2C_95/2015 - 2015-08-27 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2010 Direkte Bundessteuer 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_95/2015, 2C_96/2015

Urteil vom 27. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht,
Beschwerdeführer,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
beide vertreten durch Ernst & Young AG,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
2C_95/2015
Staats- und Gemeindesteuern 2010,

2C_96/2015
Direkte Bundessteuer 2010,

Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, vom 19. November 2014.

Sachverhalt:

A.

Der im Kanton Zürich wohnhafte A.________ wurde von seinem Arbeitgeber ab 15. September 2010 nach Frankreich entsandt, wo er bis Ende 2010 erwerbstätig war. Seinen Wohnsitz behielt er in der Schweiz. Im gleichen Jahr leistete er einen Einkauf in die Pensionskasse von Fr. 50'000.-- und einen Beitrag von Fr. 6'566.-- in die Säule 3a.

B.

Mit Einspracheentscheiden vom 28. Oktober 2013 schied das kantonale Steueramt das Erwerbseinkommen von A.________ teilweise nach Frankreich aus. Die Abzüge für den Einkauf in die 2. Säule sowie den Beitrag an die Säule 3a wurden im Verhältnis des Erwerbseinkommens auf die Schweiz und Frankreich verlegt.

C.

Den von A.________ und seiner Ehefrau B.________ erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 4. März 2014 teilweise gut und verlegte den gesamten Abzug für die Säule 3a auf die schweizerischen Einkommensbestandteile. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies die vom kantonalen Steueramt dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil vom 19. November 2014 ab.

D.

Das kantonale Steueramt Zürich erhebt mit Eingabe vom 28. Januar 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Einschätzung/Veranlagung gemäss den Einspracheentscheiden vom 28. Oktober 2013 zu bestätigen.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragt Abweisung der Beschwerde, die Eidgenössische Steuerverwaltung deren Gutheissung. Die Steuerpflichtigen lassen sich nicht vernehmen.

Erwägungen:

1.

Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.), wie das für die hier streitige Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die gebundene Vorsorge zutrifft (Art. 82 BVG; BGE 119 Ia 241 E. 6b; Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2.2, ASA 82 S. 67). Unter diesen Umständen ist es zulässig, dass der Beschwerdeführer nicht zwei getrennte Beschwerden eingereicht hat; aus der Beschwerde geht hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.3 S. 264; Urteil 2C_1086/2012, 2C_1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 1.1). Das Bundesgericht hat usanzgemäss für die Staats- und Gemeindesteuern (2C_95/2014) und die direkte Bundessteuer (2C_96/2014) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]).

2.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 StHG (SR 642.14) zulässig. Das kantonale Steueramt ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 146 DBG; Art. 73 Abs. 2 StHG).

3.

Streitig und zu prüfen ist einzig, ob der Abzug für die Beiträge an die Säule 3a ausschliesslich dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuzuweisen oder im Verhältnis des in- und ausländischen Erwerbseinkommens auszuscheiden ist.

3.1. Unbestritten ist, dass der Beschwerdegegner in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig ist, dass aber aufgrund von Art. 17 Abs. 1 des Abkommens vom 9. September 1966 zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht (DBA-F; SR 0.672.934.91) das in Frankreich erzielte Einkommen dorthin ausgeschieden wurde. Unbestritten ist auch, dass das DBA-F die hier streitige Frage nicht regelt. Sodann ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem angefochtenen Entscheid, wohl aber aus dem Urteil des Steuerrekursgerichts (E. 3 S. 7) sowie aus dem Einspracheentscheid (Ziff. 18 S. 5), dass auf den Beschwerdegegner aufgrund der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und deren Familien, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO 1408/71) i.V.m. Art. 8 und Anhang II FZA auch für sein in Frankreich erzieltes Einkommen das schweizerische Sozialversicherungsrecht zur Anwendung kam und er darauf Beiträge an die schweizerische AHV wie auch an die schweizerische berufliche Vorsorge entrichtete.

