A-6258/2011 - 2012-08-27 - Impôts indirects - MWST; Vorsteuerabzug (3/2005-1/2009)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6258/2011

Urteil vom 27. August 2012

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,

Gerichtsschreiber Urban Broger.

A._______ S.A. (Brasilien)
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Vorsteuerabzug (3/2005-1/2009).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ S.A. (Beschwerdeführerin) mit Sitz in Brasilien stellt Flugzeuge her, die sie den kaufenden Fluggesellschaften regelmässig dort übergibt. In den Kaufverträgen verpflichtet sie sich, Piloten, Flugbegleiter, Techniker sowie das Management der Käuferinnen zu schulen. Die zu erbringenden Schulungsleistungen bezog sie in der hier betroffenen Konstellation von der schweizerischen B._______ AG.

Zu diesem Zweck stellte die A._______ S.A. der B._______ AG gegen Entgelt einen Flugsimulator zur Verfügung. Für dessen Vermieten bzw. Verleasen hatte sich die A._______ S.A. in das von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführte Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eintragen lassen (Option für die Steuerpflicht). Die B._______ S.A. ihrerseits hat für die Versteuerung der Schulungsleistungen optiert; das heisst sie erbrachte der A._______ S.A. die Schulungsleistungen belastet mit schweizerischen Mehrwertsteuern.

Die C._______ AG mit Sitz ebenfalls in der Schweiz bezweckt u.a. die Vermietung von Fahrzeugen mit und ohne Fahrer. Gemäss Angaben der A._______ S.A. bezog sie von dieser Gesellschaft im Zusammenhang mit ihrer Teilnahme an Luftfahrtmessen Chauffeurdienste.

B.
In den Jahren 2007 und 2009 erhielt die A._______ S.A. von der ESTV folgende drei Ergänzungsabrechnungen (EA) zugestellt:

· Mit EA Nr. X vom 8. Juni 2007 belastete die ESTV die für die Steuerperioden 3. Quartal 2005 bis 1. Quartal 2007 geltend gemachten Vorsteuern in der Höhe von Fr. 410'074.95 zurück. Die Tätigkeit der A._______ S.A. in der Schweiz umfasse lediglich das Vermieten eines Flugsimulators. Nach Ansicht der ESTV betrafen die geltend gemachten Vorsteuern jedoch Ausbildungsleistungen, die in keinem Zusammenhang mit der Steuerpflicht der A._______ S.A. in der Schweiz standen. Hingegen forderte die ESTV die A._______ S.A. auf mitzuteilen, ob unter den geltend gemachten Vorsteuern auch solche im Zusammenhang mit dem Unterhalt und der Reparatur des Flugsimulators seien. Die ESTV versprach, entsprechende Vorsteuern nach Prüfung der Belege allenfalls gutzuschreiben.

· Mit EA Nr. Y vom 9. Dezember 2009 forderte die ESTV für die Steuerperioden 3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008 Fr. 138'901.- Mehrwertsteuern für das Überlassen des Flugsimulators (Steuerperioden 3. Quartal 2006 bis 3. Quartal 2008). Diese EA blieb in der Folge unbestritten.

· Mit EA Nr. Z, ebenfalls vom 9. Dezember 2009, forderte die ESTV Fr. 386'073.- Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 2. Quartal 2007 bis 1. Quartal 2009. Hierbei ging es - analog zur oben erwähnten EA Nr. 229'419, aber für spätere Steuerperioden - um die Rückbelastung von Vorsteuern, die nach Ansicht der ESTV im Zusammenhang mit im Ausland erbrachten Schulungsleistungen und nicht mit dem in der Schweiz erfolgten Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators standen und deshalb nach Auffassung der ESTV nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten.

C.
Die ESTV bestätigte ihre Forderungen mit Entscheid vom 9. Dezember 2009 und Einspracheentscheid vom 17. Oktober 2011. Um Vorsteuern geltend zu machen, müssten die entsprechenden Aufwendungen unmittelbar oder mittelbar für steuerbare Ausgangsumsätze verwendet werden. Gemäss den eigenen Angaben der A._______ S.A. bestehe deren Tätigkeit in der Schweiz lediglich im Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators. Entsprechend sei die A._______ S.A. nicht für den Verkauf von Flugzeugen, sondern nur für das Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators im Schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Die von der A._______ S.A. zusammen mit den Flugzeugverkäufen erzielten Umsätze - hier die Schulungsleistungen - gälten mehrwertsteuerlich als in Brasilien erbracht und unterlägen nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer. Die A._______ S.A. habe ohnehin nicht nachgewiesen, um welche konkreten Kaufverträge es sich handeln soll, sondern lediglich einen Kaufvertrag als Beispiel eingereicht. Es könne denn auch offenbleiben, ob die von der A._______ S.A. den Käuferinnen erbrachten Schulungsleistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes) oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren seien. Jedenfalls seien die durch die A._______ S.A. bei der B._______ AG bezogenen Schulungsleistungen nicht ihren Umsätzen aus der Überlassung des Flugsimulators im Inland zuzuordnen.

