A-1465/2006 - 2007-06-27 - Impôts indirects - MWST; Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG; Vergütungszins (1/2001

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1465/2006
{T 0/2}

Urteil vom 27. Juni 2007

Mitwirkung:
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident); Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

X._______,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Y._______

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG; Vergütungszins (1/2001 - 4/2002).

Sachverhalt:
A. Die X._______ (nachfolgend: Antragstellerin oder Beschwerdeführerin) liess am 20. Juni 2002 gestützt auf Art. 90 Abs. 2 Bst. b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) für das Jahr 2001 den Antrag auf Vergütung der Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 344'116.70 stellen. Dem Gesuch auf amtlichem Formular lagen diverse einschlägige Belege sowie die schriftliche Erklärung der schweizerischen Leistungserbringerin gegenüber der ESTV bei, wonach sie die schweizerische Mehrwertsteuer deklariert hatte, welche auf den der ausländisch ansässigen Antragstellerin in Rechnung gestellten Umsätzen des Jahres 2001 lastete. Der Aufforderung der ESTV, weitere Unterlagen nachzureichen, kam die Antragstellerin binnen verlängerter Frist nach.
B. Am 24. Februar 2003 liess die Antragstellerin ein weiteres Gesuch auf Steuervergütung einreichen, diesmal für das Jahr 2002 im Umfang von Fr. 343'172.60. Dem Antrag auf amtlichem Formular lagen wiederum diverse Belege sowie die gleichlautende schriftliche Erklärung der nämlichen schweizerischen Leistungserbringerin bei. Die nachgeforderten Unterlagen reichte die Antragstellerin erneut binnen verlängerter Frist nach.
C. Mit Gutschrift vom 30. April 2003 zeigte die ESTV an, der Antragstellerin gestützt auf das Gesuch vom 24. Februar 2003 Fr. 343'173.-- zu vergüten. Am 5. Mai 2003 zahlte die Verwaltung den Betrag aus.
D. Am 8. August 2003 nahm die ESTV die Gutschrift vom 30. April 2003 zurück und forderte bei der Antragstellerin die ausbezahlten Fr. 343'173.-- wieder ein mit der Begründung, es fehle der erforderliche Unternehmernachweis. Aus dem selben Grund sei das Gesuch auf Steuervergütung vom 20. Juni 2002 unbegründet. Die Antragstellerin liess in der Folge für die Jahre 2001 und 2002 um einen einsprachefähigen Entscheid ersuchen.
E. Am 18. November 2003 entschied die ESTV, sie habe die Vergütung der Mehrwertsteuer für in den Jahren 2001 und 2002 durch die Antragstellerin bezogene Leistungen bzw. die Gesuche vom 20. Juni 2002 und 24. Februar 2003 zu Recht abgelehnt. Zur Begründung legte die Verwaltung im Wesentlichen dar, der Nachweis, die durch die schweizerische Unternehmerin erbrachten Leistungen seien durch die Antragstellerin für steuerbare Zwecke verwendet worden, könne nicht als erbracht gelten. Insbesondere sei die im Antragsformular genannte steuerbare Tätigkeit (Betrieb von Flugzeugen) nicht nachgewiesen.
F. Mit Einsprache vom 23. Dezember 2003 liess die Antragstellerin beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben, die für die Jahre 2001 und 2002 ersuchten Steuervergütungen zu gewähren, ein Verspätungszins von 5% pro Jahr für die nicht bzw. verspätet vergütete Steuer auszurichten mit beginnendem Zinsenlauf nach Ablauf von 60 Tagen seit Einreichungsdatum der Anträge sowie für das Verfahren vor der ESTV eine Parteientschädigung zuzusprechen, alles unter Kostenfolge zulasten der ESTV.