3.2. Die Vorinstanz weist die Abzüge für die Säule 3a objektmässig dem schweizerischen Einkommen zu. Sie geht davon aus, dass die Abzüge zwar unter dem Titel "allgemeine Abzüge" aufgeführt werden, aber einen engen Bezug zu einem Erwerbseinkommen aufweisen, da nur Erwerbstätige sie leisten können. Sie seien daher wie Gewinnungskosten zu verlegen und objektmässig dem gleichen Steuerdomizil zuzuweisen wie die entsprechenden Einkünfte. Deshalb sei der gesamte Abzug auf die schweizerischen Einkommensbestandteile zu verlegen.

3.3. Der Beschwerdeführer stimmt zu, dass die Beiträge an die Säule 3a einen engen Bezug zum Erwerbseinkommen aufweisen und dass sie objektmässig dem gleichen Steuerdomizil zuzuweisen sind wie die entsprechenden Einkünfte. Das Verwaltungsgericht lasse aber ausser Betracht, dass im vorliegenden Fall das Einkommen teilweise Frankreich zur Besteuerung zugewiesen werde. Deshalb seien auch die Beiträge an die Säule 3a proportional im Verhältnis zu den in der Schweiz und in Frankreich steuerbaren Erwerbseinkünften zu verlegen.

I. DBG

4.

4.1. Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt, wobei sie sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland erstreckt. Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt gemäss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung; Auslandsverluste sind, abgesehen von einer vorliegend nicht relevanten Regelung betreffend Verluste aus ausländischen Betriebsstätten, ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen. Nach Art. 7 Abs. 1 DBG entrichten natürliche Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht. Die genannten Artikel definieren somit den Umfang der Steuerpflicht und die Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes. Sie enthalten jedoch - abgesehen von der vorliegend nicht relevanten Regelung betreffend Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke sowie Verlusten in Art. 6 Abs. 3 DBG - keine
eigenen Ausführungen dazu, wie das steuerbare Einkommen zu ermitteln ist.

4.2. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden gemäss Art. 25 DBG von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26 - 33a abgezogen. Vom so bestimmten (Rein-) Einkommen werden sodann zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens die Sozialabzüge nach Art. 35 DBG vorgenommen. Gestützt auf diese Bestimmungen werden nach Lehre und Rechtsprechung die zulässigen Abzüge unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten genannt), in die allgemeinen Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt). Für die Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis enthält das DBG eine explizite Regelung betreffend die Sozialabzüge: Gemäss Art. 35 Abs. 3 bzw. aArt. 213 Abs. 3 DBG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet u.a., dass im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-) Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-) Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, zu
erfolgen hat. Für die organischen Abzüge und die allgemeinen Abzüge fehlen explizite Regelungen im Gesetz. In Lehre und Rechtsprechung unbestritten ist jedoch bezüglich der organischen Abzüge, dass das ausländische Einkommen beziehungsweise Vermögen nach Abzug der darauf entfallenden Gewinnungskosten freizustellen ist (vgl. MADELEINE SIMONEK, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/René Matteotti [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, N. 83 zu Art. 23 A, B OECD-MA). Die sachliche Begründung hierfür liegt im Umstand, dass die fraglichen Aufwendungen ganz konkret dazu beitrugen, das entsprechende Einkommen zu erzielen. Es wäre daher falsch, diese Aufwendungen anders zu verlegen und von Einkommensteilen in Abzug zu bringen, zu denen sie keinen sachlichen Konnex haben, bzw. Einkommensteile durch Nichtberücksichtigung der notwendigen organischen Abzüge übermässig zu besteuern (zum Ganzen: Urteil 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3).

4.3. Die hier streitigen Abzüge für die Säule 3a gehören nach der Systematik des Gesetzes zu den allgemeinen Abzügen (Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG). Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Je nach konkret in Frage stehendem allgemeinen Abzug kann ein sachlicher Zusammenhang zu einer bestimmten Einkommensart gegeben sein oder fehlen. Ist ein derartiger Zusammenhang gegeben, so liegen die allgemeinen Abzüge näher bei den organischen Abzügen, fehlt er, so haben sie eher Gemeinsamkeiten mit Sozialabzügen. In Anlehnung an die von Gesetz - betreffend die Sozialabzüge - sowie von Rechtsprechung und Lehre - betreffend die organischen Abzüge - getroffene Regelung erscheint es daher als sachgerecht, die Zuteilung der allgemeinen Abzüge auf die verschiedenen Einkommensteile basierend darauf vorzunehmen, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen einer bestimmten Einkommensart und dem geltend gemachten Abzug hergestellt werden kann. Allgemeine Abzüge, welche in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen (Urteil 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; SIMONEK, a.a.O., N. 91 ff. zu Art. 23 A, B
OECD-MA).

