B-6791/2015 - 2016-04-27 - Surveillance des prix - Revisione - revoca dell'abilitazione. Decisione confermata dal TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte II

B-_______

Sentenza del 27 aprile 2016

Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio),

Composizione Philippe Weissenberger, Ronald Flury,

cancelliere Dario Quirici.

A._______,
...,

patrocinato dall'avv. Federico Domenghini,
Parti
Schumacher von Segesser Rebsamen Domenghini,

Kapellplatz 1, 6004 Lucerna,

ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Revisione - revoca dell'abilitazione.

Fatti:

A.
Mediante decisione emanata il 19 febbraio 2009 dall'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito, l'ASR o l'autorità inferiore), A._______ (di seguito, il ricorrente) ha ottenuto l'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore, con iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla notifica della decisione, nell'apposito registro pubblico dei revisori (n. di registro 105 528).

B.

B.a Nel corso d'investigazioni intraprese all'inizio del 2015, l'ASR ha constatato che il ricorrente era amministratore unico e membro unico della direzione di B._______ SA (CHE-...), società di revisione appartenente a C._______ SA (CHE-...) insieme alle società D._______ SA (CHE-...), E._______ SA (CHE-...), F._______SA (CHE-...), G._______SA (CHE-...) e H._______SA (CHE-...). In questo quadro l'ASR ha evidenziato che il ricorrente aveva svolto dal 2008, e almeno fino al 2013, senza fatturare le sue prestazioni, la revisione limitata dei conti annuali di G._______SA e H._______SA, e che un membro della direzione di D._______ SA, con diritto di firma individuale, operava pure come collaboratore di revisione di B._______ SA, occupandosi del controllo di qualità delle revisioni eseguite dal ricorrente.

B.b Mediante messaggio elettronico del 19 giugno 2015, l'ASR ha informato il ricorrente di queste risultanze, spiegandogli in sostanza che sembrava proprio fargli difetto l'indipendenza e, di riflesso, la buona reputazione dovute per svolgere l'attività di revisore in modo ineccepibile, e che ciò poteva implicare la necessità di revocargli l'abilitazione, non prima però di avergli permesso di esprimersi in merito.

B.c Con un primo messaggio elettronico del 21 giugno 2015, il ricorrente ha affermato che le revisioni dei conti annuali di G._______SA e H._______SA erano state fatte "a scopo interno sbadatamente senza pensare all'indipendenza e senza che le prestazioni di revisione vengano fatturate", precisando che le revisioni eseguite non erano obbligatorie e che la maggior parte delle società revisionate erano società di sede senza personale. Su richiesta dell'ASR, il ricorrente ha comunicato, con un secondo messaggio elettronico del 23 giugno 2015, chi era l'azionista unico di C._______ SA. Benché il termine per completare le sue osservazioni scadesse il 15 luglio 2015, il ricorrente non si è più manifestato.

C.
Il 24 settembre 2015 l'ASR ha emanato una decisione di revoca per tre anni dell'abilitazione del ricorrente ad esercitare la funzione di revisore, cancellando la relativa iscrizione nel registro pubblico dei revisori (dispositivo, punto 1), con la precisazione che egli rimaneva soggetto agli obblighi di notifica previsti dalla legge durante il periodo di revoca (punto 2), e che doveva saldare un emolumento pari a fr. 3'000.- una volta la decisione cresciuta in giudicato (punto 3).

D.
Contro questa decisione il ricorrente è insorto al Tribunale amministrativo federale (TAF) il 22 ottobre 2015, chiedendo, a titolo principale, l'annullamento della stessa, e, in via subordinata, la pronuncia di un ammonimento o la condanna al pagamento di una multa di fr. 1'000.- al posto della revoca, oppure la revoca dell'abilitazione al massimo per un anno. In sintesi, il ricorrente censura l'accertamento incompleto dei fatti e la violazione del diritto federale rispetto all'applicazione alla fattispecie delle nozioni d'"indipendenza in apparenza", di "direzione unica", di "relazione stretta" e di "contratto a condizioni non conformi al mercato", nonché del principio di proporzionalità nel decidere la revoca e nel fissarne la durata, in particolare sotto il profilo della libertà economica.

