2C_598/2018 - 2019-09-27 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 598/2018

Urteil 27. September 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Einwohnergemeinde A.________
Grundstückgewinnsteuer-Kommission der Stadt A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

B.________,
vertreten durch BDO AG,
Beschwerdegegnerin,

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer, Anlagekosten,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 29. Mai 2018 (A 2016 26).

Sachverhalt:

A.
B.________ war Alleineigentümerin der Grundstücke GS xxx und yyy an der C.________-Strasse in A.________ (nachfolgend: die Grundstücke). Sie hatte die Grundstücke am 3. November 2005 schenkungshalber erhalten. Im Rahmen dieser Übertragung hatte sich die Schenkerin eine Nutzniessung vorbehalten. B.________ verkaufte am 6. November 2009 63 Quadratmeter der Grundstücke ohne Ausnützungsübertragung für Fr. 14'157.--, was einem Quadratmeterpreis von Fr. 224.70 entsprach. Am 22. März 2010 wurde B.________ von der Grundstückgewinnsteuer-Kommission der Stadt A.________ (nachfolgend: die Grundstückgewinnsteuer-Kommission) veranlagt, wobei der Verkehrswert vor 25 Jahren für Land ohne Ausnützungsübertragung auf Fr. 400.-- pro Quadratmeter festgelegt wurde.
Mit Datum vom 1. März 2012 erstellte ein Architekt ein Privatgutachten bezüglich der Grundstücke und errechnete unter anderem einen Wert des Landes nach Realisation (d.h. nach neuer Überbauung beider Grundstücke) von Fr. 3'988'500.--. Diesen Betrag diskontierte der Gutachter wegen der voraussichtlichen Verzögerung des Projekts (u.a. aufgrund der bestehenden Nutzniessung) für eine Dauer von 10 Jahren zu 3.5%, woraus ein aktueller Verkehrswert des Landes von Fr. 2'827'500.-- resultierte.
Mit öffentlicher Urkunde vom 4. Februar 2013 gründete B.________ die D.________ AG (nachfolgend: die AG). B.________ brachte anlässlich der Gründung die Grundstücke in die AG ein, wofür sie 1'000 Namenaktien zu Fr. 1'000.-- ausgestellt und Fr. 2'600'000.-- als Forderung gutgeschrieben erhielt.
Mit einem Begleitschreiben vom 26. Januar 2016 reichte B.________ die Grundstückgewinnsteuererklärung (datiert vom 27. Januar 2016) ein, wobei sie einen Erlös von Fr. 3'988'500.--, Anlagekosten von Fr. 3'667'276.-- und einen Grundstückgewinn von Fr. 321'224.-- deklarierte.

B.
Mit Veranlagung vom 6. April 2016 veranlagte die Grundstückgewinnsteuer-Kommission B.________ für einen Grundstückgewinn von Fr. 1'613'700.--. Dabei hatte sie den Verkaufserlös deklarationsgemäss auf Fr. 3'988'500.-- festgesetzt, die Anlagekosten hingegen auf Fr. 2'374'800.-- reduziert, weil sie den Gebäudewert vor 25 Jahren in der Höhe von Fr. 1'292'476.-- nicht als Anlagekosten anerkannt hatte, da es sich um ein Abbruchobjekt handle. Die dagegen eingelegte Einsprache wies die Grundstückgewinnsteuer-Kommission mit Einspracheentscheid vom 20. September 2016 ab.
Mit Urteil vom 29. Mai 2018 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zug den Rekurs von B.________ gegen den Einspracheentscheid der Grundstückgewinnsteuer-Kommission teilweise gut. Das Verwaltungsgericht bestätigte zwar die Berechnung der Anlagekosten, wie sie die Grundstückgewinnsteuer-Kommission vorgenommen hatte. Es kam aber zum Schluss, dass der Veräusserungserlös tiefer als deklariert ausgefallen sei, weil die auf den Grundstücken lastende Nutzniessung den Verkehrswert geschmälert habe. Deshalb reduzierte das Verwaltungsgericht den Veräusserungserlös auf Fr. 3'264'500.-- und setzte den steuerbaren Grundstückgewinn dementsprechend auf Fr. 871'000.-- fest.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 11. Juli 2018 beantragt die Grundstückgewinnsteuer-Kommission namens der Einwohnergemeinde A.________ Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 29. Mai 2018 und Festlegung des Grundstückgewinns entsprechend dem Veranlagungsentscheid auf Fr. 1'613'700.--.
Die Beschwerdegegnerin und die Vorinstanz haben sich vernehmen lassen und beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Einwohnergemeinde ist gemäss Art. 73 Abs. 2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) in Verbindung mit § 138 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG/ZG; BGS 632.1) und Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Subtanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

2.

