2C_708/2017 - 2017-09-27 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuern 2014 (Liquidationsgewinn)

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)

Art. 37b [1] Bénéfices de liquidation

Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité. Les rachats au sens de l'art. 33, al. 1, let. d sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est calculé, sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 33, al. 1, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, seul un cinquième de ce montant est déterminant pour la fixation du taux applicable, mais au moins au taux de 2 %.

L'al. 1 s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a lieu au plus tard cinq années civiles après la fin de l'année civile dans laquelle le contribuable est décédé.

[1] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 708/2017

Urteil vom 27. September 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________- C.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Josef Rütter,
3. Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2014(Liquidationsgewinn),

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 14. Juni 2017.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/LU. In der hier interessierenden Steuerperiode 2014 war der Ehemann als selbständiger Landwirt tätig und Eigentümer des "X.________hof". Das Anwesen setzt sich aus den Grundstücken Nr. xxx, yyy, zzz, vvv und www zusammen. Auf der Parzelle Nr.yyy befinden sich mehrere Gebäude (Wohnhaus, Schopfanbau, obere Scheune und Scheune mit Photovoltaikanlage).

1.2. Am 29. November 2014 schloss der damals mehr als 55-jährige Steuerpflichtige mit einer Drittperson einen Pachtvertrag um sein landwirtschaftliches Gewerbe. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2014 teilten die Eheleute dies der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern (nachfolgend: KSTV/LU) mit, wobei sie beantragten, der Betrieb sei per 15. Dezember 2014 (Antritt des Pachtvertrags) vom Geschäfts- in das Privatvermögen zu überführen. Die KSTV/LU schloss sich dieser rechtlichen Einschätzung an. Ausgehend davon, dass der Steuerpflichtige in den Steuerperioden 2005 bis 2014 eine kaufmännische Buchhaltung führte, worin er für jedes Grundstück eine gesonderte Aktivierung von Gebäude und Boden vornahm, nahm die KSTV/LU eine gesonderte Bewertung von Gebäude und Boden vor. Für die Zwecke der direkten Bundessteuer gelangte sie hierauf zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Liquidationsgewinn (fiktiver Einkauf gemäss Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG) von Fr. 46'200.--. Dies führte zu einer Liquidationsgewinnsteuer von Fr. 35.80 (Veranlagungsverfügung vom 11. Februar 2016).

1.3. Am 10. März 2016 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beim Kantonsgericht Luzern Beschwerde gegen die Veranlagungsverfügung. Die ESTV machte geltend, die auf dem Grundstück Nr.yyy befindlichen und zivilrechtlich dem Akzessionsprinzip unterliegenden Gebäude müssten richtigerweise zusammen mit dem Boden als Bewertungseinheit betrachtet werden. Entsprechend sei hinsichtlich der Parzelle Nr.yyy von folgenden Eckwerten auszugehen, wobei die ESTV berücksichtigte, dass der Verkehrswert unter dem Gestehungskostenwert lag:

Anlagekosten (kumuliert) Fr 1'129'702.95
Verkehrswert (kumuliert) Fr. 947'100.--
Buchwert (kumuliert) Fr. 717'206.--
Wiedereingebrachte Abschreibungen (kumuliert) Fr. 229'894.--
In der Folge ging die ESTV von einem fiktiven Einkauf von Fr. 123'319.-- (Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG) und einem restlichen Liquidationsgewinn von Fr. 86'601.-- (Art. 37b Abs. 1 Satz 4 DBG) aus, was zu einer Liquidationsgewinnsteuer von insgesamt Fr. 2'415.62 (Fr. 683.60 plus Fr. 1'732.02) führte.

1.4. Das Kantonsgericht, 4. Abteilung, wies die Beschwerde mit Entscheid 7W 16 15 vom 14. Juni 2017 ab. Es erwog im Wesentlichen, in Auslegung von Art. 18 Abs. 2 und 4 DBG zeige sich, dass "nicht ein zivilrechtlich orientierter Grundstücksbegriff der Gewinnberechnung zugrunde gelegt werden kann, sondern ein handelsrechtlicher Unternehmenssteuerbegriff". Der Steuerpflichtige habe Gebäude und Boden in den vergangenen zehn Jahren durchwegs gesondert aktiviert und abgeschrieben. Dies sei auch im Liquidationszeitpunkt massgeblich und führe dazu, dass das Grundstück Nr.yyy als keine buchmässige Einheit betrachtet werden dürfe. Es würde sich dadurch aber, so das Kantonsgericht, ohnehin ein unzulässiger Widerspruch zu § 4 und 24 des Gesetzes (des Kantons Luzern) über die amtliche Schatzung des unbeweglichen Vermögens (SchG/LU; SRL 626) einstellen, zumal es nicht einsichtig sei, einzig für die Überführung zu einer anderen Methode überzugehen.