4.4. Beiträge Unselbständigerwerbender an die Sozialversicherungen (AHV, berufliche Vorsorge) werden auf dem Erwerbseinkommen bezahlt (Art. 4 ff . AHVG; Art. 8 und 66 BVG). Sie sind deshalb nach Praxis und einhelliger Literatur dem Erwerbseinkommen zuzuweisen (Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Loseblattsammlung, Stand Sommer 2015, A.7.1.1; PHILIPP BETSCHART, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 24 N. 12; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. A. 2015, S. 79; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. A. 2013, S. 211 Rz. 664). Abzüge für Beiträge an die gebundene Vorsorge stehen nur Erwerbstätigen offen (Art. 82 BVG; Art. 7 BVV3; Urteil 2C_679/2010 vom 24. Januar 2011 E. 2, StR 66/2011 S. 351). Auch sie sind deshalb nach Praxis und einhelliger Literatur dem Erwerbseinkommen zuzurechnen (Steuerkonferenz, a.a.O., B.9.2.1; BETSCHART, a.a.O., § 24 N. 14; LOCHER, a.a.O., S. 79; DE VRIES REILINGH, a.a.O., S. 212 Rz. 668). Insoweit besteht Einigkeit zwischen Vorinstanz und Beschwerdeführer. Streitig ist jedoch, auf welche der verschiedenen Erwerbseinkommen die Abzüge anzurechnen sind.

4.5. Die AHV-Beiträge sowie die ordentlichen Beiträge an die berufliche Vorsorge werden in Prozenten des massgebenden Einkommens berechnet. Es ist deshalb folgerichtig, auch die Abzüge proportional auf die verschiedenen Erwerbseinkommen aufzuteilen, jedenfalls dann, wenn wie vorliegend (vorne E. 3.1) das ganze - auch das ausländische - Einkommen der schweizerischen Sozialversicherung unterliegt. Im Unterschied dazu werden die Beiträge an die gebundene Vorsorge nicht nach Prozenten des Erwerbseinkommens bezahlt, sondern nach freiem Entscheid des Steuerpflichtigen; das Gesetz legt nur einen Maximalbeitrag fest, der bei der hier zur Diskussion stehenden sog. kleinen Säule 3a (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV3) nicht vom individuellen Einkommen abhängt. Es fragt sich, ob auch diese Beiträge proportional auf die verschiedenen Erwerbseinkommen aufzuteilen sind (so der Beschwerdeführer) oder ob sie allein dem schweizerischen Erwerbseinkommen zuzurechnen sind (so die Vorinstanz).

4.6. Die Vorinstanz beruft sich auf ihr Urteil SB.2011.00037 vom 21. September 2011, in dem das Zürcher Verwaltungsgericht diese Praxis wie folgt begründet hat (vgl. auch SIMONEK, a.a.O., N. 94 zu Art. 23 A, B) :