E.
Tramite decisione incidentale del 26 ottobre 2015, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di fr. 2'500.- entro il 25 novembre 2015, ciò che è avvenuto puntualmente il 4 novembre 2015, e ha quindi trasmesso all'ASR un esemplare del ricorso, impartendole un termine entro il 4 dicembre 2015 per inoltrare la risposta e produrre l'incarto completo, numerato e corredato di un indice degli atti.

F.
L'ASR ha risposto al ricorso il 30 novembre 2015, postulandone il rigetto in base agli stessi argomenti di quelli già esposti nella decisione impugnata, precisati tuttavia in funzione delle censure ricorsuali.

G.
Il 1° dicembre 2015 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente un esemplare della risposta dell'ASR, concludendo di principio lo scambio degli scritti.

Diritto:

1.

1.1 In virtù dell'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all'art. 32 LTAF.

In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302], nella nuova versione in vigore dal 1° gennaio 2015), fa quindi parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e il suo provvedimento del 24 settembre 2015, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso.

1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA).

In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato presentato tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto che l'anticipo di fr. 2'500.-, relativo alle spese processuali, è stato versato nel termine impartito, per cui non sussistono ostacoli all'esame sostanziale del litigio.

2.

2.1 Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della decisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale (effetto devolutivo del ricorso), il quale dispone di un pieno potere di cognizione riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti, e, di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA).

2.2 Questo Tribunale accerta d'ufficio i fatti, con l'ausilio, dove necessario, dei mezzi di prova previsti dalla legge, ossia documenti, informazioni delle parti, informazioni o testimonianze di terzi, sopralluoghi e perizie (art. 12 PA: massima inquisitoria), le parti essendo comunque tenute a cooperare in diversi modi (art. 13 cpv. 1 , 49 e 52 cpv. 1 PA). Tuttavia, esso procede spontaneamente a constatazioni fattuali complementari rispetto a quanto risulta dagli atti solamente se ciò appare indicato. Esso ammette le prove offerte dalle parti se paiono idonee a chiarire i fatti, apprezzandole liberamente (art. 33 cpv. 1 PA nonché art. 37 e 40 della legge federale del 4 dicembre 1947 di procedura civile [PC, SR 273], in relazione con l'art. 19 PA). Esso è vincolato dalle conclusioni delle parti (principio dispositivo), a meno che siano soddisfatte le condizioni per concedere di più, di meno o un'altra cosa rispetto a quanto richiesto (art. 62 cpv. 1 a 3 PA: massima dell'ufficialità), ma non è vincolato in nessun caso dai motivi del ricorso (art. 62 cpv. 4 PA: principio dell'applicazione d'ufficio del diritto).

3.

3.1 Conformemente alle regole generali del diritto intertemporale sono applicabili le disposizioni in vigore al momento della realizzazione dello stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce conseguenze giuridiche (DTF 130 V 445 consid. 1 pag. 446 seg. con riferimento a DTF 130 V 329). Se si tratta di disposizioni formali, vale il principio generale secondo il quale, di regola, siffatte disposizioni entrano immediatamente in vigore (DTF 130 V 4 consid. 3.2; sentenza TAF B 3771/2012 del 12 marzo 2013 consid. 1.4.3.1).

3.2 In concreto bisogna rilevare che la LSR è entrata in vigore il 1° settembre 2007, e che ha subìto, in particolare, una modifica entrata in vigore il 1° gennaio 2013, e un'ulteriore modifica entrata in vigore il 1° gennaio 2015. Tenuto conto che i fatti rimproverati al ricorrente si sono svolti approssimativamente da febbraio 2009 (ottenimento dell'abilitazione ad esercitare la funzione di revisore) a dicembre 2014 (avvio delle investigazioni dell'ASR all'inizio del 2015), sono applicabili le versioni della LSR in vigore fino alla fine del 2014. Ciò precisato, i singoli articoli della LSR che trovano applicazione in concreto (cfr. qui di sotto), sono rimasti pressoché immutati, per cui le menzionate modifiche legislative non influiscono sul giudizio della causa. Lo stesso discorso vale per le disposizioni, applicabili in concreto, dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori (Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3).

4.
La LSR disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione nel diritto societario] e la legge federale sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; RETO SANWALD / LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 segg., 644).

5.

5.1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 OSRev). Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché art. 5 cpv. 1 LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).