G. Mit Einspracheentscheid vom 27. Mai 2005 hiess die ESTV die Einsprache im Sinne der Erwägungen sowie die Steuervergütungsanträge für die Jahre 2001 und 2002 gut. Einen Vergütungszins richtete die Verwaltung hingegen nicht aus, auch sprach sie keine Parteientschädigung zu. Zur Begründung der Gutheissung hielt sie fest, der Nachweis der Unternehmereigenschaft der Antragstellerin und einer Verwendung der bezogenen schweizerischen Leistungen für steuerbare Umsätze sei erbracht. Demgegenüber sei ein Vergütungszins nicht geschuldet, denn das Königreich Saudi-Arabien gewähre kein entsprechendes Gegenrecht. Nach ihrem Kenntnisstand sehe auch kein Mitgliedstaat der EU bei Mehrwertsteuervergütungen der fraglichen Art einen Vergütungszins vor, selbst wenn das Verfahren mehrere Monate oder gar Jahre gedauert habe. Bei diesem Verfahrensausgang sei überdies keine Parteientschädigung geschuldet.
H. Am 27. Juni 2005 lässt die Antragstellerin gegen diesen Einsprache-entscheid Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) einreichen und beantragen, diesen aufzuheben, soweit er keinen Vergütungszins und keine Parteientschädigung zuspricht; ihr sei "ein Verspätungszins von 5% auf Fr. 344'116.70 für die Zeit vom 21. August 2002 bis 13. Juni 2005 zu bezahlen, somit von Fr. 48'513.30"; ferner sei ihr für das Einspracheverfahren vor der ESTV eine Parteientschädigung zuzusprechen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV.
Mit Vernehmlassung vom 15. September 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird - soweit entscheid-wesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
I. Am 2. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundes-verwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungs-gericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 27. Mai 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch die angefochtene Verfügung beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
2.1. Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden, es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.3; André Moser, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2.2.
2.2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen sowie im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG).
2.2.2. Der Bundesrat ist zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen bei Gewährung des Gegenrechts durch das Land ihres Wohn- oder Geschäftssitzes vergütet werden kann (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG). Der Bundesrat hat die Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in Art. 28 ff. der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) geregelt.
2.2.3. Danach ist anspruchsberechtigt auf Steuervergütung, wer Gegenstände einführt oder sich im Inland Leistungen der in Art. 6 und 7 MWSTG genannten Arten gegen Entgelt erbringen lässt und zudem: a. Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland hat, wobei der Ort, an welchem eine Betriebsstätte geführt wird, einem Geschäftssitz gleichgestellt ist; b. im Inland keine Gegenstände liefert oder, unter Vorbehalt von Abs. 2, im Inland keine Dienstleistungen erbringt; c. im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes seine Unternehmereigenschaft nachweist (Art. 28 Abs. 1 MWSTGV). Ebenfalls unter dem Titel "Anspruchsberechtigte" setzt die Verordnung für eine Steuervergütung überdies voraus, dass der Staat des Wohn- oder Geschäftssitzes des Antragstellers ein entsprechendes Gegenrecht gewährt (Art. 28 Abs. 3 MWSTGV). Daneben regelt der Verordnungsgeber den Umfang der Steuervergütung (Art. 29 MWSTGV), die Vergütungsperiode (Art. 30 MWSTGV) sowie das Vergütungsverfahren (Art. 31 MWSTGV).

Einen allfälligen Vergütungszins hat der Verordnungsgeber für die Steuervergütung gemäss Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG ausdrücklich weder vorgesehen noch ausgeschlossen.
2.2.4. Die MWSTGV wird im konkreten Anwendungsakt grundsätzlich daraufhin überprüft, ob sie gesetz- und verfassungsmässig ist. Ist der Bundesrat wie im Fall der in Rede stehenden Art. 28 ff. MWSTGV durch eine Delegationsnorm in einem Bundesgesetz ermächtigt worden (Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG), ist zu prüfen, ob sich der Verordnungsgeber an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen, befindet das Gericht auch über die Verfassungsmässigkeit der selbständigen Verordnungen. Räumt jedoch das Gesetz dem Bundesrat - wie hier - einen weiten Ermessensspielraum für die Regelung auf Verordnungsstufe ein, so ist dieser für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Der Richter hat diesfalls nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes des Verordnungsgebers zu setzen, sondern lediglich zu prüfen, ob die Verordnungsbestimmung den Rahmen der dem Bundesrat delegierten Kompetenzen offensichtlich sprenge oder sich aus andern Gründen als gesetz- oder verfassungswidrig erweise (BGE 131 II 25 f., mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.4.2; Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2005, Rz. 2096 ff.).