D.
Gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 erhebt die A._______ S.A. mit Eingabe vom 17. November 2011 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt sinngemäss, den Einspracheentscheid aufzuheben und ihr die mit EA Nr. 229'419 (Fr. 410'074.95) und EA Nr. 314'552 (Fr. 386'073.-) belasteten Mehrwertsteuern samt Zinsen und unter Kostenfolgen zu Lasten der ESTV zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Ihr Rechtsbegehren begründet sie im Wesentlichen damit, dass nach Art. 38 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300] eine steuerpflichtige Person Vorsteuern auch dann abziehen könne, wenn sie Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten verwende, die steuerbar wären, wenn sie im Inland bewirkt würden. Die Umsätze der Beschwerdeführerin aus den Flugzeugverkäufen bildeten zusammen mit den Schulungsleistungen ein unteilbares Ganzes bzw. seien allenfalls Nebenleistungen zur Hauptleistung «Verkauf von Flugzeugen». Da die Leistungen als im Ausland erbracht gälten, aber - wenn sie im Inland erbracht würden - hier steuerbar wären, berechtigten sie aufgrund der genannten Bestimmung zum Vorsteuerabzug. Die ESTV fordere zwar zu Recht eine Verknüpfung zwischen steuerbaren Eingangs- und Ausgangsumsätzen. Eine solche sei vorliegend jedoch gegeben, würden doch die bezogenen Schulungsleistungen für die Erfüllung der Vertragspflichten aus dem Verkauf der Flugzeuge, nämlich für die von der A._______ S.A. zu erbringenden Schulungsleistungen der Piloten und der Crew, verwendet.

E.
Mit Eingabe vom 6. Februar 2012 lässt sich die ESTV zur Beschwerde vernehmen und verlangt eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.-, im Übrigen deren Abweisung. Sei, wie hier, das ausländische Unternehmen im schweizerischen Register der Mehrwertsteuerpflichtigen wegen im Inland erbrachten Lieferungen oder Dienstleistungen eingetragen, sei hinsichtlich der inländischen Vorsteuern zu prüfen, ob diese mit den entsprechenden (inländischen) Umsätzen in Zusammenhang stünden. Bei einem ausländischen Unternehmen werde die Tätigkeit im Ausland nicht vom schweizerischen Mehrwertsteuerbereich erfasst; dessen Steuerpflicht im Inland sei lediglich «beschränkter Natur». Wenn Art. 38 Abs. 3 aMWSTG festhalte, dass der Steuerpflichtige auch Vorsteuern für Tätigkeiten abziehen könne, die steuerbar wären, würden sie im Inland bewirkt, sei dies «vor dem Hintergrund der beschränkten Steuerpflicht ausländischer Unternehmen zu würdigen». Die Beschwerdeführerin sei allein aufgrund der Vermietung des Flugsimulators im schweizerischen Register eingetragen und das hierfür vereinnahmte Entgelt stehe mit den von ihr bezogenen Schulungsleistungen in keinem Zusammenhang. Hingegen habe die Beschwerdeführerin nunmehr Unterlagen beigebracht, welche Vorsteuern für die Wartung und den Unterhalt des Flugsimulators belegten. Diese Vorsteuern anerkennt die ESTV, weshalb sie dem Bundesverwaltungsgericht die teilweise Gutheissung der Beschwerde beantragt.

F.
Auf weitere Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - sofern entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 17. Oktober 2011 stellt eine solche Verfügung dar. Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 32 VGG e contrario und Art. 33 Bst. d VGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Am 1. Januar 2010 ist ein neues Mehrwertsteuergesetz in Kraft getreten (Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Der vorliegende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 2005 bis 2009. Er ist damit materiell nach dem aMWSTG und der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) zu beurteilen.