5.2 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR). L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un revisore o perito revisore che non adempie più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 a 5 LSR; se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 LSR).

6.

6.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad interpretazione (sentenze TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1).

6.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento per esaminare la questione se le mancanze da lei riscontrate pregiudicano la condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di revisione. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre osservare il principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle sentenze TAF B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2).

6.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza TAF B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.3).

Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; URS BERTSCHINGER, in: ROLF WATTER / URS BERTSCHINGER (editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR).

A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza TAF B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg. e sentenza TAF B-5115/2009 del 12 aprile 2010 consid. 2.2).

Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).

6.4 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza TAF B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza (sentenza TAF B 4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti), nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza TAF B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.2).

7.
L'osservanza delle norme in materia di indipendenza dell'ufficio di revisione nel diritto della società anonima, vale a dire gli art. 728 (revisione ordinaria) e 729 (revisione limitata) del Codice delle obbligazioni del 30 marzo 1911 (CO, RS 220), è determinante per l'adempimento della condizione della buona reputazione.

8.

8.1 L'art. 728 CO disciplina l'indipendenza per le società che sottostanno alla revisione ordinaria (art. 727 CO). L'organo di revisione ha l'obbligo di essere indipendente e di formare il suo giudizio di verifica in maniera obiettiva; l'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto, né in apparenza (art. 728 cpv. 1 CO). L'art. 728 cpv. 2 CO contiene un catalogo negativo non esaustivo di fattispecie che sono incompatibili con l'indipendenza, le quali concernono tutte le persone che partecipano alla revisione (art. 728 cpv. 3 CO). In particolare, l'ufficio di revisione non deve prestare, alla società da verificare, altri servizi che comportino il rischio di dovere sottoporre a revisione propri lavori, come potrebbe accadere qualora partecipasse all'attività contabile (art. 728 cpv. 2 n . 4 CO; cosiddetto divieto di autoverifica). Altri casi in cui si applica questa disposizione concernono segnatamente l'allestimento di conti annuali, la fornitura di servizi di valutazione, lo sviluppo e l'introduzione di sistemi d'informazione finanziaria e l'esecuzione di una revisione interna (Messaggio LSR 2004 3592). Una relazione stretta del revisore dirigente con un membro del consiglio d'amministrazione, un'altra persona con funzione decisionale o un azionista importante della società da verificare, è incompatibile con l'attività quale ufficio di revisione e quindi inammissibile (art. 728 cpv. 3 CO). In tale contesto, una relazione stretta può risultare da rapporti professionali o personali (Messaggio LSR 2004 3592). L'indipendenza non è data nemmeno se i suoi requisiti non sono adempiuti da persone vicine all'ufficio di revisione, alle persone coinvolte nella revisione, ai membri dell'organo superiore di direzione o amministrazione o ad altre persone con funzione decisionale (art. 728 cpv. 5 CO). Le disposizioni concernenti l'indipendenza si applicano altresì alle società poste sotto una direzione unica con la società da verificare o con l'ufficio di revisione (art. 728 cpv. 6 CO).

8.2 L'indipendenza non deve essere compromessa né di fatto (cosiddetta "independence in fact") né in apparenza ("independence in appearance"). L'indipendenza secondo l'apparenza esteriore è di primaria importanza per i terzi in relazione all'obiettivo dell'affidabilità del rendiconto e della revisione. La revisione di un conto impeccabile effettuata da un ufficio di revisione soggettivamente imparziale è insignificante per i terzi se verso l'esterno la credibilità della revisione è compromessa da circostanze che inducono a dubitare dell'indipendenza dell'ufficio di revisione. Non si esige quindi unicamente l'indipendenza soggettiva e interiore dei revisori, ma anche l'assenza di qualsiasi dubbio circa l'indipendenza sul piano oggettivo ed esteriore. Solo in questo modo i terzi possono confidare nell'affidabilità della revisione e del conto annuale. Rilevare un'indipendenza in apparenza insufficiente di un revisore non significa accusarlo sul piano etico di effettiva parzialità interiore; ciononostante, una siffatta apparenza comporta l'esclusione dell'interessato dall'attività di revisione. Per valutare se vi sia l'apparenza di una carente indipendenza, occorre basarsi sull'apprezzamento delle circostanze da parte di un osservatore medio, sulla scorta dell'esperienza generale di vita (punto di vista puramente esterno e oggettivo). Un'apparenza di carente indipendenza può sorgere, in particolare, in relazione a circostanze personali (Messaggio LSR 2004 3591, 3592 e 3594).

