2C_737/2021 - 2022-07-27 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 737/2021

Urteil vom 27. Juli 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch dipl. Steuerexperte lic. oec. HSG Hanspeter Attenhofer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst,
Tellistrasse 67, 5001 Aarau,
Gemeinderat B.________.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 16. August 2021 (WBE.2021.43).

Sachverhalt:

A.
A.________ gehört das Kellergeschoss in der Liegenschaft C.________, in U.________. Darin betreibt er (seit 2017 im Rahmen der A.________ GmbH) das Lokal D.________. Am 24. April 2010 kam es zu einem Grossbrand, bei dem das Gebäude über dem Kellerlokal vollständig abbrannte.
In der Folge erhielt A.________ Versicherungsleistungen seitens der Mobiliar für den Betriebsausfall (Fr. 215'419.80 im Jahr 2010) und seitens der Aargauischen Gebäudeversicherung für den Sachschaden (Fr. 625'004.95 im Jahr 2011 und Fr. 215'541.85 im Jahr 2012). Diese Mittelzuflüsse verbuchte A.________ ebenso wie die Mittelabflüsse im Zusammenhang mit den brandgeschädigten Einrichtungen in der Höhe von Fr. 450'172.41 (Fr. 33'063.60 im Jahr 2010, Fr. 98'738.22 im Jahr 2011 und Fr. 318'370.59 im Jahr 2012) in den Buchhaltungen 2010-2012 zunächst erfolgsneutral auf einem speziellen Abrechnungskonto für den Brandfall, woraus ein Saldo (Überschuss der erhaltenen Versicherungsleistungen gegenüber den Ausgaben) von Fr. 182'356.20 (per 31. Dezember 2010), von Fr. 708'622.93 (per 31. Dezember 2011) und von Fr. 605'794.19 (per 31. Dezember 2012) resultierte. Nachdem der Saldo aufgrund der erfolgsneutralen Verbuchung in den Steuerjahren 2011 und 2012 vorerst unbesteuert geblieben war, buchte A.________ den Saldo von Fr. 605'794.19 in der Erfolgsrechnung 2012 als ausserordentlichen Ertrag aus. Daraus resultierte ein Reingewinn von Fr. 414'412.39.

B.
Unter Berücksichtigung dieses Reingewinns veranlagte die Steuerkommission B.________ A.________ am 16. August 2016 für das Steuerjahr 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 588'800.--.
Am 16. September 2016 erhob A.________ Einsprache. Am 20. Oktober 2016 reichte er in Ergänzung zur Einspracheeine korrigierte Jahresrechnung 2012 ein und machte geltend, dass ein grosser Anteil der von der Aargauischen Gebäudeversicherung entschädigten Arbeiten noch nicht ausgeführt worden seien; aus dem Brandfall hätten sich Folgeschäden ergeben, weshalb Fr. 326'459.-- für "nicht vorgenommene Arbeiten" und Fr. 117'978.-- für "Nacharbeiten Löschwasserschaden" zurückzustellen seien. Ausserordentlicher Ertrag sei lediglich die verbleibende Differenz von Fr. 161'357.19 zum Saldo des Abrechnungskontos von Fr. 605'794.19.
Die Steuerkommission B.________ wies die Einsprache von A.________ am 11. April 2018 ab. Die anschliessend erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Rekursentscheid des Spezialverwaltungsgerichts, Abteilung Steuern, des Kantons Aargau vom 17. Dezember 2020; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 16. August 2021).

