlicher Hinsicht darauf zurückzukommen; der damals zu beurteilende Sachverhalt bilde nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Es sei unerheblich, ob die Anforderungen an die Revisionsstelle im Bereich der beruflichen Vorsorge aus Sicht des primär im eigenen Interesse argumentierenden Beschwerdeführers gerechtfertigt sei oder nicht; der Beschwerdeführer habe durch die Prüfung von Vorsorgeeinrichtungen ohne die erforderliche Zulassung gegen das geltende Recht verstossen. Dies könne nicht als unbedeutende Ordnungswidrigkeit angesehen werden, sondern stelle eine Verletzung der grundlegenden Vorschriften zur Revisionstätigkeit dar. Mit Blick auf die Befristung des Entzugs der Zulassung könne nicht von einem eigentlichen Berufsverbot gesprochen werden. Auf die weitergehende pauschale Kritik des Beschwerdeführers an der Praxis der Vorinstanz sei mangels Substantiierung nicht einzugehen. Die vom Beschwerdeführer angeführte Rechtsprechung im Anwaltsrecht sei vorliegend nicht einschlägig.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f . sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).

Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1 , Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.

2.
Die Beschwerde ist nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig. Dieser wird durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und durch die Parteibegehren bestimmt, wobei der angefochtene Entscheid den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2).

Streitgegenstand bildet vorliegend einzig der auf ein Jahr befristete Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor. Der schriftliche Verweis vom 19. April 2010 wurde vom Beschwerdeführer nicht angefochten und ist somit rechtskräftig. Auf die Rügen bezüglich der materiellen Rechtmässigkeit des schriftlichen Verweises vom 19. April 2010 ist daher nicht einzutreten (zur Berücksichtigung des schriftlichen Verweises durch die Vorinstanz im Rahmen der Verhältnismässigkeitsprüfung der strittigen Verwaltungsmassnahme vgl. E. 4.9).

3.
Vorfrageweise ist auf die Vorbringen des Beschwerdeführers im Zusammenhang mit dem anwendbaren Recht auf die von ihm revidierten Personalfürsorgestiftungen einzugehen, da die Vorinstanz ihm vorwirft, er habe ohne über die erforderliche Zulassung als Revisionsexperte zu verfügen, Jahresrechnungen verschiedener Vorsorgeeinrichtungen geprüft.

3.1. Gemäss Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG, SR 831.40) bestimmt die Vorsorgeeinrichtung eine Kontrollstelle für die jährliche Prüfung der Geschäftsführung, des Rechnungswesens und der Vermögensanlage. Art. 53 Abs. 2 BVG sieht vor, dass die Vorsorgeeinrichtung durch einen anerkannten Experten für berufliche Vorsorge periodisch überprüfen lassen muss, ob sie jederzeit Sicherheit dafür bietet, dass sie ihre Verpflichtungen erfüllen kann und ob die reglementarischen versicherungstechnischen Bestimmungen über die Leistungen und die Finanzierung den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Gemäss Art. 53 Abs. 4 BVG legt der Bundesrat die Voraussetzungen fest, welche die Kontrollstellen und anerkannten Experten erfüllen müssen, damit die sachgemässe Durchführung ihrer Aufgaben gewährleitstet ist. Nach Art. 33 Abs. 1 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2, SR 831.441.1) können als Kontrollstelle für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge natürliche Personen und Revisionsunternehmen tätig sein, die von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten nach dem RAG zugelassen sind. Die Zulassung als Revisorin oder Revisor, die eine geringere Fachpraxis (ein Jahr) als diejenige der Revisionsexpertinnen und -experten erfordert, genügt somit nicht (Patrick Sutter, in: Jacques-André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], BVG und FZG, Stämpflis Handkommentar, Bern 2010, N. 12 zu Art. 53 ).

3.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Anforderungen, die der Bundesrat in Art. 33 BVV 2 an die Revisionsstelle definiert habe, seien nur auf Personalvorsorgestiftungen anwendbar, die im Sinne von Art. 53 Abs. 2 BVG über externe Destinatäre verfügten. Oder der Bundesrat habe, indem er in Art. 33 BVV 2 keine Differenzierung in Stiftungen mit und ohne externe Destinatäre vorgenommen habe, seine Verordnungskompetenz überschritten. Die Vorschrift, die Ministiftungen zwinge, sich durch zugelassene Revisionsexperten revidieren zu lassen, sei sachlich nicht gerechtfertigt.

Die Vorinstanz hält dafür, dass die Bestimmung von Art. 33 BVV 2 klar sei und keinen Raum für Ermessen lasse. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer die Anforderungen an die Revisionsstelle im Bereich der beruflichen Vorsorge als nicht gerechtfertigt betrachte, sei unerheblich.

