2C_895/2010 - 2011-05-27 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer 2003 bis 2006 sowie Kantons- und Gemeindesteuern 2003 bis 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_895/2010

Urteil vom 27. Mai 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG, Beschwerdeführerin,
vertreten durch T & R AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Wallis, Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2003 bis 2006 sowie Kantons- und Gemeindesteuern 2003 bis 2006,

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 18. Juni 2010.
Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG hat gemäss Handelsregistereintrag von 22. November 2001 folgenden Zweck: "à titre lucratif, commerce d'objets d'art, prise de participations dans des magasins et galeries d'art; à titre non lucratif, promotion et soutien d'artistes et de projets artistiques en tous genres; toutes opérations financières ou commerciales convergentes à ses buts". In den fraglichen Steuerperioden waren unter anderem A.________ und B.________ Aktionäre der X.________ AG.
Im Juni 2007 führte ein Experte des Steuerinspektorats bei der X.________ AG eine Bücherkontrolle durch, bei der er feststellte, dass für das Firmenflugzeug in den Geschäftsjahren 2003 bis 2006 je Nettoverluste zwischen Fr. 36'034.-- und Fr. 56'183.-- verbucht worden waren. Da er der Auffassung war, das Firmenflugzeug sei auch durch Aktionäre oder diesen nahestehende Personen zu privaten Zwecken verwendet worden, schlug er vor, für den Privatanteil pauschale Aufrechnungen von jährlich je Fr. 15'000.-- (2004 und 2006) bzw. je Fr. 20'000.-- (2003 und 2005) vorzunehmen. Ferner erachtete er Beratungshonorare von insgesamt Fr. 120'000.--, welche die X.________ AG der C.________ GmbH in den Jahren 2004 bis 2006 geleistet hatte, als geschäftsmässig nicht begründet und schlug deren Aufrechnung vor.
Die zuständige Veranlagungsbehörde des Kantons Wallis folgte den Anträgen des Experten grundsätzlich, nahm bezüglich der Flugzeugkosten jedoch nicht eine pauschale Aufrechnung vor, sondern berechnete den Privatanteil ausgehend von den aus dem Bordbuch hervorgehenden Flugstunden.
Die gegen die Veranlagung vom 4. Juli 2008 erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Wallis am 25. März 2009 ab. Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde betreffend die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2003 bis 2006 sowie betreffend die Direkte Bundessteuer 2003 bis 2006 wies die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis am 18. Juni 2010 (Zustellung am 21. Oktober 2010) ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 17. November 2010 beantragt die X.________ AG, das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 18. Juni 2010 aufzuheben und die Steuerverwaltung des Kantons Wallis anzuweisen, den steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin für die fraglichen Steuerperioden im Sinne ihrer nachfolgenden Erwägungen neu festzusetzen.
Die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Wallis und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Vernehmlassung der Kantonalen Steuerrekurskommission des Kantons Wallis erfolgte verspätet.

Mit Eingabe vom 23. März 2011 hat sich die X.________ AG unaufgefordert zur Vernehmlassung der Kantonalen Steuerverwaltung geäussert.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist grundsätzlich einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde kann namentlich eine Rechtsverletzung nach Art. 95 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen.

1.3 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).
I. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58 DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b) sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c). Zum steuerbaren Reingewinn gehören namentlich Zuwendungen der Gesellschaft an die Anteilsinhaber oder ihnen nahestehende Dritte, die einem Aussenstehenden nicht oder zumindest nicht im gleichen Masse gewährt würden. Solche geldwerte Leistungen sind nach der Rechtsprechung immer dann anzunehmen, wenn (a) die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, (b) der Aktionär direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also insofern ungewöhnlich ist, und (c) der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war (BGE 131 II 593 E. 5.1 S. 607;
Urteile 2C 265/2009 vom 1. September 2009 E. 2.1, in: StR 64/2009 S. 915; 2A.204/2006 vom 22. Juni 2007 E. 6, in: RtiD 2008 I S. 946, je mit Hinweisen).