C.
A.________ führt vor Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau aufzuheben und das steuerbare Einkommen für das Steuerjahr 2012 mit Fr. 0.-- festzusetzen. Das kantonale Steueramt Aargau beantragt die Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht und die Steuerkommission B.________ verzichteten auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 82 lit. a BGG; vgl. Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 1.1). Soweit mit dem Rechtsmittel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids betreffend die Steuerperiode 2012 verlangt wird, richtet es sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft die bei ihm angefochtenen Entscheide aber grundsätzlich nur auf Rechtsverletzungen hin, die von den Beschwerdeführern geltend gemacht und begründet werden (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG). Erhöhte Anforderungen an die Begründung gelten, soweit die Verletzung von Grundrechten (unter Einschluss des Willkürverbots) gerügt wird (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser ist offensichtlich unrichtig oder beruht auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG und die Behebung des Mangels kann für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Gemäss § 27 Abs. 1 StG/AG (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG) sind alle Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten abgezogen werden unter anderem die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens und die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken (§ 36 Abs. 2 lit. a und b StG/AG; vgl. auch Art. 10 Abs. 1 lit. a und b StHG).
Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2012 und ereignete sich mithin unter der Herrschaft des Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts in der Fassung vom 4. Oktober 1991 (OR 1991), in Kraft vom 1. Juli 1992 (AS 1992 733) bis zum 1. Januar 2013 (AS 2012 6679). Nach Art. 665 OR 1991 durfte das Anlagevermögen höchstens zu den Anschaffungs- oder den Herstellungskosten bewertet werden, unter Abzug der notwendigen Abschreibungen. Gemäss Art. 669 Abs. 1 OR 1991 mussten Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen zwingend vorgenommen werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig waren (Satz 1). Rückstellungen waren insbesondere zu bilden, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken (Satz 2).
Rückstellungen im Sinne von Art. 669 Abs. 1 OR 1991 zielten auf die Vorwegnahme unmittelbar drohender Verlustgefahren ab (Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.4 mit Hinweisen). Art. 669 Abs. 1 OR 1991 bezweckte, dass bei der Bilanzierung diejenigen Korrekturen vorgenommen werden, die erforderlich sind, um eine korrekte und dem Vorsichtsprinzip Rechnung tragende Darstellung der finanziellen Lage der Gesellschaft sicherzustellen. Die Bestimmung galt für alle künftig erwarteten oder zumindest befürchteten Verbindlichkeiten, deren Eintritt, Höhe oder Fälligkeitstermin ungewiss ist. Beim konkreten Entscheid darüber, ob und in welcher Höhe Rückstellungen getätigt werden müssen, verfügt die Unternehmensleitung als Folge der Ungewissheit der Verbindlichkeiten über einen gewissen Ermessensspielraum. Sie hat ihr Ermessen aber stets pflichtgemäss, das heisst nach kaufmännischen Grundsätzen auszuüben (Urteile 6B 778/2011 vom 3. April 2012 E. 5.4.2; 4C.192/2004 vom 11. August 2004 E. 2.4 mit Hinweisen).
Weitergehende Rückstellungen durften insbesondere zur Dividendenglättung erfolgen (Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.3 mit Hinweisen). Gemäss Art. 669 Abs. 2 OR 1991 war es dem Verwaltungsrat erlaubt, zu Wiederbeschaffungszwecken zusätzliche Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen vorzunehmen und davon abzusehen, überflüssig gewordene Rückstellungen aufzulösen.

2.2. Führt der Selbständigerwebende eine ordnungsgemässe Buchhaltung, gelten die Regeln zur Ermittlung des Reingewinns juristischer Personen (§ 68 StG/AG; Art. 24 Abs. 1 StHG; vgl. Art. 58 DBG) sinngemäss (§ 27 Abs. 3 StG/AG; vgl. auch Art. 18 Abs. 3 DBG). In Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 18 Abs. 3 DBG findet der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance; BGE 141 II 8 E. 7.1 S. 21 f.), kurz Massgeblichkeitsprinzip genannt, eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage (vgl. Urteil 2C 426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.2). Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Die der Steuerbehörde eingereichte Jahresrechnung bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen (BGE 147 II 209 E. 3.1.1; Urteil 2C 958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.3).

3.

3.1. Zu den Bilanzkorrekturen wird im Steuerrecht zwischen Bilanzänderungen und Bilanzberichtigungen unterschieden (vgl. Urteil 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2, auch zum Folgenden).