"3.2.2.1 Die steuerliche Behandlung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge gründet auf einer ähnlichen gesetzlichen Grundlage wie diejenige der AHV-Beiträge. So stellen auch diese Abzüge grundsätzlich "allgemeine Abzüge" im Sinn von § 31 StG dar (vgl. Betschart, § 24 N. 13), was eine Gleichbehandlung der Abzüge auch bei internationalen Sachverhalten nahelegen würde. Indessen bezweckt die gebundene Selbstvorsorge - anders als die staatliche Alters-, Hinterlassen- und Invalidenversicherung - eine rein individuelle Selbstvorsorge. Diese ist als Teil des schweizerischen "3-Säulenkonzepts" für die Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge der Schweiz aufgrund eines entsprechenden verfassungsmässigen Auftrags (Art. 111 Abs. 1 BV) verwirklicht worden. Anders als etwa in der ersten Säule, in welcher der Versicherungs- und Solidaritätsgedanke mit im Zentrum des Konzepts der Vorsorge steht, ist die zentrale Charakteristik dieser individuellen Selbstvorsorge die steuerliche Privilegierung der entsprechenden, im gesetzlichen Rahmen individuell bestimmten Beiträge (vgl. Art. 81 - 84 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982
[BVG], § 31 Abs. 1 lit. e StG). Umgekehrt unterstehen die Leistungen aus der gebundenen Selbstvorsorge vollumfänglich der ordentlichen Besteuerung (§ 22 Abs. 1 StG). Gerade bei Selbständigerwerbenden, welche keine oder nur eine marginale berufliche Vorsorge (sog. "2. Säule") aufweisen, ist die gebundene Selbstvorsorge von grosser Bedeutung.
Die von den Vorinstanzen vorgenommene proportionale Ausscheidung der Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge führt dazu, dass der diese Vorsorgeform charakterisierende Steuervorteil je nach den konkreten Umständen teilweise oder vollständig wegfällt oder dass dieser Vorteil sich gar ins Gegenteil - in eine steuerliche Mehrbelastung - wendet. Im Resultat würde diese steuerliche Behandlung einer Gruppe von Steuerpflichtigen den Zugang zur gebundenen Selbstvorsorge verschliessen, welche in besonderem Masse darauf angewiesen ist, nämlich den Selbständigerwerbenden mit Auslandbezug - und dies, obwohl sämtliche übrigen Voraussetzungen des Zugangs zur gebundenen Selbstvorsorge in aller Regel erfüllt sind (Erwerbseinkommen und Unterstellung unter die AHV-Pflicht [vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., Zürich 2006, § 31 N. 110 mit Hinweisen]). Aus diesen Gründen erscheint es sachgerechter, in Abweichung von der bei interkantonalen Verhältnissen sinnvollen Regelung die Abzüge für die gebundene Selbstvorsorge in internationalen Verhältnissen nicht proportional, sondern ausschliesslich dem in der Schweiz
steuerbaren Einkommen zuzuweisen. Allerdings ist damit auch die Höhe des zulässigen Abzugs allein aufgrund des schweizerischen Einkommens zu bestimmen."

Diese Begründung kann nicht überzeugen: Zum einen ist nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb die Beiträge an die Säule 3a anders zu behandeln sein sollen als die Einkäufe in die Säule 2, die auch nach Ansicht der Vorinstanz proportional zu verlegen sind; auch diese werden nicht proportional zum Einkommen, sondern nach freiem Entscheid des Pflichtigen vorgenommen, und auch bei ihnen kann es vorkommen, dass bei Auslandbezug der Steuervorteil ganz oder teilweise wegfällt. Zudem ist das Argument des wegfallenden Steuervorteils so oder anders nicht ausschlaggebend: Zwar korreliert grundsätzlich nach der ratio legis die Abzugsfähigkeit der Beiträge für die gebundene Vorsorge (Art. 82 BVG; Art. 33 lit. e DBG) mit der Besteuerung der Leistungen (Art. 22 Abs. 1 DBG; BGE 130 I 205 E. 7.5). Im Einzelfall kann jedoch die Steuerbefreiung nicht davon abhängig gemacht werden, dass später effektiv eine Besteuerung der Leistungen erfolgen wird (BGE 117 Ib 358 E. 3 S. 365; Urteil 2A.483/2001 vom 29. November 2002 E. 2.6, StR 2003 S. 300) und umgekehrt ebensowenig eine Besteuerung der Leistungen mit dem Argument verneint werden, die Beiträge seien nicht vollumfänglich abzugsfähig gewesen (Urteil 2A.643/2005 vom 17. März 2006 E. 3.3, RtiD 2006 II
S. 519).