2.1. Die Grundstückgewinnsteuer-Kommission rügt, dass die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt habe, indem sie die Nutzniessung bei der Bemessung des Veräusserungserlöses berücksichtigt habe. Überhaupt habe die Nutzniessung nicht beide Grundstücke, sondern nur das mit einem Mehrfamilienhaus überbaute Grundstück belastet. Dies habe wohl daran gelegen, dass das andere Grundstück unüberbaut und für eine Nutzniessung folglich wenig interessant gewesen sei, während aus dem Mehrfamilienhaus Mieterträge erzielt werden konnten. Am 9. April 2015 und damit zwar nach der Grundstücksübertragung, aber noch vor der Einreichung der Grundstückgewinnsteuererklärung durch die Beschwerdegegnerin sei das Nutzniessungsrecht auf dem überbauten Grundstück schliesslich gelöscht worden.

2.2. Das Privatgutachten vom 1. März 2012 bewertete unbestrittenermassen beide Grundstücke als Einheit und fusste auf der Annahme eines Überbauungsprojekts, das sich über das Land beider Grundstücke erstrecken würde. Die Grundstückgewinnsteuer-Kommission zeigt nicht auf, inwiefern die Annahme der Vorinstanz, dass die Nutzniessung auf dem überbauten Grundstück das Überbauungsprojekt für beide Grundstücke behindern bzw. verzögern würde, offensichtlich unrichtig gewesen wäre. Offensichtlich ohne Relevanz für den Verfahrensausgang (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG) ist der Hinweis der Grundstückgewinnsteuer-Kommission, dass die Nutzniessung schliesslich über zwei Jahre nach der Grundstücksübertragung gelöscht und damit der Weg für eine neue Überbauung beider Grundstücke frei gemacht wurde. Massgebend für die Bestimmung des Erlöses sind schon von Harmonisierungsrechts wegen (Art. 12 Abs. 1 StHG) die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Grundstücksübertragung und nicht etwa jene zum Zeitpunkt der Einreichung der Grundstückgewinnsteuererklärung. Die Grundstückgewinnsteuer-Kommission behauptet zwar, dass das Nutzniessungsrecht bereits zum Zeitpunkt der Grundstücksübertragung Anfang 2013 "nicht mehr im Vordergrund" gestanden habe. Wie die Vorinstanz in
ihrer Vernehmlassung unter Hinweis auf die Akten aufzeigt, erzielte die Nutzniesserin aber auch noch nach der Grundstücksübertragung beträchtliche Mieteinnahmen aus der Nutzung des überbauten Grundstücks. Auch sonst lassen sich keine Anzeichen dafür ausmachen, dass die Nutzniesserin bereits zu jenem Zeitpunkt ohne Weiteres bereit gewesen wäre, gegenüber der AG auf ihr dingliches Recht zu verzichten. Die diesbezüglichen Feststellungen der Vorinstanz sind folglich nicht offensichtlich unrichtig und halten der bundesgerichtlichen Überprüfung stand.

2.3. Soweit die Rügen der Grundstückgewinnsteuer-Kommission die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz betreffen, erweisen sie sich als unbegründet.

3.

3.1. Im Kern richten sich die Rügen der Grundstückgewinnsteuer-Kommission allerdings nicht gegen die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, sondern gegen die Bemessung des Grundstückgewinns und damit gegen die Rechtsanwendung der Vorinstanz. Insbesondere bezweifelt die Grundstückgewinnsteuer-Kommission, dass die Vorinstanz die Belastung des Grundstücks mit einer Nutzniessung bei der Ermittlung des Veräusserungserlöses berücksichtigen und diesen nicht nur unter den deklarierten Betrag von Fr. 3'988'500.--, sondern auch unter den Betrag von Fr. 3'600'000.--, welchen die Beschwerdegegnerin und die AG der Einlage der Grundstücke in die AG zugrundegelegt hatten, reduzieren durfte.

3.2. Nach Art. 12 Abs. 1 StHG haben die Kantone Gewinne, die sich unter anderem aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens ergeben, mit einer Grundstückgewinnsteuer zu erfassen, soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Die Anlagekosten setzen sich zusammen aus dem Erwerbspreis oder einem Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen.