1.5. Mit Eingabe vom 23. August 2017 erhebt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid 7W 16 15 vom 14. Juni 2017 sei aufzuheben, der steuerbare Liquidationsgewinn sei auf Fr. 209'920.-- und die Liquidationsgewinnsteuer 2014 auf Fr. 2'415.62 festzusetzen.

1.6. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

2.

2.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. a , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156).

3.

3.1. Der Steuerpflichtige ist älter als 55-jährig und war bis zur Verpachtung seines landwirtschaftlichen Hofs ab Mitte Dezember 2014 selbständig erwerbstätig. Damit erfüllt er die Voraussetzungen, die bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zur privilegierten Liquidationsgewinnsteuer (Art. 37b DBG) führen (Urteil 2C 485/ 2017 vom 15. Juni 2017 E. 3.3, in: ASA 86 S. 52). Unstreitig sind zur Bemessung des Liquidationsgewinns lediglich die wieder eingebrachten Abschreibungen zu berücksichtigen (Art. 18 Abs. 4 DBG; Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5 mit Hinweisen, in: ASA 84 S. 719, StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/2016 S. 612; WERNER SALZMANN, Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, in: BlAR 49/ 2015, S. 10 f.). Der konjunkturelle Wertzuwachsgewinn bleibt bundessteuerrechtlich unbeachtlich.

3.2.

3.2.1. Die ESTV beruft sich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Rechtsbegriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks", wie er in Art. 18 Abs. 4 DBG verwendet wird. Hierzu ist folgendes festzuhalten: In ständiger Praxis geht das Bundesgericht davon aus, dass dieser Begriff nicht ausschliesslich steuerrechtlich, sondern unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB (SR 211.412.11), des RPG (SR 700) und des LwG (SR 910.1) auszulegen ist (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; zuletzt u.a. Urteil 2C 485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2, in: ASA 86 S. 60). Im Anschluss macht die ESTV geltend, dass Art. 2 BGBB an den Grundstückbegriff von Art. 655 ff . ZGB anknüpfe. Entsprechend habe das Akzessionsprinzip zwingenden Charakter und müsse mithin auch der Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks" zivilrechtlich ausgelegt werden. Folglich müsse für die Zwecke der Bemessung der Liquidationsgewinnsteuer von der Einheit des bebauten Grundstücks (Land und damit verbundene Bauten) ausgegangen werden.

3.2.2. Die Rechtsfrage hat sich dem Bundesgericht bereits unlängst - allerdings nur für die Zwecke des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden - gestellt. Es erwog in dem den Kanton Aargau betreffenden Fall, handels- und steuerrechtlich unterlägen die Aktiven (und Verbindlichkeiten) regelmässig einer Einzelbewertung. Daher dürften Mehrwerte auch nicht mit Minderwerten anderer Aktiven verrechnet werden (Art. 960 Abs. 2 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679]; LUKAS MÜLLER/DAVID P. HENRY/PETER BARMETTLER, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2014, N. 11 ff. zu Art. 960 OR; Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 59 ff., PETER BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, N. 864 ff., insb. 868 f.; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2013, N. 581 ff.). Eine Gesamtbewertung eines Aktivums oder gar eine Gruppenbewertung mehrerer Aktiven sei nur ausnahmsweise zulässig. Bei der Bewertung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erfolge die Bewertung parzellenweise, wobei Boden und Gebäude separate Abschreibungsobjekte darstellten. Diese Grundsätze
gälten nicht nur für nicht-landwirtschaftliche, sondern in gleicher Weise auch für land- und forstwirtschaftliche Gewerbe (Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.3.2 mit Hinweisen).