9.
Per l'ufficio di revisione di una società che sottostà alla revisione limitata (art. 727a CO) valgono, di principio, le medesime esigenze (art. 729 cpv. 1 CO; sentenza TAF B-6372/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4 con rinvii). Secondo la dottrina, malgrado l'art. 729 CO non li elenchi espressamente, i casi incompatibili con l'indipendenza previsti all'art. 728 cpv. 2 CO concernono anche la revisione limitata (ROLF WATTER / CORRADO RAMPINI, in: HEINRICH HONSELL / NEDIM PETER VOGT / ROLF WATTER [editori], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 3a edizione, Basilea 2008, n. 4 ad art. 729; sentenza TAF B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.5.4) o servono perlomeno da orientamento (Messaggio LSR 2004 4026). A ciò fa eccezione l'art. 729 cpv. 2 CO, che consente all'ufficio di revisione di partecipare all'attività contabile e fornire altri servizi per la società da verificare. Se vi è il rischio di dover verificare propri lavori, esso adotta misure a livello organizzativo e di personale che garantiscano una verifica affidabile (art. 729 cpv. 2 seconda frase CO).

10.
Il principio secondo cui l'indipendenza dell'ufficio di revisione non deve essere compromessa, né di fatto né in apparenza, esisteva già nel diritto previgente, anche se, contrariamente ad oggi, non era espressamente contenuto in una base legale (sentenza TAF B-4137/2010 del 17 settembre 2010 consid. 4.1). Tale principio, sancito pure nelle Direttive sull'indipendenza della Camera fiduciaria (www.treuhand-kammer.ch), valeva e vale ancora oggi anche per le persone esterne a questa associazione di categoria: si tratta di una linea guida finalizzata a garantire un'attività di revisione regolare e, malgrado non abbia forza di legge, costituisce un criterio oggettivo da rispettare per assicurare un'attività diligente (DTF 131 III 38 consid. 4.2.4). Già sotto l'egida del diritto vigente dal 1992 al 2007, i revisori dovevano essere indipendenti dalle società da verificare e dagli azionisti e organi di maggioranza di queste ultime (art. 727c cpv. 1 vOR nella versione del 4 ottobre 1991 [RU 1992 774], in vigore dal 1° luglio 1992 fino al 31 dicembre 2007 [RU 2007 4791, 4839]); con tale obbligo si intendeva la capacità del revisore di agire liberamente, senza essere controllato ed influenzato dalla società da verificare, rispettivamente dai loro organi responsabili, e di apparire allo stesso modo nelle relazioni esterne (DTF 131 III 38 consid. 4.2). Ai revisori non era permesso di essere dipendenti della società da verificare, né di eseguire per quest'ultima attività inconciliabili con il mandato di revisione.

11.

11.1 In concreto l'ASR ha accertato pacificamente che il ricorrente, amministratore unico e membro unico della direzione di B._______ SA, ha svolto dal 2008, e almeno fino al 2013, senza fatturare le sue prestazioni, la revisione limitata dei conti annuali di G._______SA e di H._______SA, e ciò sotto il controllo di un membro della direzione di D._______ SA, avente diritto di firma individuale. Considerato che tutte e quattro le società erano peraltro detenute da C._______ SA, questo significa che il ricorrente ha verificato per più anni i conti di due società appartenenti allo stesso gruppo dell'ufficio di revisione per il quale egli lavorava, sotto la supervisione di un membro della direzione di un'altra società del gruppo. Date queste circostanze è indubbio, e ciò non abbisogna di particolari spiegazioni, che, dal punto di vista dell'apparenza esteriore in generale, l'indipendenza del ricorrente, come revisore di G._______SA e di H._______SA in seno al gruppo C._______ SA, non poteva che essere compromessa agli occhi di un osservatore medio secondo l'esperienza di vita generale, poco importando la natura della revisione, ordinaria o limitata (art. 728 cpv. 1 e 729 cpv. 1 CO [clausole generali]). A questo proposito occorre notare che il ricorrente si limita a sottolineare genericamente l'identità degli art. 728 cpv. 1 e 729 cpv. 1 CO, e a rilevare che "il capoverso 2 [delle due disposizioni] è diametralmente opposto [...]" (ricorso, § 30), rinviando per il resto alle sue considerazioni sugli art. 728 cpv. 2 e 729 cpv. 2 CO nel prosieguo del ricorso (cfr. sotto, consid. 11.2 e 11.3).

