2C_708/2022 - 2022-09-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 708/2022

Urteil vom 26. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Gerichtsschreiberin Ivanov.

Verfahrensbeteiligte
MWST-Gruppe A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. iur. Mathias Bopp und/oder MLaw Alida Primitivo,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2012 bis 2015,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 4. Juli 2022 (A-4589/2020).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Mehrwertsteuergruppe A.________ (nachfolgend: Steuerpflichtige), bestehend aus der B.________ AG (Gruppenvertretung) sowie u.a. der C.________ AG und D.________ AG (Gruppenmitglieder), ist seit dem 1. Februar 2002 im Mehrwertsteuerregister der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Sie erbringt unter anderem am Flughafen Zürich Bodenabfertigungsleistungen für Fluggesellschaften.
Im Herbst 2016 führte die ESTV gestützt auf Art. 78 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2015 durch. Im Rahmen dieser Kontrolle wurde festgestellt, dass - nach Auffassung der ESTV - fälschlicherweise diverse Umsätze, im Wesentlichen aus Bodenabfertigungsleistungen, ohne MWST deklariert und Vorsteuerabzugskürzungen infolge Rückerstattung der Mineralölsteuer nicht vorgenommen wurden. Dies führte zu einer Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV von Fr. 6'718'272.--.

1.2. Auf Gesuch der Steuerpflichtigen hin bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 7. August 2018 die Steuerkorrektur zu ihren Gunsten. Eine dagegen erhobene Einsprache wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 4. August 2020 ab.
Mit Urteil vom 4. Juli 2022 hiess das Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, die von der Steuerpflichtigen dagegen erhobene Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut und wies die Sache zu weiteren Abklärungen sowie neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die ESTV zurück. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen.
Das Bundesverwaltungsgericht hiess die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2011 infolge des Eintritts der absoluten Verjährung gut. Es hiess die Beschwerde darüber hinaus insoweit gut, als es die Sache betreffend die Dienstleistungen E.________ und F.________ zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid an die ESTV zurückwies. Schliesslich wurde das Rechtsmittel hinsichtlich der Flugzeugabstellgebühren gutgeheissen. In diesem Punkt wurde die ESTV angewiesen, zu klären, in welchem Umfang die Vermittlungsleistungen der Steuerpflichtigen steuerbar seien, und anschliessend die noch geschuldeten Mehrwertsteuer neu zu berechnen.

1.3. Dagegen gelangt die Steuerpflichtige mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. September 2022 (Postaufgabe) an das Bundesgericht. Sie beantragt, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die absolute Verjährung betreffend die Steuerperiode 2011 eingetreten sei. Zudem stellt sie Anträge betreffend die Festsetzung der Steuerforderungen für die Steuerperioden 2012-2015. Eventualiter beantragt sie, es sei das angefochtene Urteil in Bezug auf die Leistungen E.________ und F.________ zu bestätigen und es sei die Sache zur Berechnung der allfällig noch geschuldeten Mehrwertsteuer hinsichtlich der Inlandsflüge an die ESTV zurückzuweisen. Ebenfalls eventualiter sei das angefochtene Urteil hinsichtlich der Flugzeugabstellgebühren zu bestätigen und an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen zurückzuweisen.
Es wurden keine Instruktionsmassnahmen angeordnet.

2.

2.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der grundsätzlich beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG).

2.2. Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz oder teilweise abschliessen (End- oder Teilentscheide gemäss Art. 90 und 91 BGG). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die weder zu Ausstandsbegehren noch zur Zuständigkeit ergehen (dazu Art. 92 BGG), ist die Beschwerde unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG gegeben (BGE 140 II 315 E. 1.3.1; 140 V 321 E. 3.4). Dieser Bestimmung zufolge ist die Beschwerde nur zulässig, wenn solche Entscheide entweder einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (lit. a) oder die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Der nicht wiedergutzumachende Nachteil muss grundsätzlich rechtlicher Natur bzw. durch einen für den Beschwerdeführer günstigen Endentscheid nicht oder nicht mehr vollständig zu beheben sein (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 134 III 188 E. 2.1).
Die selbständige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden bildet eine Ausnahme vom Grundsatz, dass sich das Bundesgericht mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 144 III 475 E. 1.2; 141 III 80 E. 1.2). Diese Ausnahme ist restriktiv zu handhaben, können Zwischenentscheide doch gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG durch Beschwerde gegen den Endentscheid angefochten werden, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken (BGE 144 III 475 E. 1.2; 144 III 253 E. 1.3). Dass im konkreten Fall ein nicht wieder gutzumachender Nachteil i.S.v. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG droht bzw. inwiefern die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG erfüllt sind, ist in der Beschwerdebegründung aufzuzeigen, soweit dies nicht ohne Weiteres ins Auge springt. Andernfalls ist auf die Beschwerde nicht einzutreten (BGE 144 III 475 E. 1.2; 142 III 798 E. 2.2; 141 III 80 E. 1.2; Urteil 5A 822/2021 vom 12. Oktober 2021 E. 2 und 3).

2.3. Rückweisungsentscheide gelten grundsätzlich als Zwischenentscheide, weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 142 II 363 E. 1.1; 142 V 551 E. 3.2; 141 V 330 E. 1.1). Wenn die Rückweisung aber einzig noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient und der Unterinstanz folglich kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt, nimmt die Praxis einen anfechtbaren Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG an (BGE 140 V 321 E. 3.2; 134 II 124 E. 1.3).