1.3. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar (zur Auslegung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG vgl. anstelle zahlreicher: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Zu den von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten, sofort anwendbaren Verfahrensbestimmungen gehört Art. 81 MWSTG (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2998/2009 vom 11. November 2010 E. 1.2 und A 5078/2008 vom 26. Mai 2010 E. 2.1). Art. 81 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerverfahren keine Anwendung findet. Damit wird Art. 32 Abs. 2 VwVG direkt anwendbar, womit auch verspätete Vorbringen oder Beweiseingaben, soweit sie ausschlaggebend erscheinen, berücksichtigt werden können. Einem entsprechenden Verhalten der Parteien (hier: Einreichen von Vorsteuerbelegen erst im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht) wird jedoch bei der Kostenverlegung Rechnung getragen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3409/2009 vom 4. April 2011 E. 1.4 und A 1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4).

1.4. Grundsätzlich entscheidet die Beschwerdeinstanz in der Sache selbst und weist diese nur ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Ein Rückweisungsentscheid ist in der Regel zu treffen, wenn gravierende Verfahrensmängel vorliegen und eine umfassende Beweiserhebung nachgeholt werden muss, die nicht von der Beschwerdeinstanz durchzuführen ist, etwa weil die Vorinstanz mit den örtlichen Verhältnissen besser vertraut oder die sachlich kompetentere Behörde ist. Unumgänglich ist eine Rückweisung dann, wenn der rechtserhebliche Sachverhalt von der Vorinstanz in wesentlichen Punkten unrichtig oder unvollständig festgestellt und somit Art. 49 Bst. b VwVG schwerwiegend verletzt wurde (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 3103/2011 vom 9. Mai 2012 E. 7.3.4).

2.

2.1. Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer (Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug [Mehrwertsteuer]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Die Mehrwertsteuer will den Konsum der Verbraucher besteuern (BGE 123 II 295 E. 5a; Urteil des Bundesgerichts 2C_399/2011 vom 13. April 2012 E. 2.1). Sie ist u.a. geprägt von den Prinzipien der Wettbewerbsneutralität und der Besteuerung im Bestimmungsland (Bestimmungslandprinzip; Klaus A. Vallender, in: Ehrenzeller/Mastronardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Auflage, St. Gallen/Zürich/Basel/Genf 2008, N 7 zur Art. 130; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 49 f.).

2.2. Mehrwertsteuerpflichtig und damit Steuersubjekt der Mehrwertsteuer wird, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Steuerpflichtig werden können nach der Verwaltungspraxis auch ausländische Unternehmen, die im Inland Umsätze tätigen (vgl. zur Praxis der ESTV Ziff. 1.3 der Spezialbroschüre Nr. 02 [Steuerpflicht bei der Mehrwertsteuer], in den Versionen gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007 und in jener gültig ab 1. Januar 2008).

2.3. Gemäss Art. 27 Abs. 1 aMWSTG können sich Unternehmen, welche die Voraussetzungen der Steuerpflicht nicht erfüllen oder nach Art. 25 Abs. 1 aMWSTG von der Steuerpflicht ausgenommen sind, unter den von der ESTV festzusetzenden Bedingungen der Steuerpflicht freiwillig unterstellen (Option für die Steuerpflicht). Die Praxis der ESTV lässt eine Option für die Steuerpflicht auch dann zu, wenn die Umsätze eines inländischen Unternehmens ausschliesslich aus im Ausland erbrachten Leistungen (reine Auslandumsätze) stammen, die steuerbar wären, wenn sie im Inland erbracht würden (BVGE 2007/38 E. 4.1.2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1411/2006 vom 14. Mai 2007 E. 4.2.2; Ziff. 4.2 der erwähnten Spezialbroschüren Nr. 02 [in beiden Versionen]; vgl. aber Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 6.3; nachfolgend E. 4.1.3).