3.1.1. Von einer Bilanzänderung ist zu sprechen, wenn die buchführende Person eine handelsrechtskonforme Buchung durch eine andere handelsrechtskonforme Buchung ersetzen will (Urteil 2C 515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2). Dies ist grundsätzlich nur bis zum Einreichen der Steuererklärung möglich. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist jedoch auch danach noch zulässig, wenn sich zeigt, dass die steuerpflichtige Person die Buchung in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertveränderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden sollen (BGE 141 II 83 E. 3.4).

3.1.2. Dagegen geht es bei der Bilanzberichtigung um den Ersatz einer handelsrechtswidrigen durch eine handelsrechtskonforme Buchung. Als Folge des Massgeblichkeitsprinzips sind handelsrechtswidrige Bilanzen für steuerliche Zwecke zu berichtigen, d.h. handelsrechtswidrige sind durch handelsrechtskonforme Wertansätze zu ersetzen (Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 3.3.2). Bilanzberichtigungen dienen damit der Behebung von Verstössen gegen das Handelsrecht und sind von Amtes wegen durchzuführen, bis die Veranlagungsverfügung in Rechtskraft erwachsen ist. Sie schlagen sich in der Steuerbilanz nieder und können zugunsten oder zuungunsten der steuerpflichtigen Person ausfallen. Ist die Veranlagungsverfügung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei einem Revisionsgrund zulässig (zugunsten der steuerpflichtigen Person) oder im Falle eines Nachsteuerverfahrens (zuungunsten der steuerpflichtigen Person; BGE 144 II 427 E. 6.5.1 S. 447; 141 II 83 E. 3.3 S. 86).

3.2. Vorliegend von vornherein ausser Betracht fällt eine Bilanzänderung, weil kein entschuldbarer Irrtum über die Steuerfolgen vorliegt. Ein entschuldbarer Irrtum bedingt einen Willensmangel (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 23 zu Art. 58 DBG mit Hinweisen). Nach seinen eigenen Angaben wurde der Beschwerdeführer vom Treuhänder über die steuerlichen Folgen der erfolgswirksamen Ausbuchung des Saldos des Abrechnungskontos in Kenntnis gesetzt, habe diese aber nicht verstanden. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er den Saldo nicht ausgebucht hätte, wenn ihm die Zulässigkeit der Beibehaltung der Rückstellung bekannt gewesen wäre. Damit beruft er sich nicht auf einen Willensmangel, sondern macht einen Rechtsirrtum geltend, der unbeachtlich ist (ignorantia iuris nocet). Fehlende Rechtskenntnis oder Missverständnisse in der Kommunikation mit dem Treuhänder bilden gerade keinen Grund für eine Bilanzänderung. Der Steuerpflichtige ist gehalten, sich vorgängig kundig zu machen oder sich über die Möglichkeiten zur Steueroptimierung aufklären zu lassen, bevor er seine Steuererklärung einreicht.

4.