Ne deriva che, sotto il profilo dell'indipendenza in apparenza intesa generalmente, l'ASR ha accertato i fatti e applicato il diritto federale correttamente.

11.2 Più in particolare, l'ASR ha ravvisato una mancanza riguardo all'indipendenza in apparenza nel fatto che la qualità delle revisioni del ricorrente fosse controllata da un membro della direzione di D._______ SA, con diritto di firma individuale, constatando quindi l'esistenza di "una relazione stretta del revisore dirigente [il ricorrente] con [...] un'altra persona con funzione decisionale [il membro della direzione di D._______ SA]" (art. 728 cpv. 2 n . 3 CO). Contestando questo ragionamento, il ricorrente si avvale, sul piano teorico, della distinzione tra revisione ordinaria e revisione limitata in riferimento, essenzialmente, ad alcuni contributi dottrinali che esprimono un'opinione minoritaria rispetto all'opinione maggioritaria, rispecchiata nella giurisprudenza, secondo cui i due tipi di revisione sottostanno, di principio, alle stesse esigenze formulate, a titolo non esaustivo, all'art. 728 cpv. 2 CO (cfr. sopra, consid. 8). Peraltro, al termine della sua disquisizione il ricorrente si limita a concludere, senza rapportarsi concretamente alle specificità della sua causa, che "l'indipendenza nel caso della revisione limitata dev'essere quindi valutata da un'ottica meno categorica e più differenziata [...] Di conseguenza, il concetto di reputazione incensurabile deve essere interpretato tenendo conto della realtà delle piccole e medie imprese" (ricorso, §§ 33 e 34). Ora, la relazione tra il ricorrente e il membro della direzione di D._______ SA che controllava le sue revisioni non può che essere qualificata, perlomeno sul piano professionale, di "stretta", come l'ASR ha provato a sufficienza. E ciò a maggior ragione se si considera la questione alla luce del criterio della "direzione unica" (art. 728 cpv. 6 CO), visto che B._______ SA, per la quale il ricorrente eseguiva le revisioni, apparteneva a C._______ SA unitamente a D._______ SA e alle due società di cui verificava i conti annuali, ossia G._______SA e H._______SA. In proposito il ricorrente si limita a pretendere in maniera generale e poco convincente, sempre in base alla distinzione tra revisione ordinaria e revisione limitata interpretata a modo suo, che "la parentela in essere dovuta alla struttura societaria [di gruppo] non va forzatamente a precludere l'indipendenza di fatto o in apparenza dell'ufficio di revisione" (ricorso, § 41).

Ne discende che, anche rispetto alle nozioni legali di "relazione stretta" e di "direzione unica", l'ASR ha accertato i fatti e applicato il diritto federale correttamente, per cui le censure del ricorrente si rivelano, per quanto sostanziate, infondate.

11.3 L'ASR ha intravisto inoltre una mancanza rispetto all'indipendenza in apparenza nel fatto che il ricorrente avesse svolto la revisione dei conti annuali di G._______SA e di H._______SA gratuitamente, rilevando così "la conclusione di un contratto a condizioni non conformi al mercato [...]" (art. 728 cpv. 2 n . 6 CO). Questo modo di vedere non si presta a critiche, se si considera che, per i mandati di revisione, la mercede è, nei casi difficilmente immaginabili in cui non sia stata stipulata, "voluta dall'uso" (art. 394 cpv. 3 CO), per cui un mandato gratuito nel campo della revisione non può che essere sospetto sotto il profilo dell'indipendenza in apparenza. Peraltro, il ricorrente non può trarre nulla a proprio favore dal fatto che le sue prestazioni di revisione non erano state fatturate "sbadatamente" (messaggio elettronico del 21 giugno 2015), ossia per disattenzione, senza contare che, nella sua impugnativa, egli si limita a negare, brevemente e semplicemente, la problematicità della gratuità delle sue prestazioni di revisione (ricorso, § 48).