3.2.1. Art. 33 BVV 2 wurde im Zuge der Änderung des Revisionsrechts per 1. Januar 2008 geändert (Art. 52 Abs. 4 RAV, AS 2007 3989). Mit der Vorinstanz ist festzustellen, dass der Wortlaut der Bestimmung klar ist und nicht den Schluss zulässt, diese sei lediglich auf Vorsorgeeinrichtungen, die über externe Destinatäre verfügten, anwendbar. Die Grundvoraussetzungen für die Revisionsstellen wurden für alle Typen von Vorsorgeeinrichtungen harmonisiert (Bruno Christen, Revision bei Vorsorgeeinrichtungen, Welche Auswirkungen haben das neue Revisionsrecht und die neuen Vorschriften des Obligationenrechts?, in: Der Schweizer Treuhänder [ST], 2008/3, S. 126 ff., 126). Diesbezüglich ist der Vorinstanz zuzustimmen.

3.2.2. Art. 33 BBV 2 stützt sich auf Art. 53 Abs. 4 BVG. Die Delegationsnorm von Art. 53 Abs. 4 BVG erweist sich als zulässig: Die Delegation ist durch die Verfassung nicht ausgeschlossen, ist in einem Gesetz enthalten, beschränkt sich auf eine bestimmte, genau umschriebene Materie (Festlegung der Voraussetzungen für die Kontrollstellen von Vorsorgeeinrichtungen) und die Grundzüge der delegierten Materie, d.h. die wichtigen Regelungen, sind vorliegend in Art. 53 BVG umschrieben: Ernennung einer Kontrollstelle für die jährliche Prüfung der Geschäftsführung, des Rechnungswesens und der Vermögenslage; Regelung der Haftung der Kontrollstelle, Überwachung der Einhaltung der Loyalität in der Vermögensverwaltung (zu den Voraussetzungen der Gesetzesdelegation vgl. BGE 128 I 113 E. 3c; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 407). Inwiefern der Bundesrat seine Verordnungskompetenz überschritten haben soll, indem er bezüglich der Anforderungen an die Kontrollstelle von Vorsorgeeinrichtungen nicht zwischen Stiftungen mit externen Destinatären und ohne externe Destinatäre unterscheidet, substantiiert der Beschwerdeführer nicht. Die in Art. 33 BVV 2 getroffene Regelung ist jedenfalls von der Verordnungskompetenz in Art. 53 Abs. 4 BVG gedeckt.

Überdies ist darauf hinzuweisen, dass das BVG in Bezug auf organisatorische Bestimmungen grundsätzlich nicht zwischen Stiftungen mit externen Destinatären und Stiftungen ohne externe Destinatäre unterscheidet.

3.2.3. Der Vorinstanz ist darüber hinaus zuzustimmen, wenn sie darlegt, dass die persönliche Meinung des Beschwerdeführers darüber, ob es sinnvoll sei, wenn kleinere Vorsorgeeinrichtungen ebenfalls durch zugelasse Revisionsexperten revidiert werden müssen, für die Beurteilung der Rechtmässigkeit von Art. 33 BVV 2 nicht erheblich sei.

4.
Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds zur Zeit abspricht und der befristete Entzug der Zulassung als Revisor rechtmässig ist.

4.1. Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]). Dieses regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV, SR 221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisorin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 5 RAG).

Erfüllt ein Revisor oder ein Revisionsexperte die Zulassungsvoraussetzungen (Art. 4 -6 RAG) nicht mehr, kann die Vorinstanz nach Art. 17 Abs. 1 RAG die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorgängig anzudrohen, sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können (Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag sodann von der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV).

Vorliegend spricht die Vorinstanz dem Beschwerdeführer den unbescholtenen Leumund ab; die Erfüllung der übrigen Voraussetzungen ist nicht bestritten.

4.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, durch Verletzung der Normen des Rechts der beruflichen Vorsorge dürften keine Rückschlüsse auf seinen guten Leumund gezogen werden. Die Vorinstanz verletze ihren Ermessensspielraum, wenn sie Fälle, in denen ein Revisor eine Revision durchführe, zu der er nicht zugelassen sei, als Grund für den Entzug einer Berufsausübungsbewilligung bezeichne, ungeachtet der Schwere der Rechtsgutsverletzung und ungeachtet dessen, ob durch dieses Vorgehen eine Gefahr entstanden sei. Es sei vielmehr eine mildere Massnahme angezeigt (schriftlicher Verweis). Die zuständigen Aufsichtsbehörden hätten anlässlich der Prüfungen der fraglichen Jahresrechnungen nicht interveniert.