3.2.3. Die bundesgerichtlichen Ausführungen ergingen in Anwendung von Art. 8 Abs. 1 StHG, wo von den Gewinnen aus Veräusserung von "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" die Rede ist. Auch im vorliegend massgebenden Art. 18 Abs. 4 DBG verwendet der Gesetzgeber den Rechtsbegriff der "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken". Über die begriffliche Parallele hinaus gilt nach beiden Gesetzen, dass die realisierten Abschreibungen auf veräusserten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken mit der Einkommenssteuer zu erfassen sind. Die Konzeption der beiden Gesetze stimmt damit insoweit begrifflich und inhaltlich überein. Diesem Umstand ist bei der Auslegung und Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG Rechnung zu tragen (vgl. BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 194), ruft Art. 129 Abs. 1 BV doch nach horizontal und vertikal harmonisierten direkten Steuern (BGE 139 II 363 E.3.4 S. 372).

3.2.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rechtsbegriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks zum einen vertikal harmonisiert auszulegen ist und er zum andern an eine Reihe verwandter Gesetze (BGBB, RPG, LwG) anknüpft. Insoweit ist der ESTV zuzustimmen. Die derart vorzunehmende Auslegung dient aber im wesentlichen nur der Abgrenzung von den nicht-land- und nicht-forstwirtschaftlichen Grundstücken. Damit ist zur Bewertung noch nichts gesagt. Die ESTV beruft sich hierzu auf das sachenrechtliche Akzessionsprinzip (Art. 667 Abs. 2 und 642 Abs. 2 ZGB; zum Ganzen Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.3.2, in: ASA 84 S. 331, RDAF 2016 II 11 und 2017 II 133), woraus sie ableitet, dass es zu einer Gesamtbewertung von Boden und Gebäuden kommen müsse.

3.2.5. Bei Schaffung abgaberechtlicher Normen ist nicht ohne Not von der zivilrechtlichen Ausdrucksweise abzuweichen, herrscht doch gerade im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, das Bedürfnis nach einer einheitlichen und widerspruchsfreien Rechtsordnung (BGE 143 II 8 E. 7.3 S. 23 f.; 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f.; 139 II 460 E. 3.3 S. 467). Was die Bewertung betrifft, ist freilich zu beachten, dass es sich dabei um eine wirtschaftliche Fragestellung handelt. Der Gehalt der Bewertung kann sich daher nicht durch Rückgriff auf das Sachenrecht ergeben, das sich hierzu ohnehin nicht ausspricht. Bezüglich der Aktivierung und Abschreibung eines Vermögenswertes beruht das Abgaberecht vielmehr unmittelbar auf dem Handelsrecht und mittelbar auf der Betriebswirtschaftslehre (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 254, RDAF 2016 II 110 und 2017 II 52, StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Dies schlägt sich im Massgeblichkeitsprinzip nieder, das auch bei der Einkommenssteuer selbständig erwerbender Personen greift (Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 4.3.1).

3.3.

3.3.1. Ausgangspunkt ist vorliegend die Rechtsfrage, ob die sachenrechtliche Einheit, wie sie aufgrund des Akzessionsprinzips herrscht, zur steuerrechtlichen Bewertung aufgebrochen werden kann bzw. muss. Dies hat das Bundesgericht für die harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden dem Grundsatze nach bereits festgehalten, wobei die Steuerpflichtigen im damaligen Fall eine Gruppenbewertung beanspruchten, was mit Blick auf das Erfordernis einer Einzelbewertung nicht zuzulassen war (vorne E. 3.2.2). Es konnte damals sein Bewenden damit haben, dass handels- und auch steuerrechtlich in aller Regel eine Einzelbewertung der Grundstücke vorzunehmen ist. Der vorliegende Fall gibt nun Anlass, die seinerzeitige Aussage in dem Sinne zu verdeutlichen, dass Boden und Gebäude durchaus getrennt aktiviert werden können (ebenso bereits Urteile 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004 E. 2.2.2, in: StE 2005 B. 23.43.2 Nr. 11; 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007 E. 4.1, in: RtiD 2007 II 622), zumal dies der Transparenz dient, eine sachgerechte Vornahme und Überprüfung von Aktivierung und Abschreibung ermöglicht und letztlich eine den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessene Besteuerung fördert.