4.1. Hinsichtlich der beantragten Bilanzberichtigung behauptet der Beschwerdeführer, dass sie gar nicht auf eine Rückstellungsbildung ziele. Im korrigierten Abschluss sei der ursprünglich vollständig ausgebuchte Saldo des Abrechnungskontos neu im Umfang von Fr. 444'437.-- auf ein Rückstellungskonto umgebucht und im Umfang von Fr. 161'357.19 erfolgswirksam ausgebucht worden. Der vorliegende Fall sei daher strikt von den Fällen abzugrenzen, in denen es um eine rein aufwandwirksame Bildung von Rückstellungen gehe, weshalb die handelsrechtlichen Regeln über die Rückstellungsbildung mangels Aufwandbelastung von Beginn weg nicht zum Tragen kämen. Allerdings schweigt sich der Beschwerdeführer darüber aus, was die Rechtsfolgen dieser strikten Trennung sein sollen bzw. welche anderen Rechtsnormen als Art. 669 Abs. 1 OR 1991 er auf den Buchungsvorgang zur Anwendung bringen will.
Der Einwand des Beschwerdeführers geht zudem an der Sache vorbei. Die Erfolgsrechnung besteht aus Ertrags- und Aufwandkonti; das erfolgsneutrale (Abrechnungs-) Konto des Beschwerdeführers hingegen weist (noch) nicht erfolgswirksam verbuchte bzw. wertberichtigte Erträge aus. Im Ergebnis macht es keinen Unterschied, ob Erträge aus Versicherungsleistungen vorerst erfolgsneutral verbucht werden oder ob sie, wie dies buchhalterisch üblich ist, erfolgswirksam verbucht werden und im Jahresabschluss im gleichen Umfang ein Delkredere gebildet wird. Daher besteht kein Grund dafür, die besondere Verbuchungstechnik des Beschwerdeführers anders zu behandeln, als wenn er die Mittelzu- und -abflüsse im Zusammenhang mit dem Brandfall in allen Jahren erfolgswirksam verbucht und in den Jahresrechnungen 2010 und 2011 im Umfang des jeweiligen Saldos von Fr. 182'356.20 bzw. von Fr. 708'622.93 jeweils eine Rückstellung gebildet, im Jahre 2012 indes auf die erneute Rückstellungsbildung verzichtet hätte. Aus der von ihm gewählten Vorgehensweise, alle Vorgänge im Zusammenhang des Brandfalles zunächst erfolgsneutral zu buchen, kann der Beschwerdeführer keinen Vorteil für sich ableiten. Die erfolgswirksame Ausbuchung des bisher erfolgsneutralen Kontos ist
daher im gleichen Lichte zu würdigen wie die unterlassene Bildung einer Rückstellung. Davon geht letztlich auch der Beschwerdeführer aus, wenn er in seiner Beschwerdeschrift eingehend die handelsrechtlichen Grundsätze zur Rückstellungsbildung thematisiert.
Die Beschwerde ist daher sinngemäss so zu verstehen, dass der Beschwerdeführer eine bundesrechtswidrige Anwendung von Art. 669 Abs. 1 OR 1991 rügt. Im Streit steht mithin, ob die ursprüngliche Jahresrechnung handelsrechtswidrig war, weil die im Einspracheverfahren zusätzlich beantragte Rückstellung über Fr. 444'437.-- fehlte.

4.2. Der Beschwerdeführer verweist darauf, dass der erlittene Schaden zur Halbierung des Gebäudewertes geführt habe. In ihrer Schadenabschätzung vom 20. Oktober 2010 errechnete die Aargauische Gebäudeversicherung bei einem Versicherungswert von Fr. 1'663'000.-- am Schadenstag (24. April 2010) einen Schaden von Fr. 876'716.--. Damit vermengt der Beschwerdeführer die Pflicht zu ausserordentlichen Abschreibungen von Vermögensgegenständen gemäss Art. 665 i.V.m. Art. 669 Abs. 1 Satz 1 OR 1991 mit der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen und drohende Risiken gemäss Art. 669 Abs. 1 Satz 2 OR 1991. Werteinbussen auf Anlagegegenständen ist mit ausserplanmässigen Abschreibungen zu begegnen. Wäre der Verkehrswert der Liegenschaft aufgrund des Schadensereignisses unter den Bilanzwert gesunken, hätte die Liegenschaft ausserordentlich abgeschrieben werden müssen (Art. 665 Abs. 1 bzw. Art. 669 Abs. 1 Satz 1 OR 1991). Die Betriebsliegenschaft des Beschwerdeführers war in der Jahresrechnung 2012 wie schon im Vorjahr mit Fr. 375'000.-- aktiviert (zusammen mit dem Grund und Boden in einer einzigen Bilanzposition). Weil der Wert der Gesamtimmobilie (Gebäude sowie Grund und Boden) damit nach dem Schadensereignis
weiterhin über dem Buchwert lag, erübrigte sich eine ausserplanmässige Abschreibung.
Über die nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendigen Abschreibungen, Wertberichtigung und Rückstellungen hinaus schreibt das Handelsrecht keine weiteren erfolgsmindernden Korrekturen vor. Nebst den Abschreibungen, die vorliegend ausser Betracht fallen, verlangt das Handelsrecht nur bei ungewissen Verpflichtungen und drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften Rückstellungen. Werteinbussen auf Wirtschaftsgütern bilden dagegen keinen Grund für Rückstellungen.