Die Vorinstanz argumentiert, der Beschwerdeführer habe durch die Prüfung von Vorsorgeeinrichtungen ohne die erforderliche Zulassung gegen das geltende Recht verstossen. Dies könne nicht als unbedeutende Ordnungswidrigkeit angesehen werden, sondern stelle eine Verletzung der grundlegenden Vorschriften zur Revisionstätigkeit dar. Es könne vorliegend keineswegs von Fahrlässigkeit ausgegangen werden, sei der Beschwerdeführer doch vom BSV ausdrücklich auf das Inkrafttreten des RAG hingewiesen worden. Von einem aktiven Berufsmann, der einem Berufsverband angeschlossen und überdies in einem Spezialgebiet (berufliche Vorsorge) mit entsprechend erhöhten Sorgfaltspflichten tätig sei, hätte selbst bei unterbliebener Information des BSV erwartet werden müssen, dass dieser sich selbständig über die wesentlichen Änderungen auf seinem Tätigkeitsgebiet informiere. Der befristete Entzug auf ein Jahr bewege sich am untersten Rahmen der zeitlichen Dauer eines Entzugs. Der Beschwerdeführer könne aus dem Umstand, dass die zuständigen Aufsichtsbehörden anlässlich der Jahresrechnungen 2008 nicht interveniert hätten, nichts zu seinen Gunsten ableiten.

4.3. Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine. Beim Begriff des unbescholtenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage, die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 446c f.).

Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen der Banken-, Börsen- und Geldwäschereigesetzgebung sowie unter Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.2 sowie 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.2.3). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2). Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 99 Ib 104 E. 2b). Nach dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4059., nachfolgend: Botschaft RAG; Reto Sanwald/Loris Pellegrini, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: ST 2010, S. 640 ff., 644).

4.4. Es ist erstellt und unbestritten, dass der Beschwerdeführer die Jahresrechnungen 2008 von vier Personalfürsorgestiftungen sowie die Jahresrechnung 2009 einer Personalfürsorgestiftung revidiert hat (vgl. Sachverhalt C.). Zu dieser Zeit verfügte der Beschwerdeführer über eine (provisorische) Zulassung als Revisor.

Art. 33 BVV 2, nach dessen Abs. 1 Vorsorgeeinrichtungen ausschliesslich durch zugelassene Revisionsexperten revidiert werden können, ist seit dem 1. Januar 2008 in Kraft (Art. 52 Abs. 4 RAV). Die neuen Zulassungsbedingungen für Revisionsstellen von Vorsorgeeinrichtungen galten deshalb für die Prüfung ausnahmslos aller Abschlüsse, deren Berichtsperiode am 1. Januar 2008 oder später begonnen haben (vgl. Christen, a.a.O., S. 127). Dies trifft auf die oben genannten Jahresrechnungen zu.

4.5. Damit ist der objektive Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG erfüllt, wonach mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft wird, wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbots zur Ausübung einer Tätigkeit erbringt. Bei fahrlässiger Tatbegehung ist die Strafe Busse bis zu 100'000 Franken (Art. 40 Abs. 2 RAG). Als Revisionsdienstleistungen gelten gemäss Art. 2 Bst. a RAG Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder einen zugelassenen Revisor vorgenommen werden müssen. Die Strafverfolgung und Beurteilung ist Sache der Kantone (Art. 40 Abs. 3 RAG).

4.6. Der Beschwerdeführer argumentiert, durch Verletzung der Normen des Rechts der beruflichen Vorsorge dürften keine Rückschlüsse auf seinen unbescholtenen Leumund gezogen werden. Nicht jede Normverletzung führe zur Verneinung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit, es müsse vielmehr eine gewisse Schwere gegeben sein; vorliegend handle es sich jedoch um einen reinen Flüchtigkeitsfehler, er habe höchstens leicht fahrlässig gehandelt.

4.7. Ein Verstoss gegen Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG ist in Bezug auf die Leumundsbeurteilung offenkundig relevant (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 vom 6. Mai 2010 E. 4.4.2, bestätigt in Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.4), da die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit hinsichtlich der sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten nicht erfüllt sind; eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2). Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zur vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen, vorliegend die spezialgesetzlichen Bestimmungen des Rechts der beruflichen Vorsorge und damit ein Verstoss gegen das Revisionsaufsichtsrecht bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.3). Zuwiderhandlungen gegen die Strafbestimmungen des Revisionsaufsichtsgesetzes führen demnach zu einer negativen Beurteilung des Leumunds, selbst wenn diesbezüglich (noch) kein Urteil der zuständigen Behörden vorliegt.

Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers handelt es sich dabei nicht um eine blosse Ordnungswidrigkeit bzw. einen einfachen Flüchtigkeitsfehler; der Beschwerdeführer hat vielmehr grundlegende Vorschriften, die seine Berufsausübung regeln, nicht eingehalten. Der Beschwerdeführer ist schon lange im Revisionswesen tätig und hätte sich über die Neuerungen problemlos informieren können. Die betroffenen Personalfürsorgestiftungen waren nach Angaben des Beschwerdeführers seit Jahrzehnten seine Revisionskunden. Der Gesetzgeber hat Zuwiderhandlungen gegen die Voraussetzungen für das Erbringen von Revisionsdienstleistungen als erheblich qualifiziert, was durch die Strafandrohung von Art. 40 RAG deutlich wird (vgl. oben E. 4.5; Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.4). Zudem ist den entsprechenden Stiftungen insofern ein Schaden entstanden, als die betroffenen Revisionshandlungen mit einem rechtlichen Makel behaftet sind und gegebenenfalls wiederholt werden müssen. Dass der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben nicht vorsätzlich gehandelt und keine Bereicherungsabsicht gehabt habe, ist insofern unerheblich, als bereits die fahrlässige Tatbegehung mit Busse bis zu 100'000 Franken bestraft wird (Art. 40 Abs. 2 RAG) und die Beurteilung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit anhand einer objektiver Betrachtungsweise erfolgt.

4.8. Der Beschwerdeführer kann sich darüber hinaus nicht auf seinen guten Glauben oder darauf berufen, dass er sich im Rechtsirrtum befunden hätte: Als Fachperson in der Funktion als leitender Revisor im Bereich der beruflichen Vorsorge hätte er wissen müssen, dass er aufgrund seiner (provisorischen) Zulassung als Revisor nicht zur Durchführung der fraglichen Revisionen der Personalfürsorgestiftungen berechtigt gewesen war. Zudem war die Verfügung des Bundesamtes für Sozialversicherungen vom 11. Juni 2007, mit welcher er als Revisionsstelle für die berufliche Vorsorge anerkannt worden war, auf vier Monate nach Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes befristet. Dass die kantonalen Stiftungsaufsichtsbehörden anlässlich der Einreichung der entsprechenden Jahresrechnungen nach Angaben des Beschwerdeführers nicht interveniert hätten, erstaunt zwar, ist für die Beurteilung des Verhaltens des Beschwerdeführers jedoch unerheblich: Ein zugelassener Revisor ist gehalten, die (gesetzlichen) Grenzen seiner Revisionstätigkeit zu kennen und vor Aufnahme seiner Tätigkeit sicherzustellen, dass diese im Einklang mit den gesetzlichen und berufsrechtlichen Bestimmungen steht. Selbst wenn dieser Umstand sanktionsmindernd einzubeziehen wäre, wäre dies im Rahmen der kurzen Dauer des Entzugs bereits berücksichtigt.

4.9. Zum Umstand, dass die Vorinstanz den (rechtskräftigen) schriftlichen Verweis vom 19. April 2010 in ihre Verhältnismässigkeitsprüfung einbezogen hat, ist festzuhalten, dass der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt, der zum Entzug der Zulassung führte, sich im Wesentlichen vor der Verfügung vom 19. April 2010 abgespielt hat, da die Prüfungshandlungen im Zusammenhang mit Jahresrechnungen der Geschäftsjahre 2008 sowie 2009 erfolgt sind. Insofern kann nicht von einem "Rückfall" gesprochen werden, wie dies die Vorinstanz sinngemäss ausführt (vgl. Ziff. 3.5 der angefochtenen Verfügung), weshalb der schriftliche Verweis nicht erschwerend berücksichtigt werden durfte; nach der neuesten Rechtsprechung kann die Vorinstanz ohnehin keine schriftlichen Verweise in analoger Anwendung von Art. 18 RAG gegenüber Revisoren und Revisionsexperten aussprechen, die nicht für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3988/2010 vom 31. Mai 2011, noch nicht rechtskräftig). Daher ist gegen den Beschwerdeführer eine Verwaltungsmassnahme auszusprechen, die insgesamt nicht schwerer wiegt, als wenn sämtliche Verfehlungen gleichzeitig beurteilt worden wären. Diese Abweichung zur angefochtenen Verfügung führt jedoch nicht zu deren Aufhebung, da der Entzug der Zulassung für ein Jahr als milde Sanktion zu bewerten ist; dies selbst unter Ausserachtlassung des früheren Verweises.

Obschon der Entzug der Zulassung Auswirkungen auf die Organisation der Gesellschaft des Beschwerdeführers und auf seine Tätigkeit als leitender Revisor hat, kann nicht von einem faktischen Berufsverbot gesprochen werden. Wohl wird das Vertrauen in die Fähigkeiten des Beschwerdeführers durch einen Entzug der Zulassung gemindert, was mit dem Verlust von Mandaten und finanziellen Einbussen verbunden sein könnte. Allerdings kann der Beschwerdeführer weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen, falls er organisatorische und personelle Änderungen vornimmt. Im Übrigen wird dem Beschwerdeführer die Gewähr einer einwandfreien Prüftätigkeit nicht grundsätzlich und endgültig abgesprochen (vgl. unten E. 5). Insgesamt sind das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleistungen durch zugelassene Revisoren und Revisionsexperten sowie das damit verbundene Vertrauen höher zu gewichten als die zumutbaren Einschränkungen, welche der Beschwerdeführer durch den Entzug der Zulassung hinnehmen muss (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6.3).