2.4. Gesellschaftsrechtlich sind Zweigniederlassungen und Betriebsstätten Bestandteile der Hauptniederlassung (BGE 117 II 85 E. 3; BVGE 2008/39 E. 4; Martin Kocher, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Grundsätzliche Aspekte unter Einbezug des «Konzern-Mehrwertsteuerrechts», Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 627). Aus mehrwertsteuerlicher Sicht werden nach der Praxis der ESTV Hauptsitz und Betriebsstätten, welche in unterschiedlichen Ländern gelegen sind, nicht als Betriebseinheit, sondern als je voneinander verschiedene, selbständige Steuersubjekte behandelt. Der grenzüberschreitende Leistungsaustausch zwischen einer Betriebsstätte und dem Sitz der Gesellschaft gilt als Aussenumsatz (BVGE 2008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Anders als im innerschweizerischen Verhältnis erfolgt aufgrund dieser Praxis im grenzüberschreitenden Verhältnis eine mehrwertsteuerrechtliche Verselbständigung der Zweigniederlassung bzw. Betriebsstätte (sog. «separate entity approach»). Grenzüberschreitende Leistungen zwischen diesen und der Hauptniederlassung sind zu behandeln, als ob sich unabhängige Dritte gegenüberstünden; sie stellen mehrwertsteuerliche Leistungsaustausche dar. Von einem mehrwertsteuerlichen Innenverhältnis wird jedoch ausgegangen, wenn eine der beiden Einrichtungen nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden kann (BVGE 2008/39 E. 4.1.1 mit Hinweisen). Die Frage nach einem Leistungsaustausch (auch nicht nach einem solchen zwischen Hauptniederlassung und Betriebsstätte) stellt sich hingegen nicht im Rahmen der Einfuhrsteuer. Dort ist die Einfuhr von Gegenständen Steuerobjekt (Art. 73 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 8136/2010 vom 1. November 2011 E. 3.1 [beim Bundesgericht angefochten]), wohingegen Steuerobjekt der Umsatzsteuer das Erbringen von Leistungen gegen Entgelt im Inland ist (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Hierbei unterscheidet des Mehrwertsteuerrecht zwischen Lieferungen und Dienstleistungen. Eine Lieferung liegt u.a. vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.5. Nach Art. 38 Abs. 1 aMWSTG kann eine steuerpflichtige Person, die Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck verwendet, in ihrer Steuerabrechnung folgende Vorsteuern abziehen, die nachgewiesen werden müssen: Die ihr von anderen steuerpflichtigen Personen mit den Angaben nach Art. 37 aMWSTG in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen (Bst. a); die von ihr für den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland deklarierte Steuer (Bst. b) und die von ihr auf der Einfuhr von Gegenständen der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete oder zu entrichtende Steuer sowie die von ihr für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Bst. c). Als geschäftlich begründete Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nennt Art. 38 Abs. 2 aMWSTG im Wesentlichen steuerbare Lieferungen (Bst. a), steuerbare Dienstleistungen (Bst. b) und Umsätze, für deren Versteuerung optiert wurde (Bst. c). Der Vorsteuerabzug ist das zentrale Instrumentarium zur Verwirklichung der systemtragenden Grundprinzipien der Mehrwertsteuer, zu denen der Grundsatz der Steuerneutralität genauso gehört wie das Verbrauchsteuerprinzip. Durch die Steuerentlastung der Eingangsumsätze verliert die Mehrwertsteuer für den Steuerpflichtigen die Eigenschaft als Kostenfaktor (Riedo, a.a.O., S. 243 f.)

3.

3.1. Das Bestimmungslandprinzip (oben E. 2.1) verlangt, dass Güter und Dienstleistungen, die ins Ausland exportiert werden, von der Inlandsteuer des Ursprungslandes (Exportland) entlastet werden. Im Bestimmungsland (Importland, wo der Verbrauch stattfindet) wird die exportierte Leistung dann regelmässig mit der dortigen Einfuhrsteuer belastet (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., N 878; Riedo, a.a.O., S. 62). Zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips befreit u.a. Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 aMWSTG Lieferungen von Gegenständen, die direkt ins Ausland befördert oder versendet werden, von der Mehrwertsteuer.

3.2. Der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips dient auch die Festlegung des Steuerortes (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N 488). So liegt im Sinne einer unwiderlegbaren gesetzlichen Vermutung der Ort einer Lieferung an dem Ort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet (Art. 13 Bst. a aMWSTG).

3.3. Eine weiteres Instrument zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips ist das in Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG vorgesehene sog. Vergütungsverfahren (vgl. Jürg Buchli, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [hiernach: mwst.com], N 2 zu Art. 90 Abs. 2 Bst. b), weil auch hier davon ausgegangen wird, dass der Verbrauch der Leistungen im Ausland erfolgt. Die erwähnte Bestimmung erteilt dem Bundesrat die Kompetenz zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann. Die Bestimmung bewirkt, dass inländische Vorsteuern, die einem ausländischen Umsatz zuzuweisen sind, unter gewissen Umständen zurückerstattet werden. Anspruch auf Steuervergütung hat jedoch grundsätzlich nur, wer im Inland keine Gegenstände liefert bzw. im Inland keine Dienstleitungen erbringt.