2.2 Vorliegend steht fest, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2003 bis 2006 insgesamt Fr. 120'000.-- an die C.________ GmbH überwiesen hat unter dem Titel Beratungshonorare. Umstritten ist die Qualifizierung dieser Beratungshonorare als geldwerte Leistung.
2.2.1 Die Vorinstanz ist aufgrund der von ihr dargelegten Umstände zum Schluss gekommen, diese Beraterhonorare seien nur wegen der Nähe des Alleininhabers der C.________ GmbH zur Beschwerdeführerin erfolgt; sie würden daher ihre Begründung im Beteiligungsrecht finden. Mit einer Drittperson wäre der fragliche Beratungsvertrag so nicht abgeschlossen worden. Die geleisteten Beratungshonorare seien daher geschäftsmässig nicht begründet und entsprechend aufzurechnen. Demgegenüber vertritt die Beschwerdeführerin die Auffassung, einerseits habe die C.________ GmbH für die geleisteten Beratungshonorare tatsächlich Gegenleistungen erbracht, andererseits seien die fraglichen Zahlungen nicht an eine nahestehende Person erbracht worden.
2.2.2 Die Frage, ob die Beschwerdeführerin für die geleisteten Beraterhonorare gleichwertige Gegenleistungen erhielt, betrifft vorab die Feststellung des Sachverhaltes.
Die Vorinstanz hat ausgeführt, aus den Akten gingen keinerlei Anhaltspunkte hervor, welche belegen könnten, dass für die geleisteten Beratungshonorare auch tatsächlich eine Gegenleistung erfolgte, sprich Kontakte geknüpft worden seien. Die Beschwerdeführerin könne beispielsweise kein einziges in Asien abgeschlossenes Geschäft vorweisen, welches auf Grund der Vermittlungstätigkeit der C.________ GmbH zu Stande gekommen wäre. Hinzu komme, dass die Beschwerdeführerin im Kunstbereich tätig sei, während die C.________ GmbH ihr Standbein in einer ganz anderen Branche, dem Handel mit Uhrenkomponenten habe. Zudem seien nicht erfolgsabhängige Zahlungen, welche erst bei der erfolgreichen Vermittlung eines Kontaktes geschuldet gewesen wären, vereinbart worden, sondern Pauschalzahlungen, welche geflossen seien, ohne dass dafür klar definierte, überprüfbare Gegenleistungen der C.________ GmbH festgelegt worden wären.