Dass der Beschwerdeführer den weiteren Sachverhalt offengelegt hat und damit seiner Meldepflicht nach Art. 13 Abs. 1 RAV nachgekommen sowie als Revisionsstelle der betreffenden Personalfürsorgestiftungen zurückgetreten ist und sich damit einsichtig gezeigt hat, hat die Vorinstanz dazu bewogen, die Zulassung nicht auf unbestimmte Zeit, sondern lediglich befristet für ein Jahr zu entziehen. Damit bewegt sich die Verwaltungsmassnahme im unteren Bereich der vom Gesetz vorgesehenen Vorkehren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6373/2010 vom 20. April 2011 E. 3.3.2). Im Übrigen ist auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz zur Verhältnismässigkeit der ausgesprochenen Verwaltungsmassnahme zu verweisen.

5.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz dem Beschwerdeführer die Zulassung als Revisor wegen derzeitiger Nichterfüllung der Anforderungen an den unbescholtenen Leumund bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit zu Recht für die Dauer eines Jahres entzogen und den entsprechenden Eintrag im Revisorenregister gelöscht hat. Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 2). Für den eventuell beantragten schriftlichen Verweis bzw. die subeventuell beantragte angemessene mildere Massnahme verbleibt daher kein Raum.

Der Beschwerdeführer ist auf Ziff. 2 der angefochtenen Verfügung zu verweisen, wonach er eingeladen wird, sich im Hinblick auf die Wiedererteilung der Zulassung spätestens vier Wochen vor Ablauf der Entzugsdauer bei der Vorinstanz zu melden und Instruktionen zum weiteren Vorgehen einzuholen.

6.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgesetzt und mit dem am 11. Februar 2011 geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.

3.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

- Das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Philippe Weissenberger Astrid Hirzel

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 28 Autorità di sorveglianza - 1 La sorveglianza secondo la presente legge compete all'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (autorità di sorveglianza).
¹	La sorveglianza secondo la presente legge compete all'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (autorità di sorveglianza).
²	L'autorità di sorveglianza è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria. Essa esercita la sorveglianza in modo indipendente (art. 38).60
³	L'autorità di sorveglianza gode di autonomia organizzativa e gestionale e tiene una contabilità propria.
⁴	L'autorità di sorveglianza è gestita secondo i principi dell'economia aziendale.61
⁵	L'autorità di sorveglianza è legittimata a interporre ricorso al Tribunale federale nell'ambito disciplinato dalla presente legge.62