3.4. Ebenfalls der Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips dient Art. 38 Abs. 3 aMWSTG (vgl. Ivo P. Baumgartner, mwst.com, N 54 zur Art. 38). Art. 38 Abs. 3 aMWSTG legt fest, dass die steuerpflichtige Person die in Art. 38 Abs. 1 aMWSTG aufgezählten Vorsteuern abziehen kann, wenn sie die Gegenstände oder Dienstleistungen für Tätigkeiten nach Art. 19 Abs. 2 aMWSTG oder für Tätigkeiten verwendet, die steuerbar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde. Die Bestimmung impliziert, dass die steuerpflichtige Person eine Auslandtätigkeit aufweist (Leistungsort Ausland; vgl. die Formulierung: «die steuerbar wären, wenn sie sie im Inland bewirken würde» sowie nachfolgende E. 4.4).

4.

Vorliegend ist fraglich, ob die Beschwerdeführerin unter Berufung auf Art. 38 Abs. 3 aMWSTG in der Schweiz Vorsteuern grundsätzlich geltend machen kann, welche im Inland für im Ausland erbrachte Umsätze (Verkauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) angefallen sind. Zuerst ist zu klären, wer «steuerpflichtige Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 1 - und damit auch von Abs. 3 - aMWSTG ist (E. 4.1), und danach, wie weit deren Vorsteuerabzugsrecht reicht (E. 4.2).

4.1.

4.1.1. Als «steuerpflichtige Person» kommt entweder die Beschwerdeführerin selbst (das heisst die brasilianische A._______ S.A.) oder - in Anwendung des «separate entity approach» - eine schweizerische Betriebsstätte der Beschwerdeführerin in Betracht. Weder die ESTV noch die Beschwerdeführerin machen geltend, dass durch das Zurverfügungstellen des Flugsimulators in der Schweiz eine Betriebsstätte begründet worden wäre, so dass Leistungen zwischen dieser und dem Hauptsitz für Zwecke der schweizerischen Mehrwertsteuer als zwischen unabhängigen Dritten erbracht zu gelten hätten. Da sich auch in den Akten keine Anhaltspunkte finden, dass die Beschwerdeführerin eine Betriebsstätte im Inland begründet hätte, ist von einem mehrwertsteuerlichen Innenverhältnis auszugehen (oben E. 2.4) und die Beschwerdeführerin als «steuerpflichtige Person» vor dem schweizerischen Fiskus zu betrachten. Damit erübrigt sich zu prüfen, ob die hier fraglichen und mit Vorsteuern belasteten Eingangsleistungen (Schulungsleistungen und Chauffeurdienste) einer (schweizerischen) Betriebstätte oder dem brasilianischen Hauptsitz zuzurechnen wären bzw. ob eine Weiterverrechnung derselben von einer (schweizerischen) Betriebstätte an den Hauptsitz anzunehmen wäre (vgl. hierzu Daniel Baader/Markus Weidmann, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten, ASA 78 S. 831).

4.1.2. Daran, dass die Beschwerdeführerin (das heisst die brasilianische A._______ S.A. als Ganzes und nicht deren im Inland erzielter Umsatz) als steuerpflichtige Person im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG zu betrachten ist, ändert nichts, dass sie einzig aufgrund des Vermietens bzw. Verleasens des Flugsimulators ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen wurde. Das Mehrwertsteuerrecht kennt entgegen der Ansicht der ESTV und von der erwähnten Ausnahme bei Betriebsstätten abgesehen keine «beschränkte Steuerpflicht» in dem Sinne, dass eine natürliche oder juristische Person nach ihrem In- und Auslandumsatz in zwei Steuersubjekte aufgespalten wird. Ein solches Vorgehen entbehrt jeglicher gesetzlicher Grundlage.