Se ne evince che, pure sotto questo punto di vista, l'ASR ha accertato i fatti e applicato il diritto federale correttamente, dimodoché le censure del ricorrente risultano, per quanto sostanziate, infondate.

11.4 Alla luce di quanto precede, la revoca dell'abilitazione di revisore del ricorrente è stata pronunciata dall'ASR in base ad un accertamento corretto dei fatti e in conformità con l'art. 5 cpv. 1 lett. a in relazione con l'art. 17 cpv. 1 LSR e gli art. 728 e 729 CO, nonché nel rispetto della giurisprudenza applicabile e della dottrina dominante.

12.
Si tratta ora di verificare se la revoca in sé, e la sua durata di tre anni, corrispondano in concreto, tenuto conto dell'ampio margine d'apprezzamento dell'ASR (cfr. sopra, consid. 6.2), ai requisiti della proporzionalità, ciò che il ricorrente nega.

13.

13.1 In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza dell'interesse pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due deve prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).

13.2 Rispetto alla regola dell'idoneità bisogna rilevare che la LSR si prefigge di garantire l'erogazione di prestazioni in materia di revisione da parte di specialisti in grado di assicurare la qualità e la regolarità dei loro servizi. Il principio dell'abilitazione obbligatoria permette precisamente di sincerarsi che queste esigenze siano adempiute. In questo senso la revoca dell'abilitazione, espressamente prevista dall'art. 17 cpv. 1 LSR, è una misura che permette di raggiungere il fine perseguito dalla legge, il quale, secondo la giurisprudenza, consiste nella tutela degli investitori, delle persone che dispongono di partecipazioni minoritarie e dei creditori, nonché nella sorveglianza delle imprese di revisione per migliorare la qualità dei loro servizi e consolidare la fiducia nell'istituto medesimo della revisione contabile (sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3; sentenze TAF B-2807/2008 del 7 aprile 2011 consid. 5.2.4 e B 2440/2008 del 16 luglio 2008 consid. 6.3). Siccome l'idoneità della revoca dell'abilitazione, quale misura per ristabilire la fiducia del pubblico nella qualità e affidabilità dei servizi di revisione, è contemplata dalla legge stessa, questo Tribunale non può che constatarla anche nel caso concreto (art. 190 Cost).

13.3

13.3.1 Rispetto alla regola della necessità occorre sottolineare che le altre misure, di natura diversa dalla revoca e meno incisive, previste dalla LSR, non sono suscettibili di applicarsi nel presente caso. Infatti, per quanto riguarda la comminatoria, prevista all'art. 17 cpv. 1 LSR, essa non entra in linea di conto, dal momento che il ricorrente, malgrado l'incomprensione che manifesta in proposito (ricorso, § 54), non avrebbe potuto ristabilire immediatamente le condizioni per l'abilitazione in ragione della gravità delle violazioni dell'obbligo d'indipendenza e del fatto che esse duravano ormai dal 2008 (sentenza TAF B-853/2011 del 27 luglio 2012 consid. 5). Relativamente all'ammonimento, consacrato all'art. 18 LSR, misura richiesta dal ricorrente a titolo sussidiario, ma senza un'idonea motivazione (ricorso, §§ 60 e 66), esso concerne unicamente le persone fisiche attive per conto di imprese di revisione sotto sorveglianza statale (sentenza TAF B-3988/2010 del 31 maggio 2011 consid. 3.3), ipotesi non realizzata in concreto. Quanto alla proposta del ricorrente di sanzionarlo con una multa di fr. 1'000.-, questa misura non è prevista dalla LSR, per cui la questione del suo eventuale carattere necessario non si pone nemmeno. Ne discende che la revoca dell'abilitazione, non essendo applicabili nella fattispecie alternative meno incisive, quali la comminatoria o l'ammonimento, deve essere riconosciuta anche come necessaria.

13.3.2 In relazione alla durata di tre anni della revoca l'ASR ha optato per questa soluzione in base allo schema che adotta abitualmente in funzione delle diverse fattispecie, secondo il quale le violazioni gravi della legislazione sulla revisione comportano una revoca di una durata di tre o quattro anni (decisione del 24 settembre 2015, § 10.6). Ora, come si è mostrato in precedenza, il ricorrente ha violato in modo grave le regole sull'indipendenza perlomeno in apparenza, senza che siano riscontrabili circostanze attenuanti, a meno che si voglia considerare come tale il fatto di non conformarsi ai requisiti di legge per una pretesa "sbadataggine". Perciò, non entrando chiaramente in linea di conto una durata inferiore a tre anni, la revoca pronunciata dall'ASR deve essere riconosciuta, anche sotto il profilo della sua durata, come necessaria.