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 831.441.1 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) OPP-2 Art. 53 Investimenti autorizzati - (art. 71 cpv. 1 LPP)
¹	Il patrimonio di un istituto di previdenza può essere investito in:
^a	contanti;
^b	crediti espressi in importi fissi dei tipi seguenti:
^b1	averi su conti correnti postali o conti bancari,
^b2	investimenti sul mercato monetario della durata massima di 12 mesi,
^b3	obbligazioni di cassa,
^b4	obbligazioni (comprese quelle con diritto di conversione o d'opzione),
^b5	obbligazioni garantite,
^b6	titoli ipotecari svizzeri,
^b7	riconoscimenti di debito di enti di diritto pubblico svizzeri,
^b8	valori di riscatto di contratti d'assicurazione collettiva,
^b9	nel caso di investimenti basati su un indice obbligazionario usuale, ampiamente differenziato e largamente diffuso, i crediti inclusi nell'indice;
^c	immobili in proprietà individuale o in comproprietà, comprese le costruzioni in diritto di superficie, nonché terreni edificabili;
^d	partecipazioni a società quali le azioni e i buoni di partecipazione, titoli analoghi quali i buoni di godimento, come pure quote sociali di cooperative; le partecipazioni a società e i titoli analoghi sono ammessi se sono quotati in borsa o negoziati su un altro mercato regolamentato aperto al pubblico;
^dbis	infrastrutture;
^dter	investimenti in crediti non quotati in borsa di debitori (private debt) o in partecipazioni a società non quotate in borsa (private equity) che:
^e	investimenti alternativi quali i fondi speculativi (hedge funds), le private equity, le insurance linked securities e le materie prime.
²	Gli investimenti di cui al capoverso 1 lettere a-d possono essere operati mediante investimenti diretti oppure investimenti collettivi secondo l'articolo 56 o strumenti finanziari derivati secondo l'articolo 56a. Questo vale anche per gli investimenti di cui al capoverso 1 lettere dbis e dter, purché siano diversificati in modo appropriato; in caso contrario questi investimenti devono adempiere i requisiti di cui al capoverso 4.191
^2bis	Se gli investimenti di cui al capoverso 1 lettera dter sono investimenti collettivi di capitale, oltre la metà del loro capitale deve essere investita in Svizzera.192
³	I crediti non elencati al capoverso 1 lettera b, dbis o dter sono considerati investimenti alternativi, in particolare:193
^a	i crediti non espressi in importi fissi o il cui rimborso totale o parziale è soggetto a condizioni;
^b	i crediti cartolarizzati, quali i titoli garantiti da attività (asset backed securities), e altri crediti derivanti da un trasferimento di rischi, quali i crediti nei confronti di una società veicolo o quelli basati su derivati creditizi;
^c	i prestiti garantiti senior (senior secured loan).
⁴	Gli investimenti alternativi possono essere effettuati soltanto mediante investimenti collettivi diversificati, certificati diversificati o prodotti strutturati diversificati.
⁵	È ammesso un effetto di leva soltanto nei casi seguenti:194
^a	investimenti alternativi;
^b	investimenti collettivi regolati in immobili, purché la quota di costituzione in pegno non possa eccedere il 50 per cento del valore venale;
^c	un investimento in un singolo immobile conformemente all'articolo 54b capoverso 2;
^d	investimenti in strumenti finanziari derivati, purché tale effetto leva non interessi l'intero patrimonio dell'istituto di previdenza;
^e	investimenti secondo il capoverso 1 lettere dbis e dter, se si tratta di finanziamenti transitori a breve termine coperti mediante impegni vincolanti all'investimento degli investitori o di assunzioni di credito a breve termine motivate da esigenze tecniche.
⁶	La legge del 23 giugno 2006196 sugli investimenti collettivi e le relative disposizioni d'esecuzione si applicano per analogia ai prestiti di valori mobiliari e alle operazioni di pensione. Le operazioni di pensione in cui l'istituto di previdenza agisce quale cedente non sono ammesse.

SR 221.302.3 Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori OSRev Art. 52 Entrata in vigore - 1 Fatti salvi i capoversi 2-4, la presente ordinanza entra in vigore il 1° settembre 2007.
¹	Fatti salvi i capoversi 2-4, la presente ordinanza entra in vigore il 1° settembre 2007.
²	L'articolo 10 capoverso 1 entra in vigore il 1° ottobre 2015. L'articolo 13 capoverso 2 e l'articolo 20 lettera j della versione del 22 agosto 2007141 non entrano in vigore.142
³	L'articolo 21 entra in vigore il 1° settembre 2009.
⁴	I numeri II/7, II/8 e II/9 dell'allegato entrano in vigore il 1° gennaio 2008.

SR 412.101 Ordinanza del 19 novembre 2003 sulla formazione professionale (OFPr) OFPr Art. 33 Ripetizioni di procedure di qualificazione - 1 Sono ammesse al massimo due ripetizioni di procedure di qualificazione. Le parti precedentemente già superate non devono essere ripetute. Gli atti normativi in materia di formazione possono stabilire esigenze più severe per quanto concerne l'obbligo di ripetizione.
¹	Sono ammesse al massimo due ripetizioni di procedure di qualificazione. Le parti precedentemente già superate non devono essere ripetute. Gli atti normativi in materia di formazione possono stabilire esigenze più severe per quanto concerne l'obbligo di ripetizione.
²	I termini per la ripetizione sono fissati in modo da non causare costi supplementari sproporzionati agli organi responsabili.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 1 Oggetto e scopo - 1 La presente legge disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione.
¹	La presente legge disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione.
²	La presente legge ha lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni e ai requisiti di qualità.
³	Sono salve le disposizioni contenute in leggi speciali.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 3 Principio - 1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione ai sensi dell'articolo 2 lettera a necessitano di un'abilitazione.
¹	Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione ai sensi dell'articolo 2 lettera a necessitano di un'abilitazione.
²	Le persone fisiche sono abilitate a tempo indeterminato, le imprese di revisione per un periodo di cinque anni.