4.1.3. Die ESTV macht in diesem Zusammenhang geltend, es sei zwar praxisgemäss möglich, sich für ausländische Leistungsverhältnisse freiwillig der Mehrwertsteuer zu unterstellen; dies gelte aber nur für Unternehmen mit Sitz im Inland, nicht auch für ausländische Betriebe. Die ESTV stützt sich hierbei auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1411/2006 vom 14. Mai 2007. Im erwähnten Urteil ging es um die Frage, ob eine Aktiengesellschaft, die ausschliesslich Ausland-Ausland-Umsätze erzielt, ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen werden kann (vgl. E. 2.3 hiervor). Das Bundesverwaltungsgericht bejahte dies für Unternehmen mit Sitz im Inland (vgl. Bst. D und E. 4.2.2 des erwähnten Urteils; vgl. aber das die Frage offenlassende Urteil des Bundesgerichts 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 6.3). Vorliegend geht es jedoch nicht um die Zulässigkeit der Eintragung einer (in- oder ausländischen) Gesellschaft ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen. Die ESTV macht nicht geltend, sie hätte die Beschwerdeführerin zu Unrecht ins besagte Register eingetragen bzw. ihr wäre im Nachhinein die Steuersubjektivität abzuerkennen. Es geht vorliegend allein um die Frage, welche Vorsteuern eine im Inland mehrwertsteuerpflichtige Person geltend machen kann. Zu dieser Frage aber lässt sich aus den erwähnten Urteilen nichts ableiten, das für die Ansicht der ESTV spräche. Einschlägig ist hingegen das Urteil des Bundesgerichts 2C_638/2010 vom 19. März 2012 E. 3.4, das allerdings der ESTV im Zeitpunkt der Ausfertigung des hier angefochtenen Einspracheentscheides noch nicht bekannt sein konnte. Dort hält das Bundesgericht betreffend einer ausländischen juristischen Person mit inländischer Mehrwertsteuerpflicht fest, ihr Recht auf Vorsteuerabzug für den auf den auf das Ausland entfallenden, der inländischen Mehrwertsteuer somit nicht unterliegenden Teil, ergebe sich aus Art. 38 Abs. 3 aMWSTG.

4.2.

4.2.1. Zu klären bleiben damit die Wirkungen der schweizerischen Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin auf das Recht zum Vorsteuerabzug. Unbestritten ist, dass die Vorsteuern, welche in der Schweiz angefallen sind und welche vorliegend noch strittig sind, nicht ihrem inländischen Umsatz (Vermieten bzw. Verleasen des Flugsimulators) zuzuordnen sind. Ob sie ihrem ausländischen Umsatz (Verkauf von Flugzeugen samt Schulungspaket) zuzurechnen sind, wird von ihr behauptet, von der ESTV - zumindest bezüglich den Schulungsleistungen - aber ausdrücklich verneint. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Abzug der Vorsteuern, die auf den in der Schweiz bezogenen Schulungsleistungen und Chauffeurdiensten lasten, jedoch bereits aus einem anderen Grund verwehrt. Ihrer Ansicht nach kann die Beschwerdeführerin im Inland nur Vorsteuern geltend machen, die in Zusammenhang mit dem Umsatz stehen, für den sie ins schweizerische Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen wurde. Die ESTV trennte damit wie gezeigt (oben E. 4.1) die Beschwerdeführerin in gesetzwidriger Weise in einen Inland- und einen Auslandteil und machte zwecks Prüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung zwei Einheiten aus ein und demselben Mehrwertsteuersubjekt. Art. 38 Abs. 3 aMWSTG beschränkt jedoch gemäss seinem klaren Wortlaut die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze gerade nicht auf die Umsätze im Inland, sondern legt Umsätze bzw. Tätigkeiten, die nach den Regeln über den Ort des steuerbaren Umsatzes (Art. 13 ff. aMWSTG) dem Ausland zuzuordnen sind, fiktiv ins Inland. Würden nun der «steuerpflichtigen Person» im Sinne von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG nur Inlandumsätze zugewiesen, würde die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG ihres Sinnes beraubt; es gäbe schlicht keine Auslandumsätze mehr, die zwecks Prüfung des Vorsteuerabzugs fiktiv ins Inland gelegt werden müssten.