3.3.2. Es kann offenbleiben, ob steuerrechtlich eine getrennte Aktivierung von Boden und Gebäude zu verlangen ist. Diese Frage stellt sich vorliegend nicht, weshalb sie nicht zu beantworten ist. Es kann und muss aber festgestellt werden, dass keine direktsteuerliche Rechtsgrundlage besteht, welche der getrennten Aktivierung von Boden und Gebäude entgegensteht. Nimmt der Grundeigentümer eine handelsrechtskonforme Aufteilung von Boden und Gebäude vor, ist es der Veranlagungsbehörde weder während der Haltedauer noch bei der Veräusserung oder Überführung des Grundstücks möglich, auf einer den Boden und das Gebäude zusammenfassenden Einheit zu bestehen. Dies setzt - anders als die ESTV dies anzudeuten scheint - keinen Widerspruch gegen die Einheit der Rechtsordnung: "Leitrecht" ist hinsichtlich der Bewertung nicht das Sachenrecht, sondern das Handelsrecht, das seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre fusst.

3.4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der ESTV aufzuerlegen, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Den Steuerpflichtigen, die sich nicht zu äussern hatten, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. September 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

2C_708/2017 27 septembre 2017 15 octobre 2017 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Direkte Bundessteuern 2014 (Liquidationsgewinn)

DE FR IT EN

Répertoire des lois

LTF 83^e

Répertoire ATF

138-II-32 139-II-363 139-II-460 140-I-153 141-V-234 142-I-155 142-II-182 143-II-8

Décisions dès 2000

2A.22/2004 2A.464/2006 2C_1155/2014 2C_16/2015 2C_485/2016 2C_708/2017 2C_817/2014

AS 2012/6679

Journal Archives

ASA 84,254 ASA 84,331 ASA 84,719 ASA 86,52 ASA 86,60

RDAF

2016 II 112016 II 110

70/201571/2016

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 18 Principe
	1.	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
	2.	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé. [1]
	3.	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
	4.	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 95 Droit suisse
	Le recours peut être formé pour violation:
	a.	du droit fédéral;
	b.	du droit international;
	c.	de droits constitutionnels cantonaux;
	d.	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
	e.	du droit intercantonal.

RS 211.412.11 LDFR Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) Art. 2 Champ d'application général
	1.	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
		a.	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire [1], et
		b.	dont l'utilisation agricole est licite. [2]
	2.	La loi s'applique en outre:
		a.	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
		b.	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
		c.	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
		d.	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
	3.	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole. [3]
	4.	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier. [4]

[1] RS 700 [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2003, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 4123; FF 2002 4395). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 20 juin 2003, en vigueur depuis le 1er janv. 2004 (RO 2003 4123; FF 2002 4395). [4] Introduit par le ch. 2 de l'annexe à la LF du 22 mars 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 667
	1.	La propriété du sol emporte celle du dessus et du dessous, dans toute la hauteur et la profondeur utiles à son exercice.
	2.	Elle comprend, sous réserve des restrictions légales, les constructions, les plantations et les sources.

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 655 [1]
	1.	La propriété foncière a pour objet les immeubles.
	2.	Sont immeubles dans le sens de la présente loi:
		1.	les biens-fonds;
		2.	les droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier;
		3.	les mines;
		4.	les parts de copropriété d'un immeuble.
	3.	Une servitude sur un immeuble peut être immatriculée comme droit distinct et permanent aux conditions suivantes:
		1.	elle n'est établie ni en faveur d'un fonds dominant ni exclusivement en faveur d'une personne déterminée;
		2.	elle est établie pour 30 ans au moins ou pour une durée indéterminée. [2]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 déc. 1963, en vigueur depuis le 1er janv. 1965 (RO 1964 989; FF 1962 II 1445). [2] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 11 déc. 2009 (Cédule hypothécaire de registre et droits réels), en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4637; FF 2007 5015).

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 8 Activité lucrative indépendante
	1.	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
	2.	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition. [1]
	2bis.	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble. [2]
	2ter.	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable. [3]
	2quater.	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises. [4]
	2quinquies.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins. [5]
	3.	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu: [6]
		a.	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
		b.	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
		c.	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions. [7]
	3bis.	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. [8]
	4.	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée. [9]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [3] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] Introduit par le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [5] Introduit par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [6] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 16 déc. 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 4791; FF 2002 2949, 2004 3745). [7] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [8] Introduit par l'annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995). [9] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

RS 210 CC Code civil suisse du 10 décembre 1907 Art. 642
	1.	Le propriétaire d'une chose l'est de tout ce qui en fait partie intégrante.
	2.	En fait partie intégrante ce qui, d'après l'usage local, constitue un élément essentiel de la chose et n'en peut être séparé sans la détruire, la détériorer ou l'altérer.