SR 221.302.3 Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori OSRev Art. 1 Domanda di abilitazione - 1 Devono presentare una domanda di abilitazione all'autorità di sorveglianza:
¹	Devono presentare una domanda di abilitazione all'autorità di sorveglianza:
^a	le persone fisiche che desiderano fornire servizi di revisione in qualità di revisore o di perito revisore;
^b	le imprese di revisione che desiderano fornire servizi di revisione in qualità di revisore, di perito revisore o di impresa di revisione sotto sorveglianza statale;
^c	le persone fisiche che desiderano eseguire verifiche quali auditor responsabili conformemente alle leggi sui mercati finanziari di cui all'articolo 1 capoverso 1 della legge del 22 giugno 20079 sulla vigilanza dei mercati finanziari (leggi sui mercati finanziari), sulla base di un'abilitazione ai sensi della lettera a (art. 9a cpv. 2 LSR);
^d	le imprese di revisione che desiderano eseguire verifiche quali società di audit conformemente alle leggi sui mercati finanziari, sulla base di un'abilitazione ai sensi della lettera b (art. 9a cpv. 1 LSR);
^e	le persone fisiche che desiderano eseguire verifiche quali auditor responsabili conformemente agli articoli 68 e 68a della legge federale del 20 dicembre 194612 sull'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti (LAVS), sulla base di un'abilitazione ai sensi della lettera a;
^f	le imprese di revisione che desiderano eseguire verifiche quali società di audit conformemente agli articoli 68 e 68a LAVS, sulla base di un'abilitazione ai sensi della lettera b.
²	Il richiedente deve allegare alla domanda la prova del pagamento dell'emolumento di cui all'articolo 38.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 15 Abilitazione e registrazione - 1 L'autorità di sorveglianza decide, su domanda, in merito all'abilitazione di:
¹	L'autorità di sorveglianza decide, su domanda, in merito all'abilitazione di:
^a	revisori;
^b	periti revisori;
^c	imprese di revisione sotto sorveglianza statale;
^d	società di audit e auditor responsabili a eseguire verifiche secondo le leggi sui mercati finanziari (art. 1 cpv. 1 LFINMA33) conformemente all'articolo 9a.
^1bis	Essa può limitare l'abilitazione a fornire certi tipi di servizi di revisione per determinate società di interesse pubblico.34
²	L'autorità di sorveglianza tiene un registro delle persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate. Il registro è pubblico ed è accessibile in Internet. Il Consiglio federale disciplina il contenuto del registro.
³	Le persone fisiche e imprese di revisione registrate devono comunicare all'autorità di sorveglianza qualsiasi cambiamento dei fatti iscritti a registro.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 5 Condizioni per l'abilitazione dei revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di revisore se:
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di revisore se:
^a	è incensurata;
^b	vanta una formazione secondo l'articolo 4 capoverso 2;
^c	dimostra di possedere un'esperienza professionale di un anno.
²	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, sotto la sorveglianza di un revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 4 Condizioni per l'abilitazione dei periti revisori - 1 Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
¹	Una persona fisica è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata.
²	Adempiono i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale:
^a	gli esperti contabili diplomati federali;
^b	gli esperti fiduciari e gli esperti fiscali diplomati federali e gli esperti diplomati in finanza e controlling con un'esperienza professionale di almeno cinque anni;
^c	le persone titolari di un diploma in economia aziendale, in scienze economiche o in diritto rilasciato da un'università o da una scuola universitaria professionale svizzera, gli specialisti in finanza e contabilità con attestato professionale federale, nonché i fiduciari con attestato professionale federale con un'esperienza professionale di almeno 12 anni;
^d	le persone che hanno conseguito un titolo di studio estero paragonabile a quelli di cui alla lettera a, b o c, che dispongono dell'esperienza professionale corrispondente e dimostrano di possedere le necessarie conoscenze del diritto svizzero, a condizione che lo preveda un trattato internazionale concluso con lo Stato di provenienza o che quest'ultimo accordi la reciprocità.
³	Il Consiglio federale può ammettere altri cicli di formazione equivalenti e determinare la durata dell'esperienza professionale necessaria.
⁴	L'esperienza professionale deve essere stata acquisita prevalentemente nel campo della contabilità e della revisione dei conti, almeno per due terzi sotto la sorveglianza di un perito revisore abilitato o di un esperto straniero con qualifica paragonabile. L'esperienza professionale maturata durante la formazione è tenuta in considerazione se tali condizioni sono soddisfatte.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 6 Condizioni per l'abilitazione di imprese di revisione - 1 Un'impresa di revisione è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se:
¹	Un'impresa di revisione è abilitata a esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se:
^a	la maggioranza dei membri del suo organo superiore di direzione o di amministrazione e del suo organo di gestione dispone dell'abilitazione corrispondente;
^b	almeno un quinto delle persone che partecipano alla fornitura di servizi di revisione dispone dell'abilitazione corrispondente;
^c	è garantito che tutte le persone che dirigono servizi di revisione dispongono dell'abilitazione corrispondente;
^d	la struttura dirigenziale garantisce che i singoli mandati sono sufficientemente sorvegliati.
²	I servizi pubblici di controllo delle finanze sono abilitati a fungere da impresa di revisione se adempiono i requisiti di cui al capoverso 1. Non vengono però abilitati quale impresa di revisione sotto sorveglianza statale.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 17 Revoca dell'abilitazione - 1 L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata. Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto.44
¹	L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a una persona fisica abilitata o a un'impresa di revisione abilitata che non adempiono più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4-6 o 9a. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca è dapprima comminata. Se la revoca dell'abilitazione è sproporzionata, l'autorità di sorveglianza le ammonisce per scritto.44
²	L'autorità di sorveglianza può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che non adempie più le condizioni per l'abilitazione o viola gli obblighi legali ripetutamente o in modo grave. La revoca deve essere dapprima comminata, tranne in caso di gravi infrazioni alla legge.
³	L'autorità di sorveglianza informa le società interessate e la borsa in merito alla revoca dell'abilitazione.
⁴	Nel corso della durata della revoca a tempo determinato, la persona fisica o l'impresa di revisione in questione continuano a sottostare agli obblighi d'informazione e di notificazione di cui all'articolo 15a.45