Die Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen nicht aufzuzeigen, dass diese Feststellungen der Vorinstanz falsch, geschweige denn offensichtlich unrichtig sind. Abgesehen davon, dass die geschäftsmässige Begründetheit der fraglichen Leistungen bereits vor der Veranlagungsbehörde umstritten war und demzufolge die im Verfahren vor Bundesgericht neu eingereichte Bestätigung der C.________ GmbH vom 9. November 2010 nicht berücksichtigt werden kann (vgl. E. 1.3), erscheint es als offensichtlich, dass eine allgemein gehaltene Bestätigung der Empfängerin der allfällig als geldwerte Leistung qualifizierten Beträge, wonach sie Gegenleistungen erbracht habe, von zweifelhaftem Beweiswert ist. Die Beschwerdeführerin macht sodann zwar geltend, es hätten bis zum Jahr 2006 erste neue Kontakte aufgebaut werden können. Sie weist jedoch nicht nach, dass solche Kontakte auf die Tätigkeit der C.________ GmbH zurückzuführen sind und räumt zudem - namentlich in der Beschwerde vom November 2010, also etliche Jahre nach angeblicher Anbahnung der Kontakte - selber ein, dass sich daraus keine konkreten Geschäfte ergaben. Es ist somit von der vorinstanzlichen Feststellung auszugehen, dass die C.________ GmbH der Beschwerdeführerin für die bezahlten
Beratungshonorare keine Gegenleistungen erbrachte.
2.2.3 Die Vorinstanz hat weiter ausgeführt, die Beratungshonorare seien nur wegen der Nähe des Alleininhabers der C.________ GmbH zur Beschwerdeführerin erfolgt. Sie stellte fest, zum Zeitpunkt des Abschlusses des für 4 Jahre unkündbaren Vertrages über die Beratungshonorare im Jahre 2004 sei B.________ Aktionär der X.________ AG und Alleininhaber der C.________ GmbH gewesen. Diese Sachverhaltsfeststellung wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Sie bringt jedoch vor, B.________ sei zu keinem Zeitpunkt in der fraglichen Periode zu mehr als 27,5% an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen. Sodann sei er bereits per Ende 2004 als Gesellschafter der Beschwerdeführerin ausgeschieden.
Aufgrund dieser Sachverhaltsfeststellungen ergibt sich entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin, dass die C.________ GmbH aufgrund ihrer Verbindungen zur Beschwerdeführerin via ihren Alleininhaber durchaus als nahestehende Person qualifiziert werden kann und dass die Vorinstanz zu Recht prüfte, ob die Beschwerdeführerin die zur Diskussion stehenden Leistungen nicht im eigenen Interesse, sondern in jenem der Beteiligten bzw. dem von diesen nahestehenden Personen erbrachte. Daran vermag der Einwand der Beschwerdeführerin nichts zu ändern, der Einfluss von B.________ habe es nicht erlaubt, gegen den Willen der Mehrheitsaktionäre einen für die Beschwerdeführerin nachteiligen Vertrag mit einer von ihm selbst beherrschten Gesellschaft abzuschliessen. Zwar kann in der beherrschenden Stellung eines Beteiligten ein Indiz dafür erblickt werden, dass es sich bei der Leistung an den nahestehenden Dritten um geldwerte Vorteilszuwendung handelt (vgl. Urteil 2P.280/2001 vom 30. April 2002 E. 3.1, in: StR 57/2002 S. 558; Urteil 2A.146/1992 vom 7. Juni 1993 E. 2a, in: ASA 63 S. 61), allein entscheidend ist jedoch, ob tatsächlich eine Leistung erbracht worden ist, die "causa societatis" erfolgt ist (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, N 107 zu
Art. 58 DBG). Dass nur ein Gesellschafter, der nicht selber Hauptaktionär ist, bzw. eine diesem nahestehende Person eine Leistung erhält, bedeutet daher lediglich, dass zusätzlich überprüft werden muss, ob die Zuwendung durch die beteiligungsrechtliche Verbindung motiviert ist oder ob diese Leistung an den Gesellschafter bzw. die diesem nahestehende Person in ihrer Eigenschaft als "unabhängiger Dritter" gewährt worden ist (vgl. PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N 109 zu Art. 58 DBG). Es erübrigt sich daher, auf die von der Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung aufgeworfene Frage der Beteiligung der verschiedenen Personen an weiteren involvierten Gesellschaften näher einzugehen, und es ist daher nicht relevant, dass sich die Steuerverwaltung diesbezüglich auf - für einen ernstzunehmenden Nachweis grundsätzlich nicht genügende - blosse Mutmassungen stützt.
2.2.4 Nachdem die Beschwerdeführerin nicht aufzuzeigen vermochte, dass ihren Leistungen eine angemessene Gegenleistung gegenüberstand, mit der Leistung eine einem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wurde und angesichts fehlender Gegenleistung das Missverhältnis offensichtlich war, ist der Schluss der Vorinstanz, die geleisteten Beratungshonorare seien geschäftsmässig nicht begründet und entsprechend aufzurechnen, nicht zu beanstanden.

2.3 Die Vorinstanz hat im Weiteren die Aufrechnung eines Privatanteils auf den von der Beschwerdeführerin verbuchten Kosten eines von ihr gehaltenen Flugzeuges "Beauty" geschützt.
2.3.1 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass das fragliche Flugzeug privat benutzt wurde und dementsprechend ein Privatanteil an den verbuchten Unkosten auszuscheiden ist. Hingegen bringt sie vor, die Berechnung des Privatanteils durch die Vorinstanz sei unrichtig, zudem habe die Vorinstanz nicht berücksichtigt, dass sie im Jahre 2006 Fr. 10'000.-- als Privatanteil verbucht habe und nicht Fr. 5'000.--. Sie rügt damit die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz.
2.3.2 Die Kantonale Steuerverwaltung führt aus, sofern die Steuerpflichtige im Jahre 2006 effektiv Fr. 10'000.-- als Privatanteil verbucht habe, würden sich die Aufrechnungen in diesem Jahr um Fr. 5'000.-- reduzieren.

