2C_798/2015 - 2016-09-26 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt communaux et cantonaux 2006-2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 798/2015

2C 799/2015

{T 0/2}

Arrêt du 26 septembre 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.X.________ SA,
représentée par Me Michel Ducrot, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2006, prestation appréciable en argent,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 17 décembre 2014.

Faits :

A.
A.X.________ SA et B.X.________ SA sont des sociétés soeurs dont le siège est à Montana. La première est propriétaire de A.X.________ qu'elle loue à la deuxième, qui en est l'exploitante. L'exercice comptable des deux sociétés commence au 1er juin.

Au 31 mai 2006, B.X.________ SA a comptabilisé une charge de 500'000 fr. sous la rubrique "charge de locaux". Ce même montant a été comptabilisé dans les comptes de sa société soeur, A.X.________ SA, comme produit, sous la rubrique "contribution d'assainissement". Dans un rapport daté du 10 octobre 2010, l'expert du Service cantonal des contributions du canton du Valais a considéré qu'il était peu probable que l'abandon de créance de 500'000 fr. consenti durant l'exercice comptable 2005/2006 l'eût été par un tiers, de sorte qu'il s'agissait d'un assainissement improprement dit, qui n'était pas justifié par l'usage commercial. Il convenait d'ajouter 500'000 fr. au bénéfice imposable de B.X.________ SA pour la période fiscale 2006.

Par décision de taxation du 11 novembre 2011, confirmée par décision sur réclamation du 30 septembre 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a repris 500'000 fr. dans le bénéfice imposable de B.X.________ SA pour la période fiscale 2006. B.X.________ SA et A.X.________ SA ont interjeté recours contre la décision sur réclamation du 11 novembre 2011 auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Par contrat de fusion du 25 novembre 2013, A.X.________ SA a absorbé B.X.________ SA avec effet au 30 novembre 2013.

B.
Par décision du 17 décembre 2014, notifiée le 11 août 2015, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a rejeté le recours. Le montant de 500'000 fr. avait été comptabilisé sous libellé "contributions d'assainissement" en contrepartie d'une diminution de la créance due à B.X.________ SA. Les loyers encaissés correspondaient à un loyer normal, qui ne justifiait aucun complément. Enfin, A.X.________ SA se trouvait dans une situation financière délicate puisque ses banques créancières avaient en 1999 exigé le remboursement des crédits et que les loyers devaient être versés directement auprès de l'Office des poursuites.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer la décision rendue le 17 décembre 2014 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais en ce sens que l'abandon de créance de 500'000 fr. comptabilisé à titre de charge dans l'exercice 2005/2006 (période fiscale 2006) est maintenu de sorte que le bénéfice net imposable en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de B.X.________ SA est réduit de 500'000 fr. par rapport à celui retenu dans la décision attaquée.

La Commission de recours en matière fiscale, le Service cantonal des contributions du canton du Valais renoncent à déposer des observations. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'instance a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). La recourante était par conséquent autorisée à formuler, dans son recours au Tribunal fédéral, les mêmes griefs et à prendre des conclusions valant pour les deux catégories d'impôt (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.).

1.2. Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues lorsque l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal sont en jeu, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers (causes 2C 798/2015 et 2C 799/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947; RS 273).

1.3. Le litige porte sur la question de savoir si le montant de 500'000 fr. constituait une charge non justifiée par l'usage commercial dans le chapitre fiscal 2006 de B.X.________ SA, ce que A.X.________ SA peut contester en dernier lieu devant le Tribunal fédéral, puisqu'elle a absorbée la première par contrat de fusion du 25 novembre 2013 et a repris par transfert ex lege les actifs et passifs de celle-ci (art. 22 al. 1 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [Loi sur la fusion, LFus; RS 221.301]). A.X.________ SA, qui a participé à la procédure antérieure et a un intérêt digne de protection à l'annulation de la décision attaquée, a par conséquent la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

I. Impôt fédéral direct

2.

2.1. Aux termes de l'art. 57 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5ème tiret).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arrêt 2C 394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêt 2C 644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).

2.2. En l'espèce, l'instance précédente a constaté le fait, qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que le loyer payé entre les sociétés en cause était conforme au marché et qu'il ne justifiait aucun complément, contrairement à ce qu'affirmait B.X.________ SA devant elle. Par conséquent, en versant 500'000 fr. de plus comme charge de locaux, ce qui dépassait le loyer du marché, B.X.________ SA a accordé un avantage appréciable en argent à A.X.________ SA. Elle était en effet un proche de son actionnaire, puisque les sociétés en cause étaient soeurs et l'avantage n'était en outre pas justifié par l'usage commercial, puisqu'au vu des faits établis par l'instance précédente, l'octroi de cette prestation ne se justifiait que par les liens d'actionnariat qui unissaient les deux sociétés. Du point de vue fiscal, la conséquence pour la société accordant la prestation est que la charge comptabilisée en relation avec l'opération est ajoutée à son bénéfice imposable en tant que prestation appréciable en argent, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente.

2.3. La recourante reproche en vain à l'instance précédente d'avoir violé l'art. 58 LIFD, en n'examinant pas et, par conséquent, en omettant "de démontrer qu'au moment de la naissance de la créance en question, l'actionnaire créancier agissait en sa qualité d'actionnaire et non comme un tiers indépendant". L'art. 58 LIFD exigeait d'elle "qu'elle démontre qu'au moment de la naissance de la créance en question et non lors de son abandon, l'actionnaire étranger avait agi ès qualité". Cette critique concerne un autre cas de figure que celui qui est en cause en l'espèce. La recourante perd en effet de vue qu'en tant que sociétés soeurs, aucune des sociétés en cause n'était l'actionnaire l'une de l'autre au moment de la prestation appréciable en argent.

II. Impôt cantonal et communal

3.
L'instance précédente a appliqué l'art. 81 al. 1 let. a et b de de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (RSVS 642.1), dont le contenu est identique à celui de l'art. 58 LIFD sur la question en cause en l'espèce, de sorte qu'il peut être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 798/2015 et 2C 799/2015 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais de justice, arrêtés à 4'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 septembre 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.