13.4 Rispetto alla regola della proporzionalità in senso stretto, il ritiro dell'abilitazione per tre anni influisce senza ombra di dubbio sull'attività professionale del ricorrente, e quindi in una certa misura anche sulla sua libertà economica (art. 27 Cost), ma non è assimilabile ad un divieto d'esercizio della sua professione (sentenza TAF B 7689/2009 del 21 luglio 2010 consid. 5.4). Egli può infatti continuare a fornire tutti quei servizi che non sono riservati dalla legge a periti revisori e revisori abilitati (art. 2 lett. a LSR), come per esempio la revisione dei conti di un'associazione di piccola o media importanza o di società che impiegano meno di dieci persone a tempo pieno, le quali, al posto di rinunciare completamente alla revisione ("opting out"), hanno deciso di sottoporre i loro conti annuali ad un controllo autonomo che non deve necessariamente soddisfare le disposizioni legali ("opting down"; Messaggio LSR 2004 3575 e 3576). In virtù della sua esperienza nel campo della revisione è indubbio che il ricorrente potrebbe continuare ad esercitare la sua professione per B._______ SA, il cui scopo sociale è relativamente ampio (revisione e consulenza aziendale), o per un altro datore di lavoro, oppure in modo indipendente come consigliere o per conto di un'impresa abilitata, in quest'ultimo caso, però, senza poter firmare i rapporti di revisione in qualità di revisore responsabile ai sensi dell'art. 6 cpv. 1 lett. c LSR (sentenza TAF B 2807/2008 del 19 agosto 2008 consid. 5.2.4). Così stando le cose, la prevalenza dell'interesse pubblico all'erogazione di servizi di revisione contabile di qualità ineccepibile, ristabilita mediante la revoca dell'abilitazione, per la tutela delle persone interessate (azionisti, investitori e creditori), non prevarica gli interessi privati professionali del ricorrente in modo inammissibile ("Zumutbarkeit"), dimodoché la preponderanza dell'interesse pubblico è data.

13.5 Di conseguenza, la revoca dell'abilitazione del ricorrente all'esercizio della funzione di revisore, pronunciata dall'ASR per la durata di tre anni, non risulta, anche rispetto alla prassi amministrativa e giudiziaria, essere sproporzionata (cfr., per esempio, le sentenze TAF B-786/2011 del 28 giugno 2011, B-4251/2012 del 23 settembre 2013 e B-2765/2013 del 20 marzo 2014). Da notare che questa prassi parte dal presupposto che il venir meno della garanzia di un'attività irreprensibile, a causa della violazione delle regole sull'indipendenza, è prevedibilmente sanabile dopo un certo lasso di tempo, e il Tribunale amministrativo federale si sente vincolato a questa interpretazione della legge. Non può quindi essere rimproverato all'ASR di avere oltrepassato il proprio potere d'apprezzamento o di averne abusato (cfr. sopra, consid. 2), e ciò anche se il ritiro dell'abilitazione per una durata di tre anni può sembrare al ricorrente, soggettivamente, troppo severo.

14.
Ne discende che l'ASR ha constatato a giusta ragione che il ricorrente non gode più dell'indipendenza perlomeno apparente e, di riflesso, della buona reputazione necessarie all'esercizio della funzione di revisore in conformità alle esigenze legali, revocandogli quindi l'abilitazione per un periodo di tre anni mediante la decisione qui impugnata, la quale, non violando il diritto federale (art. 49 PA), deve essere confermata, ciò che implica il rigetto del ricorso.

15.
Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola messe a carico della parte soccombente. In concreto, visto l'esito della procedura, le spese processuali di fr. 2'500.- sono poste a carico del ricorrente, dimodoché l'anticipo dello stesso importo, da lui versato il 4 novembre 2015, gli è computato.

In conformità con l'art. 64 cpv. 1 PA, e tenuto conto dell'esito della procedura, non si assegnano al ricorrente indennità per spese ripetibili.