4.3. Der Beschwerdeführer betont, dass er die Leistungen der Aargauischen Gebäudeversicherung für einen eingetretenen Schaden erhalten habe. Dementsprechend macht er unter Berufung auf MARKUS REICH (Steuerrecht, 3. Aufl. 2020, § 10 N. 28c) geltend, dass die Schadenersatzzahlung mangels Reinvermögenszugang nicht der Einkommenssteuer unterliege. Mit der Zahlung der Versicherungssumme für den erlittenen Schaden sei er vermögensmässig wieder mit der Situation vor dem Brand gleichgestellt. Lediglich die Betriebsausfallentschädigung in der Höhe von Fr. 215'419.80 anerkennt der Beschwerdeführer als steuerbaren Ertrag (weil es sich um ein Ersatz-Einkommen handelt). Tatsächlich sind nach einer langjährigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung Schadenersatz-Kapitalleistungen (soweit sie namentlich kein Ersatz-Einkommen für Erwerbsausfall darstellen) beim Empfänger nicht als Einkommen steuerbar (vgl. u.a. Urteile 2C 203/2017 vom 4. Oktober 2019 E. 2.2; 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.2 in: ASA 84 S. 719).
Die Argumentation des Beschwerdeführers und die bundesgerichtliche Rechtsprechung, wonach Schadenersatzleistungen, die kein Ersatz-Einkommen darstellen, nicht steuerbar sind, beziehen sich allerdings auf die Besteuerung von Privatpersonen bzw. auf die steuerliche Erfassung privater Versicherungszahlungen. Davon zu unterscheiden sind die auf Selbständigerwerbende anwendbaren unternehmenssteuerlichen Grundsätze, die als Folge des Massgeblichkeitsprinzips vom nichtkaufmännischen Steuerrecht divergieren: Versicherungszahlungen werden im unternehmerischen Bereich grundsätzlich als realisierte Erträge verbucht. Im Gegenzug kann der Selbständigerwerbende nebst den Mittelabflüssen der jeweiligen Rechnungsperiode weiteren Aufwand in Form von Abschreibungen und Rückstellungen geltend machen (was Privatpersonen verwehrt ist). Das Unternehmenssteuerrecht fasst mithin sowohl die Ertragsrealisierung als auch die Aufwandberücksichtigung deutlich weiter als die einkommenssteuerlichen Regeln für Privatpersonen.
Die Darstellung des Beschwerdeführers, wonach Versicherungsleistungen als Schadenersatz kein steuerbares Einkommen darstellen können, gilt somit für den privaten Bereich, greift aber im Lichte der differenzierten unternehmenssteuerlichen Prinzipien zu kurz. Wenn die früheren planmässigen Abschreibungen des Beschwerdeführers derart umfangreich waren, dass im Jahresabschluss 2012 trotz des Schadenfalls kein Bedarf mehr für ausserplanmässige Abschreibungen bestand, ist der Beschwerdeführer über die gesamte Lebensdauer der Liegenschaft gesehen dank der Anwendung der unternehmenssteuerlichen Grundsätze mitunter im Ergebnis hinsichtlich der Gesamtsteuerbelastung immer noch besser gestellt als eine Privatperson in gleichen Verhältnissen, die Schadenersatzleistungen nicht versteuern muss, dafür aber keine Abschreibungen tätigen kann.

5.