2.3.
2.3.1. Erfolgt die Auszahlung des Überschusses an abziehbaren Vorsteuern beziehungsweise eines anderen Saldoguthabens zu Gunsten der steuerpflichtigen Person später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung beziehungsweise der schriftlichen Geltendmachung des Saldos bei der ESTV, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung ein Vergütungszins zum Zinssatz für den Verzugszins ausgerichtet. Ein solcher Vergütungszins wird auch dann ausgerichtet, wenn der steuerpflichtigen Person Steuern zurückzuerstatten sind, die zu Unrecht eingefordert wurden (Art. 48 Abs. 4 MWSTG). Der für die zu Unrecht erhobene Steuer ausgerichtete Vergütungszins ergibt sich bereits aus den allgemeinen Prinzipien der ungerechtfertigten Bereicherung (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2000, Rz. 1251). Die Verwaltung ist unter dem Gesichtspunkt des Rechtsgleichheitsgebotes gehalten, alle Bürger, denen sie Steuern zurückzuerstatten hat, auf die selbe Weise zu restituieren (Entscheid der SRK [2001-154] vom 24. Mai 2002 E. 5., bestätigt durch Urteil 2A.326/2002 des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 679 E. 4.3).
Nicht zu verzinsen sollen demgegenüber Überschüsse aus Vorauszahlungen der steuerpflichtigen Person sein (Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 46 Abs. 4), da die Vergütungszinspflicht des Fiskus auf die Fälle der verspäteten Auszahlung des Vorsteuerüberschusses, der Rückerstattung zu Unrecht einverlangter oder irrtümlich bezahlter Beträge beschränkt sei (Thomas P. Wenk, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/ Genf/München 2000, ad Art. 48 Abs. 4).
2.3.2. Gemäss herrschender Lehre und Rechtsprechung ist für öffentlichrechtliche Geldforderungen - mithin auch abgaberechtliche Forderungen - ein Verzugszins geschuldet, sofern dies durch besondere gesetzliche Regelung nicht ausgeschlossen ist (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 28. Januar 1999, veröffentlicht in ASA 68 522 E. 3a; BGE 101 Ib 258 f. E. 4b; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 27. April 1998, veröffentlicht in Verwaltungs-praxis der Bundesbehörden [VPB] 63.74 E. 5c.bb; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/ Genf 2006, Rz. 756 ff; Fritz Gygi, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 296 f.; relativierend für das Sozialversicherungsrecht: BGE 119 V 81 E. 3a). Vergütungszins, welcher für die zuviel bezahlten und deshalb rückzuerstattenden Beträge auszurichten ist, wird im Steuerrecht sogar ohne gesetzliche Grundlage gewährt (BGE 101 Ib 18 E. 3; Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in VPB 69.125 E. 4, mit weiteren Hinweisen; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 313).
2.3.3. Bei verspäteter Rückerstattung der Mehrwertsteuer beträgt der Vergütungszinssatz 5% pro Jahr (Art. 1 Abs. 3 der ausser Kraft gesetzten, aber hier noch anwendbaren Verordnung vom 20. Juni 2000 des EFD über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, AS 2000 2146).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall bleibt nunmehr die eigentliche Steuervergütung mit Bezug auf die fraglichen Leistungen, welche die Beschwerdeführerin in den Jahren 2001 und 2002 von der schweizerisch ansässigen Leistungserbringerin bezogen hat, unbestritten. Ebenso nicht Streitgegenstand bildet ein allfälliger Vergütungszins auf dem Steuerbetrag von Fr. 343'173.--, der für das Jahr 2002 vergütet worden ist. Im Streit liegen indes die Fragen, ob die ESTV bezüglich der mit Eingabe vom 20. Juni 2002 für das Jahr 2001 beantragten und erst mit Einspracheentscheid vom 27. Mai 2005 bewilligten Steuervergütung in Höhe von Fr. 344'116.70 einen Vergütungszins auszurichten hat sowie, ob der Beschwerdeführerin für das vorinstanzliche Verfahren eine Parteientschädigung zuzusprechen sei.