SR 221.302.3 Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori OSRev Art. 22 Cancellazione dell'iscrizione - L'autorità di sorveglianza cancella dal registro l'iscrizione di un'abilitazione se:
^a	la persona abilitata è deceduta;
^b	l'impresa abilitata è dissolta e la sua iscrizione nel registro di commercio è stata cancellata;
^c	l'abilitazione è stata revocata a tempo determinato o indeterminato;
^d	la persona o l'impresa abilitata ne fa richiesta;
^e	la durata di validità dell'abilitazione dell'impresa di revisione è scaduta.

SR 221.302.3 Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori OSRev Art. 4 Garanzia di un'attività di controllo ineccepibile - 1 Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che il richiedente non può garantire un'attività di controllo ineccepibile.
¹	Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che il richiedente non può garantire un'attività di controllo ineccepibile.
²	Occorre segnatamente prendere in considerazione:
^a	le condanne penali;
^b	gli atti di carenza beni esistenti.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 40 Delitti - 1 È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque:92
¹	È punito con una pena detentiva sino a tre anni o con una pena pecuniaria chiunque:92
^a	fornisce un servizio di revisione senza esservi abilitato o nonostante il divieto di esercitare l'attività;
^abis	fornisce indicazioni false in relazione a fatti essenziali o sottace fatti essenziali nella relazione di revisione, nel rapporto di verifica o nell'attestato di verifica;
^b	non permette all'autorità di sorveglianza di accedere ai propri locali (art. 13 cpv. 2), non le fornisce le informazioni o i documenti richiesti (art. 15a cpv. 1) o le fornisce indicazioni contrarie alla verità o incomplete;
^c	come impresa di revisione sotto sorveglianza statale viola gli obblighi di documentazione e di conservazione (art. 730c CO95);
^d	rivela, quale terzo incaricato dall'autorità di sorveglianza (art. 20), nel corso o dopo la cessazione dell'attività, un segreto confidatogli o di cui ha avuto notizia in virtù di tale qualità; rimangono salve le disposizioni federali e cantonali concernenti l'obbligo di dare informazioni all'autorità e di testimoniare in giudizio.
²	Se l'autore ha agito per negligenza, la pena è della multa sino a 100 000 franchi.
³	Il perseguimento penale e il giudizio incombono ai Cantoni.

SR 221.302 Legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Legge sui revisori, LSR) - Legge sui revisori LSR Art. 2 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:3
^a	servizi di revisione:
^a1	verifiche e conferme che devono essere eseguite, secondo le disposizioni del diritto federale, da un revisore abilitato o da un perito revisore abilitato o da un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale,
^a2	verifiche che, secondo l'articolo 24 capoverso 1 lettera a della legge del 22 giugno 20076 sulla vigilanza dei mercati finanziari (LFINMA) o l'articolo 118i della legge del 23 giugno 20067 sugli investimenti collettivi (LICol), sono eseguite da una società di audit abilitata;
^b	imprese di revisione: imprese individuali, società di persone o persone giuridiche iscritte nel registro di commercio che forniscono servizi di revisione;
^c	società di interesse pubblico:
^c1	società con azioni quotate in borsa ai sensi dell'articolo 727 capoverso 1 numero 1 del Codice delle obbligazioni (CO)9,
^c2	assoggettati alla vigilanza, ai sensi dell'articolo 3 LFINMA, che devono incaricare una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge di eseguire una verifica di cui all'articolo 24 LFINMA,
^c3	investimenti collettivi di capitale di cui all'articolo 118a LICol per i quali una società di audit abilitata conformemente all'articolo 9a della presente legge deve essere incaricata di eseguire una verifica secondo l'articolo 118i LICol.

SR 221.302.3 Ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev) - Ordinanza sui revisori OSRev Art. 13 - 1 ...87
¹	...87
²	...88

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 1 Spese processuali
¹	Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
²	La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
³	Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.