4.2.2. Schliesslich zeigt sich bei genauerer Betrachtung der eingangs (oben E. 3) dargestellten Instrumente zur Umsetzung des Bestimmungslandprinzips, dass Art. 38 Abs. 3 aMWSTG eine Lücke schliesst. Das sog. Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG in Verbindung mit Art. 28 Abs. 1 Bst. b aMWSTGV umfasst nämlich nur, aber immerhin Fälle, in welchen der Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland im Inland keine Umsätze erzielt. Würden nun einem ausländischen Unternehmen, das im Inland Umsätze erzielt und mehrwertsteuerpflichtig ist, die im Inland für Auslandumsätze angefallenen Vorsteuern nicht vergütet, wäre es gegenüber dem im Inland nicht mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen schlechter gestellt; und dies darüber hinaus in einer das Bestimmungslandprinzip verletzenden Weise. Es könnte weder das sog. Vergütungsverfahren anstrengen, noch über Art. 38 Abs. 3 aMWSTG inländische Vorsteuern zurückfordern. Dass das Vergütungsverfahren gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b aMWSTG unter dem Vorbehalt des Gegenrechts des ausländischen Staates steht, Art. 38 Abs. 3 aMWSTG solches hingegen nicht verlangt, ändert daran nichts.

4.3. Damit ist im Ergebnis festzuhalten, dass entgegen der Ansicht der ESTV die Beschwerdeführerin ihre im Inland angefallenen Vorsteuern auf den Schulungsleistungen und Chauffeurdiensten aufgrund von Art. 38 Abs. 3 aMWSTG grundsätzlich auch dann muss geltend machen können, wenn diese im Zusammenhang mit ihrem Auslandumsatz standen, vorausgesetzt, dieser Auslandumsatz wäre steuerbar gewesen, wäre er im Inland getätigt worden. Da die ESTV im vorliegenden Fall nicht nur Art. 38 Abs. 3 aMWSTG anders ausgelegt hat als das Bundesverwaltungsgericht, sondern auch einen rechtsgenügenden Konnex zwischen den betroffenen Eingangs- und Ausgangsleistungen verneint und entsprechend die Grundlagen (Verkaufsverträge oder allenfalls weitere Unterlagen) noch nicht eingehend geprüft bzw. überhaupt noch nicht eingefordert hat, ist der Sachverhalt unvollständig festgestellt. Folglich muss die Sache zur weiteren Abklärung an die ESTV zurückgewiesen werden. Auch nicht abschliessend geklärt hat die ESTV die Frage, ob die Auslandumsätze der Beschwerdeführerin steuerbar wären, würden sie im Inland bewirkt und ob die von der Beschwerdeführerin den Käuferinnen erbrachten Schulungsleistungen als Teil der Flugzeuglieferung (unteilbares Ganzes) oder als Nebenleistung zur Flugzeuglieferung zu qualifizieren sind. Auch dies wird die ESTV erst beurteilen können, wenn sie den entsprechenden Sachverhalt erstellt hat.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang ist dem Eventualbegehren der Beschwerdeführerin um Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu entsprechen. Die Sache ist im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Hinsichtlich der Kostenverlegung wird davon Notiz genommen, dass eine Gutheissung im Umfang von Fr. 109'395.- von der ESTV beantragt wird und der Betrag nur deshalb erst jetzt der Beschwerdeführerin zugesprochen wird, weil sie erstmals im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht entsprechende Belege eingereicht hat. Weder macht sie geltend noch ergibt sich aus den Akten, dass ihr Verhalten einen entschuldbaren Grund gehabt hätte. Damit ist das Verhalten bei der Kostenverlegung zu berücksichtigen (oben E. 1.3). Für ihr vollständiges Obsiegen hat sie deshalb im Umfang von einem Siebtel (entspricht in etwa dem Verhältnis von Fr. 109'395.- zum Streitwert von Fr. 796'147.-), die Kosten zu tragen. Sie ist mit anderen Worten so zustellen, als hätte sie im Umfang von sechs Siebteln obsiegt. Die Beschwerdeführerin hat damit die Verfahrenskosten von Fr. 16'000.- im Umfang von einem Siebtel, entsprechend Fr. 2'285.-, zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss von Fr. 13'715.- ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin, die keine Kostennote eingereicht hat, eine entsprechend reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss insgesamt Fr. 20'570.- (MWST inbegriffen) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Oktober 2011 wird aufgehoben.

2.
Die Sache wird im Sinne der Erwägungen zur weiteren Abklärung des Sachverhalts und zu neuem Entscheid in der Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten werden im Umfang von Fr. 2'285.- der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 16'000.- verrechnet. Der restliche Betrag in der Höhe von Fr. 13'715.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 20'570.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die Beschwerdeführerin in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 32
¹	Avant de prendre la décision, l'autorité apprécie tous les allégués importants qu'une partie a avancés en temps utile.
²	Elle peut prendre en considération des allégués tardifs s'ils paraissent décisifs.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.