3.2. Die Vorinstanz begründet ihren abweisenden Einspracheentscheid im Wesentlichen damit, das Königreich Saudi-Arabien gewähre kein Gegenrecht bezüglich Vergütungszinsen. Dabei verkennt sie, dass dieser Staat - wie die ESTV selber ausführt - ein völlig anderes Steuersystem als die Schweiz und deshalb auch keine Steuervergütung in der hier in Rede stehenden Art kennt. Es liegt deshalb auf der Hand, dass das Königreich eine Vergütungszinspflicht bezüglich solcher Steuervergütungen, die ihm unbekannt sind, gar nicht vorsehen kann. Unter diesen Umständen erweist sich im vorliegenden Fall als unzulässig, die Ausrichtung von Vergütungszins vom Gegenrecht des Königreichs Saudi-Arabien abhängig zu machen. Hätte die ESTV im Übrigen auf dieses Gegenrecht abgestellt, wäre es überhaupt zu keiner Steuervergütung gekommen. Weshalb die ESTV schliesslich auf die Regelung der EU verweist, die nach ihrer Behauptung kein Gegenrecht auf Vergütungszins im Steuerver-gütungsverfahren einräume, bleibt unersichtlich, ist die Beschwerde-führerin doch in Saudi-Arabien und nicht in der EU ansässig.
3.3. Der ESTV ist ferner entgegen zu halten, dass unzulässig erscheint, die Vergütungszinspflicht überhaupt vom Gegenrecht des betroffenen Staates abhängig zu machen. Der Bundesrat bezieht das Gegenrecht als Voraussetzung für die Steuervergütung einzig auf die Anspruchs-berechtigung (Randtitel zu Art. 28 MWSTGV, Art. 28 Abs. 3 MWSTGV, E. 2.2.3 hievor). Den Umfang der Steuervergütung (Art. 29 MWSTGV), die Vergütungsperiode (Art. 30 MWSTGV) sowie das Vergütungsverfahren (Art. 31 MWSTGV) regelt der Verordnungsgeber hingegen nach Massgabe des innerstaatlichen Rechts, mithin unabhängig vom Gegenrecht. Macht der Bundesrat lediglich die Anspruchsberechtigung auf Steuervergütung vom Gegenrecht abhängig, dann richtet sich ein allfälliger Vergütungszins gleich wie die übrigen Regelungsinhalte nach innerstaatlichem Recht.
Es kann auch nicht gesagt werden, der Verordnungsgeber unterschreite den ihm mit Delegationsnorm von Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG übertragenen Ermessensspielraum bei der Regelung der Steuervergütung, indem er einzig die Anspruchsberechtigung vom Gegenrecht des andern Staates abhängig macht und nicht etwa auch die Vergütungszinspflicht. Denn diese Delegationsnorm beschränkt das Gegenrecht als Voraussetzung der Steuervergütung auf die Tatbestände "im Inland ausgeführte Lieferungen oder Dienstleistungen" an "Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland" und geht damit nicht über jene Tatbestände hinaus, welche der Bundesrat in Art. 28 MWSTGV unter dem Titel "Anspruchsberechtigte" erfasst und vom Gegenrecht abhängig macht.
Überdies hat der Verordnungsgeber - anders als etwa beim Erlass der Einfuhrsteuer (Art. 19f Abs. 4 MWSTGV) - die Vergütungszinspflicht bei der Steuervergütung in Anwendung von Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG nicht ausdrücklich ausgeschlossen und damit signalisiert, dass er - anders als beim Einfuhrsteuerlass - nicht von der grundsätzlichen Vergütungs-zinspflicht (E. 2.3.1 und 2.3.2 hievor) abweichen will. Hierzu ist er angesichts des sehr weiten Ermessensspielraums, welcher ihm durch die Delegationsnorm übertragen wird, berechtigt. Dies nicht zuletzt auch angesichts des Grundsatzes, wonach öffentlichrechtliche Geldforderungen zu verzinsen sind. Daran orientiert sich der Bundesrat offensichtlich, wenn er die Vergütungszinspflicht im Vergütungsverfahren nicht ausschliesst. Eine Verletzung von Verfassungs- oder Gesetzesrecht durch diese Regelungsart ist weder ersichtlich noch durch die ESTV dargetan. Im Gegenteil verschafft mit seiner Ermessensbetätigung der Verordnungs-geber dem Gebot Nachachtung, die Verwaltung sei gehalten, alle Betroffenen, denen sie Steuern rückzuerstatten hat, auf die selbe Weise zu behandeln (E. 2.3.1 hievor). Unter diesen Umständen hält die Regelung jedenfalls vor der zurückhaltenden Überprüfung durch das Bundesverwaltungsgericht stand. Der Richter hat nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle jenes des Verordnungsgebers zu setzen und im Vergütungsverfahren einen Ausschluss der Vergütungszinspflicht zu statuieren.