4.7. Wie die Steuerverwaltung mit Recht vorbringt, führt eine internationale Steuerausscheidung der Abzüge immer dazu, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssen, unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv besteht (Urteil 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.5). Wird im Ausland ein Abzug verweigert, kann das zwar zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen (vgl. SIMONEK, a.a.O., N. 93 zu Art. 23 A, B). Es wäre aber inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären, die Einkommen aber nur teilweise in der Schweiz erfasst würden. Zudem würde dies in den Fällen, in denen der ausländische Staat ebenfalls einen entsprechenden Abzug zulässt, zu einem doppelten Abzug führen. Es wäre auch unpraktikabel, die Abzugsfähigkeit in der Schweiz davon abhängig zu machen, ob im Ausland ein Abzug effektiv möglich ist. Die Praxis lässt deshalb gleich wie im interkantonalen Verhältnis ( MAUTE/STEINER/ RUFENER/LANG, Steuern und Versicherungen, 3. A. 2011, S. 250; Steuerkonferenz, a.a.O., B.5.1.1) auch im internationalen Verhältnis die Abzüge an die Säule 3a nur proportional zum Erwerbseinkommen zu (Steuerkonferenz, a.a.O., A.9.2.2 S. 5 Ziff. 4;
A.9.2.10 S. 5 Ziff. 4; B.9.2.1).

4.8. Daran ändert auch die besondere sozialversicherungsrechtliche Regelung nichts, die sich aus dem FZA ergibt und die zur Folge hat, dass die Steuerpflichtigen trotz Erwerbstätigkeit in zwei Staaten den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften nur eines Staates unterstehen (Art. 13 (1) VO 1408/71 bzw. heute Art. 11 (1) der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit [ABl. L 166 vom 30.4.2004 S. 1]. Die gebundene Vorsorge steht nur Personen zu, die bei der eidgenössischen AHV versichert sind (Art. 5 Abs. 1 BVG; BGE 140 II 364 E. 2 und 3). Auch wer für einen Teil seines Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig ist, aber aufgrund des FZA ausschliesslich einer ausländischen Sozialversicherung untersteht, kann in der Schweiz keine Abzüge für die gebundene Vorsorge tätigen (Urteil 2C_1050/2011 vom 3. Mai 2013 E. 2 und 3; Steuerkonferenz, a.a.O., A.9.2.4 S. 4 Ziff. 2; A.9.2.6 S. 5 Ziff. 2). Wären die Beschwerdegegner dem französischen Sozialversicherungsrecht unterstellt, könnten sie daher in der Schweiz keine Abzüge für Beiträge an die gebundene Vorsorge tätigen, auch wenn ein Teil ihres Einkommens hier steuerbar ist. Daraus könnte
man folgern, dass umgekehrt in der hier vorliegenden Konstellation die vollen Beiträge in der Schweiz abzugsberechtigt sein sollen. Wie der Beschwerdeführer jedoch vorbringt, lässt die Praxis auch bei sozialversicherungsrechtlicher Zuständigkeit des anderen Staates und steuerbarem Einkommen in der Schweiz im Verhältnis der im In- und Ausland liegenden Einkommen den Abzug für ausländische Formen der gebundenen Selbstversorge zu, sofern diese den Anforderungen an die schweizerische Säule 3a entspricht (Steuerkonferenz, a.a.O., B.9.1.3; B.9.1.4; ebenso für die Beiträge an die 2. Säule Urteil 2A.565/1999 vom 19. Februar 2001 E. 5c/aa, StE 2001 B 27.1 Nr. 25; vgl. BASILE CARDINAUX, Das Personenfreizügigkeitsabkommen und die schweizerische berufliche Vorsorge, 2008, S. 247 ff., 496 f.). Es kann deshalb nicht als unbillig oder ungerecht betrachtet werden, wenn auch in der vorliegenden Konstellation die Beiträge an die schweizerische Säule 3a nur anteilsmässig abgezogen werden können.

II. StHG

5.

Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG erfährt zwar keine Regelung im StHG, das Steuergesetz vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG ZH; SR ZH 631.1) hat in § 5 Abs. 1 und 3 den Text des DBG indes wortwörtlich übernommen. Art. 25 DBG i.V.m. Art. 26 -33a DBG finden ihre Entsprechung in den Art. 9 und 10 StHG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG übernimmt den Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. e erster Satz DBG. Die Ausführungen zum AHVG und zum BVG ändern nicht. Insofern kann ohne Weiteres auf das zum DBG Ausgeführte verwiesen werden (vgl. BGE 140 II 364 E. 3 S. 368 m.w.H.).

6.

Die Beschwerde erweist sich daher als begründet. Die Beschwerdegegner sind ursprünglich gegen den Einspracheentscheid an das Steuerrekursgericht gelangt, wobei sie sowohl die Beiträge an die Säule 3a als auch die weit umfangreicheren Einkäufe in die 2. Säule thematisiert haben. Nachdem sie vor Steuerrekursgericht in Bezug auf die 2. Säule unterlegen sind, haben sie auf einen Weiterzug verzichtet. In Bezug auf die Säule 3a haben sie sich weder vor Verwaltungsgericht noch vor Bundesgericht zur Beschwerde der Steuerverwaltung vernehmen lassen. Zudem geht es dabei um einen sehr geringfügigen Steuerbetrag und steht die grundsätzliche Beantwortung der Rechtsfrage im Vordergrund. Es rechtfertigt sich daher, von einer Kostenauflage an die unterliegenden Beschwerdegegner abzusehen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_95/2015 und 2C_96/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuer (2C_95/2015) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. November 2014 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2013 wird bestätigt.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C_96/2015) wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19. November 2014 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 28. Oktober 2013 wird bestätigt.

4.
Es werden keine Kosten erhoben.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Errass

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 7 - 1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
¹	Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.
²	Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 4 Calcul des cotisations - 1 Les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pour-cent du revenu provenant de l'exercice de l'activité dépendante et indépendante.
¹	Les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pour-cent du revenu provenant de l'exercice de l'activité dépendante et indépendante.
²	Le Conseil fédéral peut excepter du calcul des cotisations:
^a	les revenus provenant d'une activité lucrative exercée à l'étranger;
^b	le revenu de l'activité lucrative obtenu après l'âge de référence au sens de l'art. 21, al. 1, jusqu'à concurrence d'une fois et demie le montant minimal de la rente de vieillesse prévu à l'art. 34, al. 5; le Conseil fédéral donne aux assurés la possibilité de renoncer à l'exception du calcul des cotisations.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
¹	La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
²	Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18
³	Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 66 Répartition des cotisations - 1 L'institution de prévoyance fixe dans ses dispositions réglementaires le montant des cotisations de l'employeur et de celles des salariés. La somme des cotisations (contribution) de l'employeur doit être au moins égale à la somme des cotisations de tous les salariés. La contribution de l'employeur ne peut être fixée plus haut qu'avec son assentiment.
¹	L'institution de prévoyance fixe dans ses dispositions réglementaires le montant des cotisations de l'employeur et de celles des salariés. La somme des cotisations (contribution) de l'employeur doit être au moins égale à la somme des cotisations de tous les salariés. La contribution de l'employeur ne peut être fixée plus haut qu'avec son assentiment.
²	L'employeur est débiteur de la totalité des cotisations envers l'institution de prévoyance. Celle-ci peut majorer d'un intérêt moratoire les cotisations payées tardivement.
³	L'employeur déduit du salaire les cotisations que les dispositions réglementaires mettent à la charge du salarié.
⁴	Il transfère à l'institution de prévoyance sa contribution ainsi que les c1otisations des salariés au plus tard à la fin du premier mois suivant l'année civile ou l'année d'assurance pour laquelle les cotisations sont dues.290

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 111 Prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
¹	La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
²	La Confédération veille à ce que l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable.
³	Elle peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l'objet d'un droit d'expectative.
⁴	En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 5 Dispositions communes - 1 La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
¹	La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
²	Elle s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de l'art. 48. Les art. 56, al. 1, let. c, d et i, et 59, al. 2, ainsi que les dispositions relatives à la sécurité financière (art. 65, al. 1, 2 et 2bis, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 67, 71 et 72a à 72g) s'appliquent également aux institutions de prévoyance non enregistrées qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)10.11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.