5.1. Der Sachverhalt ist, soweit entscheiderheblich (Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. aber unten E. 5.3), unbestritten. Anlässlich der Schadenabschätzung der Aargauischen Gebäudeversicherung vom 20. Oktober 2010 wurde in Bezug auf die Betriebsliegenschaft des Beschwerdeführers ein Gesamtschaden von Fr. 867'716.-- festgestellt. Dem Beschwerdeführer direkt ausbezahlt wurde ein Anteil von Fr. 840'546.80. Zusammen mit der Betriebsausfall-Entschädigung der Mobiliar in der Höhe von Fr. 215'419.80 erhielt der Beschwerdeführer somit Versicherungsleistungen in der Höhe von Fr. 1'083'135.80, wovon er - nebst den an Dritte ausbezahlten Fr. 27'169.20 - bisher Fr. 450'172.41 für die Schadensbehebung verwendete. Der Beschwerdeführer möchte zudem entsprechend der im Einspracheverfahren eingereichten berichtigten Jahresrechnung 2012 Fr. 444'437.-- für spätere Sanierungsmassnahmen der feucht gewordenen Grundmauern einsetzen und folglich nur Fr. 161'357.19 als ausserordentlichen Ertrag versteuern.

5.2. Die Vorinstanz verneinte eine Verpflichtung des Beschwerdeführers zur Sanierung im Sinne von Art. 669 Abs. 1 OR 1991. Sie erwog, dass es an einem von einem aussenstehenden Dritten durchsetzbaren Pflicht, das Lokal auf eine bestimmte Weise wieder in Stand zu setzen, fehle. Die Intention, die Schäden zu beheben und das brandbeschädigte Lokal wieder in einen betriebsfähigen Zustand zu bringen, begründe handelsrechtlich keine Pflichtrückstellung.
Der Beschwerdeführer räumt ein, dass weder eine behördliche Verfügung zur Sanierung der Liegenschaft noch eine entsprechende vertragliche Verpflichtung gegenüber einer Drittperson bestanden. Der Beschwerdeführer bringt lediglich vor, dass Gebäude von der Versicherung ausgeschlossen werden können, wenn ihre Bauart oder ihr mangelnder Unterhalt die Beschädigung durch versicherte Ereignisse wesentlich begünstigt (§ 10 Abs. 1 lit. c des Gesetzes des Kantons Aargau vom 19. Juni 2006 über die Gebäudeversicherung des Kantons Aargau; GebVG; SAR 673.100). Der Beschwerdeführer macht aber gar nicht geltend, dass das Kellerlokal derart mangelhaft unterhalten wäre, dass eine solche Verweigerung des Versicherungsschutzes drohen könnte. Ein solcher Eingriff der Gebäudeversicherungsanstalt ist vor dem Hintergrund, dass der Beschwerdeführer das Lokal seit der Wiedereröffnung im Jahre 2012 ununterbrochen betreibt, denn auch kaum vorstellbar, weil der Betrieb sonst bereits aus baupolizeilichen Gründen zu untersagen wäre. Eine entsprechende behördliche Verpflichtung zur Sanierung war weder zu erwarteten noch zu befürchten. Gleiches gilt erst recht für eine Verbindlichkeit gegenüber Privaten.

5.3. Nach dem Gesagten ist mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass keine Verpflichtung bestand, welcher der Beschwerdeführer von Handelsrechts wegen mit einer Rückstellung hätte Rechnung tragen müssen. Unter diesen Umständen scheidet eine Bilanzberichtigung aus (vgl. oben E. 3.1.2 und E. 4.2). Den vorinstanzlichen Erwägungen wäre deshalb selbst dann vorbehaltlos zuzustimmen, wenn - wie der Beschwerdeführer geltend macht - die bevorstehende Schadensbeseitigung absehbar war oder mittelfristig als notwendig erschien. Aus diesem Grund stossen die Ausführungen des Beschwerdeführers ins Leere, soweit er der Vorinstanz eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts (Art. 97 Abs. 1 BGG) und eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) vorwirft, weil sie die kaufmännische Notwendigkeit der Rückstellungen respektive der weiteren Arbeiten infrage stelle und diesbezüglich angebotene Beweismittel nicht abgenommen habe. Denn diese Rügen setzen voraus, dass die betroffenen Tatsachen einen Einfluss auf den Ausgang des Verfahrens nehmen können, d.h. entscheiderheblich sind (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. betreffend das Recht auf Beweis aus Art. 29 Abs. 2 BV BGE 145 I 167 E. 4.1; 144 II 427 E. 3.1.3).

6.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem unterliegenden Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, mitgeteilt.

Lausanne, 27. Juli 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.