3.4. Einen weiteren Ablehnungsgrund erblickt die ESTV im Wortlaut und in der Systematik von Art. 48 Abs. 4 MWSTG. Daraus gehe hervor, Vergütungszins sei ausschliesslich an steuerpflichtige Personen auszurichten. Bei der Beschwerdeführerin handle es sich aber nicht um eine Steuerpflichtige, weshalb ein Vergütungszins entfalle.
Dem ist nicht beizupflichten. Wie bereits mehrfach dargelegt, ist die Verwaltung von Verfassungs wegen gehalten, alle Betroffenen, denen sie Steuern zurückzuerstatten hat, gleicherweise Vergütungszinse zu entrichten (E. 2.3.1 und 3.3 hievor). Weshalb dies gerade für Gläubiger im Vergütungsverfahren nicht zutreffen sollte, nur weil sie subjektiv nicht steuerpflichtig sind, ist nicht ersichtlich. Die Leistungsempfänger, auf welche das Vergütungsverfahren im Sinne von Art. 90 Abs. 2 Bst. b MWSTG abzielt, sind systemnotwendigerweise nie schweizerisch steuerpflichtig. Systemwidrig und daher nicht sachgerecht ist unter diesem Gesichtspunkt, wenn die Verwaltung das Recht auf Vergütungszins von der subjektiven Steuerpflicht abhängig machen will. Solches wäre auch mit dem Rechtsgleichheitsgebot nicht zu vereinbaren. Der Vergütungszins zielt im Fall des inländischen Steuerpflichtigen darauf ab, diesen dafür zu entschädigen, dass sein Anspruch auf Rückerstattung von Vorsteuern (oder Steuern) durch die Verwaltung verspätet erfüllt worden ist. Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Fall. Die ausländisch ansässige Unternehmerin hat Anspruch auf Vergütung schweizerischer Vorsteuer, welche ihr verspätet ausbezahlt worden ist. Es erscheint ungerechtfertigt, die eine Unternehmerin für die Verspätung mit Vergütungszins zu entschädigen, die andere aber nicht. Schliesslich macht die Rechtsprechung die Anwendbarkeit von Art. 48 Abs. 4 MWSTG (bzw. des gleichlautenden Art. 39 Abs. 4 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) nicht davon abhängig, dass die Anspruchsberechtigte eine steuerpflichtige Person ist. Beispielsweise ist die aufgrund der Verwaltungsratstätigkeit zunächst entrichtete Steuer zuzüglich Vergütungszins zurückzuerstatten, nachdem sich zwischen-zeitlich erwiesen hat, Verwaltungsratshonorare hätten als Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu gelten (Urteil 2A.326/2002 des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 679 E. 4.3, 681 E. 5.3.1). Der Verwaltungsrat hat mangels selbständiger Tätigkeit nicht als steuerpflichtige Person zu gelten und zwar ab Beginn der Verwaltungsratstätigkeit. Ein Vergütungszins ist demzufolge dort nicht anders als im vorliegenden Fall an eine nicht steuerpflichtige Person auszurichten. Das Argument der ESTV verfängt nicht.
Nur der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass es sich vorliegend nicht um "Überschüsse aus Vorauszahlungen" handelt, welche offenbar nicht zu verzinsen sind (E. 2.3.1 hievor). Die an die Beschwerdeführerin vergütete Vorsteuer im Betrag von Fr. 344'116.70 wurde durch die schweizerisch ansässige Leistungserbringerin nicht "vorausbezahlt" in diesem Sinne. So wird vorliegend denn auch kein Vergütungszins ab dem Zeitpunkt der Steuerentrichtung durch die Leistungserbringerin, sondern ab dem 61. Tag nach Eingang des Gesuch der Beschwerdeführerin um Steuervergütung geltend gemacht.