2.4. Mit dem angefochtenen Entscheid heisst die Vorinstanz die bei ihre erhobene Beschwerde in einzelnen Punkten teilweise gut und weist die Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid an die ESTV zurück.
Wird - wie hier - für ein und dieselbe Steuerperiode bezüglich einzelner Steuerfaktoren entschieden, bezüglich anderer aber zu näheren Abklärungen zurückgewiesen, liegt praxisgemäss kein Teilentscheid, sondern ein einheitlicher Zwischenentscheid vor (vgl. Urteil 2C 676/2018 vom 22. August 2018 E. 3.2 mit Hinweis).
Sodann wird die ESTV gemäss dem angefochtenen Urteil in den von der Rückweisung betroffenen Punkten unter anderem neu zu entscheiden haben, ob und in welchem Umfang Steuern nachzufordern seien bzw. ob bestimmte Leistungen der Beschwerdeführerin steuerbar seien. Daraus kann geschlossen werden, dass die Rückweisung nicht etwa nur der rechnerischen Umsetzung dient; vielmehr verbleibt der ESTV ein Handlungsspielraum, sodass der angefochtene Entscheid auch keinen anfechtbaren Endentscheid darstellt.
Folglich handelt es sich beim angefochtenen Urteil um einen Zwischenentscheid, welcher nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG selbständig angefochten werden kann (vgl. E. 2.2 hiervor).

2.5. Es ist nicht ersichtlich und wird auch nicht geltend gemacht, dass eine Gutheissung der vorliegenden Beschwerde dazu beitragen könnte, im Hauptverfahren betreffend die Steuerforderungen für die vorliegend noch strittigen Steuerperioden 2012-2015 einen Endentscheid herbeizuführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren zu ersparen (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG; BGE 133 III 629 E. 2.4.2).
Sodann legt die Beschwerdeführerin nicht einmal ansatzweise dar, dass und inwiefern das angefochtene Urteil ein nicht wiedergutzumachender Nachteil im Sinne der genannten Rechtsprechung bewirken kann (vgl. E. 2.2 hiervor). Folglich gelingt es ihr in Bezug auf den angefochtenen Zwischenentscheid nicht darzutun, dass die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG erfüllt sind, wozu sie aber gestützt auf ihre Begründungspflicht gehalten wäre (vgl. E. 2.2 hiervor). Dass ein nicht wieder gutzumachender Nachteil drohen könnte, ist auch nicht offensichtlich. Die Beschwerdeführerin hat die Möglichkeit, den vorinstanzlichen Zwischenentscheid durch Beschwerde gegen den Endentscheid anzufechten, soweit er sich auf dessen Inhalt auswirkt (vgl. Art. 93 Abs. 3 BGG).

2.6. Auf die offensichtlich unzulässige Beschwerde ist mit Entscheid der Abteilungspräsidentin als Einzelrichterin im vereinfachten Verfahren nach Art. 108 BGG (Abs. 1 lit. a) nicht einzutreten.

3.
Die unterliegende Beschwerdeführerin wird für das bundesgerichtliche Verfahren kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Es sind keine Parteientschädigungen geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt die Präsidentin:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, mitgeteilt.

Lausanne, 26. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Die Gerichtsschreiberin: D. Ivanov

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 78 Controllo - 1 L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
¹	L'AFC può effettuare controlli presso i contribuenti se è necessario per chiarire la fattispecie. A questo scopo, i contribuenti devono consentire in ogni momento all'AFC l'accesso alla loro contabilità e ai relativi giustificativi. Lo stesso obbligo incombe ai terzi tenuti a fornire informazioni conformemente all'articolo 73 capoverso 2.
²	La richiesta e la verifica di documenti completi da parte dell'AFC è considerata un controllo.
³	Il controllo deve essere annunciato per scritto. In casi fondati l'AFC può eccezionalmente prescindere dall'annuncio del controllo.
⁴	Il contribuente può, con domanda motivata, chiedere l'esecuzione di un controllo.162 Il controllo deve essere effettuato entro due anni.
⁵	Il controllo deve essere concluso entro 360 giorni dal suo annuncio con un avviso di tassazione; quest'ultimo indica l'ammontare del credito fiscale del periodo controllato.
⁶	Gli accertamenti concernenti terzi, fatti in occasione di un controllo secondo i capoversi 1-4 presso i seguenti istituti possono essere utilizzati esclusivamente per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto:
^a	la Banca nazionale svizzera;
^b	una centrale d'emissione di obbligazioni fondiarie;
^c	una banca o una cassa di risparmio ai sensi della legge dell'8 novembre 1934163 sulle banche;
^d	un istituto finanziario ai sensi della legge del 15 giugno 2018164 sugli istituti finanziari;
^e	un'infrastruttura del mercato finanziario ai sensi della legge del 19 giugno 2015165 sull'infrastruttura finanziaria.166
⁷	Il segreto professionale previsto dalla legge sulle banche, dalla legge sugli istituti finanziari e dalla legge sull'infrastruttura finanziaria deve essere tutelato.167

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 108 Giudice unico - 1 Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
¹	Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
^a	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente inammissibili;
^b	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente non motivati in modo sufficiente (art. 42 cpv. 2);
^c	la non entrata nel merito su ricorsi querulomani o abusivi.
²	Può delegare questo compito a un altro giudice.
³	La motivazione della decisione si limita a una breve indicazione del motivo d'inammissibilità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.