3.3. Diese Rechtsbegriffe sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Spielraum (BGE 143 II 382 E. 3.2; 141 II 207 E. 2.2.1 S. 209 f.; 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.; Urteil 2C 719/2017 vom 29. April 2019 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen). Dieser Spielraum findet seine Grenze in den anderen Bestimmungen des Harmonisierungs- und sonstigen Bundesrechts und der Systematik des Steuerharmonisierungsgesetzes (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 S. 388 f. mit Hinweisen).

4.
Zu prüfen ist damit im Folgenden, ob die Regelung des Kantons Zug zur Ermittlung des Erlöses und ihre Anwendung durch die Vorinstanz mit dem Bundesrecht vereinbar sind (Art. 95 lit. a BGG).

4.1. § 194 StG/ZG umschreibt den Erlös als Total des Kaufpreises zuzüglich aller weiteren Leistungen der erwerbenden Person. Wird kein oder ein offensichtlich zu tiefer Kaufpreis festgelegt oder liegt ein Tausch vor, so gilt der Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung als Erlös. Der Gesetzgeber des Kantons Zug hat den Begriff des Erlöses nach Art. 12 Abs. 1 StHG somit in derselben Weise konkretisiert, wie sie auch von der Lehre vorgeschlagen wird (vgl. ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 54 f. zu Art. 12 StHG). Die Grundstückgewinnsteuer-Kommission behauptet denn auch zu Recht nicht, dass die Regelung von § 194 StG/ZG in Widerspruch zu Art. 12 Abs. 1 StHG oder sonstigem Bundesrecht stünde.

4.2. Die Vorinstanz hat den Erlös anhand des Verkehrswerts der beiden Grundstücke ermittelt. Diesen bestimmte sie, indem sie den vom Gutachter ermittelten Wert des Landes nach Realisation des Überbauungsprojekts zu einem Zinssatz von 3.5% für eine Dauer von 6 Jahren (restliche statistische Lebenserwartung der Nutzniesserin) diskontierte, um so der Nutzniessung Rechnung zu tragen.

4.2.1. Im Gegenzug für die Einlage der Grundstücke hatte die Beschwerdegegnerin 1'000 Namenaktien an der AG mit Nennwert von je Fr. 1'000.-- erhalten. Daneben hatte ihr die AG den Betrag von Fr. 2'600'000.-- als Forderung gutgeschrieben. Zivilrechtlich handelte es sich bei diesem Rechtsgeschäft um einen gemischten Vertrag mit Elementen eines Sacheinlagevertrages (zu dessen Rechtsnatur vgl. Urteil 4A 581/2012 vom 29. August 2013 E. 4; MARKUS BÖSIGER, Sacheinlage- und Sachübernahmevertrag, SZW 2017, S. 399; MARKUS VISCHER, Rechts- und Sachgewährleistung bei Sacheinlage- und Übertragungsverträgen über Unternehmen, SJZ 100/2004, S. 107) und einer Sachübernahme gegen Geld, d.h. eines Kaufvertrags (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl. 2009, N. 368 und 379 zu § 3; BÖSIGER, a.a.O., S. 404; FRANZ SCHENKER, in: Basler Kommentar, OR II, 5. Aufl. 2016, N. 12 zu Art. 628 OR; MARKUS VISCHER, Sachübernahmen als verdeckte Sacheinlagen, SZW 2012 S. 295)
Die Vorinstanz hat dieses Rechtsgeschäft für die Zwecke von § 194 StG/ZG zumindest implizit gleich wie einen Tausch behandelt. Daher bestimmte sie den Erlös nach Massgabe des Verkehrswerts der Grundstücke und nicht nach Massgabe des im Vertrag zwischen der Beschwerdegegnerin und der AG ausgewiesenen Betrags. Die Grundstückgewinnsteuer-Kommission zeigt nicht auf, inwiefern diese Wertung der Vorinstanz bundesrechtswidrig sein soll. Insbesondere macht sie nicht geltend, dass das Rechtsgeschäft offensichtlich gleich wie ein Kauf zu behandeln und die Vorinstanz an dieser Stelle in Willkür verfallen sei (Art. 9 BV). Mangels einer entsprechenden Rüge ist es folglich nicht am Bundesgericht, die Anwendung des kantonalen Rechts in diesem Punkt zu hinterfragen (Art. 106 Abs. 2 BGG).