3.5. Die Beschwerdeführerin hat das Gesuch um Vergütung der auf den im Jahre 2001 bezogenen Leistungen lastenden Vorsteuer am 20. Juni 2002 bei der zuständigen Behörde eingereicht. Die Steuervergütung wurde ihr erst mit Einspracheentscheid vom 27. Mai 2005 zugesprochen. Der fragliche Betrag in Höhe von Fr. 344'116.70 war der Beschwerdeführerin bis zur Auszahlung folglich unrechtmässig entzogen. Für den daraus resultierenden unberechtigten Genuss des Geldvorteils des Fiskus in der Zeit ab dem 61. Tag seit Einreichung des Antrags bis zur Auszahlung ist in Anwendung von Art. 48 Abs. 4 MWSTG ein Vergütungszins in Höhe von 5% geschuldet.
Mit Recht wirft die ESTV der Beschwerdeführerin nicht vor, das Vergütungsverfahren schuldhaft übermässig verlängert zu haben mit der Folge, dass deshalb ein Vergütungszins als nicht (oder nicht für die ganze Zeitdauer) geschuldet zu gelten hätte.
Die Beschwerde ist in diesem Punkt dem Grundsatze nach gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin behauptet, die Vorsteuer in Höhe von Fr. 344'116.70 sei ihr am 14. Juni 2005 entrichtet worden. Das genaue Datum der Auszahlung ist jedoch aktenmässig nicht erstellt. Da es ohnehin grundsätzlich zunächst an der ESTV ist, Steuerforderungen oder -guthaben zu beziffern, ist die Sache zur Berechnung des geschuldeten Vergütungszinses für die Zeit ab dem 61. Tag seit Gesuchstellung bis zur tatsächlichen Auszahlung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4. Die Beschwerdeführerin beantragt ferner eine Parteientschädigung für das Einspracheverfahren vor der ESTV. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass im Veranlagungsverfahren und im Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet wird. Wird vom Grundsatz der Kostenlosigkeit dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat (vgl. Peter A. Müller-Stoll, in mwst.com, a.a.O., ad Art. 68 Rz. 3), hat umgekehrt die ESTV eine Parteikostenentschädigung nur dann auszurichten, wenn ihr ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann (Entscheid der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 5). Solches ist hier indes weder dargetan noch ersichtlich. Vielmehr ist die Vorinstanz verpflichtet, Steuervergütungsanträge zu prüfen und nötigenfalls ein Einspracheverfahren zu eröffnen, falls die entsprechenden Ansprüche umstritten bleiben. Von einer schuldhaften Verursachung des Verfahrens kann keine Rede sein. Für die ungebührlich lange Verfahrensdauer wird die Beschwerdeführerin mit dem Vergütungszins entschädigt. Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.
5. Folglich ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Sache zur Berechnung des geschuldeten Vergütungszinses an die Vorinstanz zurückzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerde-führerin als zu einem kleinen Teil unterliegende Partei die Verfahrenskosten (Fr. 2'000.--) im Umfange von Fr. 200.-- zu tragen. Der ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der Kostenvorschuss ist mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und der Überschuss (Fr. 1'800.--) zurückzuerstatten.
Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von insgesamt Fr. 2'700.-- auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und die Sache zur Berechnung des geschuldeten Vergütungszinses an die Vorinstanz zurückgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- werden der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 200.-- auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 1'800.-- wird nach Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückerstattet. Der Vorinstanz werden keine Kosten auferlegt.
3. Der Beschwerdeführerin wird eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 2'700.-- zulasten der ESTV zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. _______) (mit Gerichtsurkunde)

Der Abteilungspräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Lorenz Kneubühler Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).
Versand am:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
¹	La dette fiscale naît:
^a	au règlement de la contre-prestation;
^b	pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, qui arrêtent leur décompte selon les contre-prestations convenues (art. 40, al. 1): à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation.
²	Les art. 42 et 43 s'appliquent à la prescription du droit de taxation et à l'entrée en force de la dette fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.