Per quanto concerne l'ASR, le autorità federali, come autorità di prima istanza, non hanno diritto ad un'indennità a titolo di ripetibili (art. 7 cpv. 3 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese procedurali di fr. 2'500.- sono messe a carico del ricorrente, al quale è computato l'anticipo dello stesso importo versato il 4 novembre 2015.

3.
Non sono versate indennità per spese ripetibili.

4.
Comunicazione:

- al ricorrente (atto giudiziario);

- all'autorità inferiore (n. di rif. ...; atto giudiziario).

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

Il presidente del collegio: Il cancelliere:

Francesco Brentani Dario Quirici

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione: 4 maggio 2016

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 53 - Lorsque l'auteur a réparé le dommage ou accompli tous les efforts que l'on pouvait raisonnablement attendre de lui pour compenser le tort qu'il a causé, l'autorité compétente renonce à le poursuivre, à le renvoyer devant le juge ou à lui infliger une peine:
^a	s'il encourt une peine privative de liberté d'un an au plus avec sursis, une peine pécuniaire avec sursis ou une amende;
^b	si l'intérêt public et l'intérêt du lésé à poursuivre l'auteur pénalement sont peu importants, et
^c	si l'auteur a admis les faits.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 728 - 1 L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
¹	L'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni en apparence.
²	L'indépendance de l'organe de révision est, en particulier, incompatible avec:
¹	l'appartenance au conseil d'administration, d'autres fonctions décisionnelles au sein de la société ou des rapports de travail avec elle;
²	une participation directe ou une participation indirecte importante au capital-actions ou encore une dette ou une créance importantes à l'égard de la société;
³	une relation étroite entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonctions décisionnelles ou un actionnaire important;
⁴	la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision;
⁵	l'acceptation d'un mandat qui entraîne une dépendance économique;
⁶	la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle;
⁷	l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers.
³	Les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision. Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles.
⁴	Aucun employé de l'organe de révision ne participant pas à la révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles.
⁵	L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance.
⁶	Les dispositions concernant l'indépendance s'étendent également aux entreprises qui sont contrôlées par la société ou l'organe de révision, ou qui contrôlent la société ou l'organe de révision.621

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^a - 1 Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
¹	Lorsque les conditions d'un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société soumet ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.
²	Moyennant le consentement de l'ensemble des actionnaires, la société peut renoncer au contrôle restreint lorsque son effectif ne dépasse pas dix emplois à plein temps en moyenne annuelle.
³	Le conseil d'administration peut requérir par écrit le consentement des actionnaires. Il peut fixer un délai de réponse de 20 jours au moins et leur indiquer qu'un défaut de réponse équivaut à un consentement.
⁴	Lorsque les actionnaires ont renoncé au contrôle restreint, cette renonciation est également valable les années qui suivent. Chaque actionnaire a toutefois le droit d'exiger un contrôle restreint au plus tard dix jours avant l'assemblée générale. Celle-ci doit alors élire l'organe de révision.
⁵	Au besoin, le conseil d'administration procède à l'adaptation des statuts et requiert que l'organe de révision soit radié du registre du commerce.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 2 Définitions - Au sens de la présente loi on entend par:
^a	prestations en matière de révision:
^a1	les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un réviseur agréé, un expert-réviseur agréé ou par une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État,
^a2	les audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (LFINMA)5 ou de l'art. 118i de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)6 qui sont effectués par une société d'audit agréée;
^b	entreprises de révision: les entreprises individuelles, les sociétés de personnes ou les personnes morales inscrites au registre du commerce qui fournissent des prestations en matière de révision;
^c	sociétés d'intérêt public:
^c1	les sociétés ouvertes au public au sens de l'art. 727, al. 1, ch. 1, du code des obligations (CO)8,
^c2	les assujettis au sens de l'art. 3 LFINMA, qui doivent charger une société d'audit agréée au sens de l'art. 9a de la présente loi d'effectuer un audit selon l'art. 24 LFINMA,
^c3	les placements collectifs de capitaux visés à l'art. 118a LPCC pour lesquels une société d'audit agréée selon l'art. 9a de la présente loi doit être chargée de procéder à l'audit au sens de l'art. 118i LPCC.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.