4.2.2. Der Verkehrswert im steuerrechtlichen Sinn ist keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (BGE 131 I 291 E. 3.2.2 S. 307; 128 I 240 E. 3.2.1 S. 249). Wo das Bundesrecht wie etwa in Art. 14 Abs. 1 StHG diesen Begriff verwendet, ohne bestimmte Bewertungsmethoden vorzugeben, verbleibt den Kantonen bei der Bewertung ein erheblicher Handlungsspielraum (vgl. BGE 136 II 256 E. 3.1 S. 259; 134 II 207 E. 3.6 S. 214; 128 I 240 E. 3.1.1 S. 248; Urteil 2C 1118/2014 vom 22. Juni 2015 E. 2.1, in: StE 2015 B 52.21 Nr. 13; vgl. auch Urteil 2C 181/2018 vom 12. März 2018 E. 2.2.3). Dieser kantonale Handlungsspielraum ist jedenfalls nicht kleiner, wo der Begriff des Verkehrswerts wie hier noch nicht einmal dem Bundesrecht entstammt, sondern der Kanton damit den Begriff des Erlöses gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG konkretisiert, dadurch seinen Gestaltungsspielraum ausfüllt und den Begriff folglich als Teil des autonomen kantonalen Steuerrechts verwendet. Dementsprechend kann das Bundesgericht das Urteil der Vorinstanz in dieser Frage von vornherein nur auf die Verletzung verfassungsmässiger Rechte und insbesondere des Willkürverbots (Art. 9 BV) überprüfen. Dabei hat die Beschwerde erhöhten
Begründungsanforderungen zu genügen, andernfalls die beschwerdeführende Partei hierzu nicht gehört wird (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. Hinweise oben E. 1.2).

4.2.3. Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (statt vieler BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 137 I 1 E. 2.4 S. 5).
Es ist fraglich, ob die Ausführungen der Grundstückgewinnsteuer-Kommission der strengen Rügepflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG genügen. Schliesslich bezeichnet die Grundstückgewinnsteuer-Kommission darin nicht die Rechtsanwendung, sondern alleine die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz als offensichtlich unrichtig und damit als willkürlich. Die Frage kann jedoch offenbleiben, denn jedenfalls wäre die Willkürrüge hinsichtlich der Rechtsanwendung der Vorinstanz unbegründet. Es erscheint nämlich keineswegs als sachfremd oder ungerecht, die Belastung mit einer (vorbestehenden) Nutzniessung in die Bewertung miteinfliessen zu lassen. Im Gegenteil entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass ein unabhängiger Dritter für ein Grundstück weniger zu bezahlen bereit ist, wenn darauf eine Nutzniessung zugunsten einer Drittperson lastet, insbesondere wenn diese Nutzniessung ein allfälliges Überbauungsprojekt behindert. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Wert des Landes nach Realisation gemäss Privatgutachten reduziert hat, um der Nutzniessungsbelastung Rechnung zu tragen. Die Parameter, nach welchen die Vorinstanz diese Reduktion vorgenommen hat (restliche statistische Lebenserwartung der Nutzniesserin von 6
Jahren und Zinssatz von 3.5%), stellt die Grundstückgewinnsteuer-Kommission nicht in Frage. Dazu braucht sich folglich auch das Bundesgericht nicht zu äussern.

4.3. Die Vorinstanz hat somit kein Bundesrecht verletzt, indem sie den Erlös nach Massgabe des Verkehrswerts der Grundstücke bestimmt und dabei die auf einem der beiden Grundstücke lastenden Nutzniessung wertmindernd berücksichtigt hat.

5.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Einwohnergemeinde aufzuerlegen, da sie vermögensrechtliche Interessen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die Einwohnergemeinde hat der Beschwerdegegnerin eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Einwohnergemeinde A.________ auferlegt.

3.
Die Einwohnergemeinde A.________ hat der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. September 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 14 Stima - 1 La sostanza è stimata al suo valore venale. Il valore reddituale può essere preso in considerazione in modo appropriato.
¹	La sostanza è stimata al suo valore venale. Il valore reddituale può essere preso in considerazione in modo appropriato.
²	I fondi destinati all'agricoltura o alla silvicoltura sono stimati al loro valore reddituale. Il diritto cantonale può stabilire che nell'ambito della stima si tenga conto del valore venale o che in caso di alienazione o di cessazione della destinazione all'agricoltura o alla silvicoltura venga effettuata un'imposizione complementare in funzione della differenza tra il valore reddituale ed il valore venale. L'imposizione complementare non può eccedere una durata di 20 anni.
³	I beni immateriali e la sostanza mobiliare facenti parte della sostanza commerciale del contribuente sono stimati al loro valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. I Cantoni possono prevedere una riduzione dell'imposta per la sostanza ascrivibile ai diritti di cui all'articolo 8a.88 89

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.