Aus den Akten ergibt sich, dass das Vorbringen der Beschwerdeführerin korrekt ist und sie im Abschluss 2006 mit dem Text "A.________ Benutzung Flugzeug" einen Privatanteil von Fr. 10'000.-- verbucht hat. Entsprechend den Ausführungen der Kantonalen Steuerverwaltung ist daher die Aufrechnung im Jahre 2006 um Fr. 5'000.-- zu reduzieren.
2.3.3 Die Vorinstanzen sind für die Berechnung der Privatanteile von den Flugstunden gemäss Bordbuch ausgegangen. Diese Flugstunden wurden mit den Ansätzen, wie sie bei Vermietung an eine Drittfirma veranschlagt wurden, in die Berechnung einbezogen. Die entsprechenden Zahlen werden nicht bestritten.

Im Weiteren haben die Vorinstanzen eine Aufrechnung vorgenommen betreffend Flugstunden, welche die mietende Drittgesellschaft, die diese Flugstunden gegenüber A.________ erbrachte, jeweils von den ihr gestellten Rechnungen abzog. Sodann haben sie diverse Kosten (Miete Hangar, etc.) sowie die Kosten einer Reise in die USA im Jahre 2003 aufgerechnet. Die Beschwerdeführerin bringt vor, es sei methodendualistisch, wenn den Berechnungen des Privatanteils die Tarife der Vermietung an eine Drittfirma zugrunde gelegt werde, zusätzlich aber noch einzelne Kostenkomponenten pauschal aufgerechnet würden. Sie weist jedoch nicht nach, dass die verschiedenen aufgerechneten Aufwandpositionen bei der Festsetzung des Preises für die an Dritte berechneten Flugstunden berücksichtigt wurden. Ferner belegt sie nicht, dass die Kosten der Reise in die USA in den aufgerechneten Flugstunden gemäss Bordbuch bereits enthalten waren, was angesichts der für 2003 ausgewiesenen Flugstunden auch als unwahrscheinlich erscheint. Auf jeden Fall vermag die Beschwerdeführerin nicht nachzuweisen, dass die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wären. Diese sind daher für das Bundesgericht verbindlich.

2.4 Abgesehen von der Rüge, der aufzurechnende Privatanteil sei falsch berechnet worden, bestreitet die Beschwerdeführerin die vorgenommene Aufrechnung nicht. Gestützt auf die Feststellungen der Vorinstanz ergibt sich daher, dass die Aufrechnungen grundsätzlich nicht zu beanstanden sind. Sie sind lediglich insofern zu korrigieren, als für das Jahr 2006 zusätzlich ein bereits verbuchter Privatanteil von weiteren Fr. 5'000.-- zu berücksichtigen ist. Insoweit ist die Beschwerde betreffend die Direkte Bundessteuer 2003 bis 2006 gutzuheissen und die Sache zur neuen Veranlagung für das Jahr 2006 an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen; im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
II. Kantons- und Gemeindesteuern

3.
Die einschlägigen Bestimmungen des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (StG/VS; SGS 642.1) stimmen mit denjenigen betreffend die direkte Bundessteuer in den hier interessierenden Punkten überein (vgl. Art. Art. 81 Abs. 1 lit. b StG/VS). Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer ebenfalls für die kantonalen Steuern massgebend sind (Urteil 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 5, in: StR 64/2009 S. 906 sowie StE 2009 B 27.5 Nr. 15). Dies führt für die kantonalen Steuern zum gleichen Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.
Das Verwaltungsgericht hat demnach grundsätzlich nicht gegen Bundesrecht verstossen, indem es die fraglichen Aufrechnungen bei den Kantons- und Gemeindesteuern vorgenommen hat. Die Aufrechnung ist auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern insofern zu korrigieren, als für das Jahr 2006 zusätzlich ein bereits verbuchter Privatanteil von weiteren Fr. 5'000.-- zu berücksichtigen ist. Insoweit ist die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2003 bis 2006 gutzuheissen und die Sache zur neuen Veranlagung für das Jahr 2006 an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen; im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

III. Kosten und Entschädigung

4.
Die Beschwerde erweist sich damit als teilweise begründet und ist im Übrigen abzuweisen. Angesichts des minimalen Obsiegens der Beschwerdeführerin sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird teilweise gutgeheissen und die Sache wird zur neuen Veranlagung für das Jahr 2006 an die Kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird teilweise gutgeheissen und die Sache wird zur neuen Veranlagung für das Jahr 2006 an die Kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Wallis, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. Mai 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Zünd Dubs

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.