2C_798/2015 - 2016-09-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_798/2015

2C_799/2015

{T 0/2}

Arrêt du 26 septembre 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.X.________ SA,
représentée par Me Michel Ducrot, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2006, prestation appréciable en argent,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 17 décembre 2014.

Faits :

A.
A.X.________ SA et B.X.________ SA sont des sociétés soeurs dont le siège est à Montana. La première est propriétaire de A.X.________ qu'elle loue à la deuxième, qui en est l'exploitante. L'exercice comptable des deux sociétés commence au 1er juin.

Au 31 mai 2006, B.X.________ SA a comptabilisé une charge de 500'000 fr. sous la rubrique "charge de locaux". Ce même montant a été comptabilisé dans les comptes de sa société soeur, A.X.________ SA, comme produit, sous la rubrique "contribution d'assainissement". Dans un rapport daté du 10 octobre 2010, l'expert du Service cantonal des contributions du canton du Valais a considéré qu'il était peu probable que l'abandon de créance de 500'000 fr. consenti durant l'exercice comptable 2005/2006 l'eût été par un tiers, de sorte qu'il s'agissait d'un assainissement improprement dit, qui n'était pas justifié par l'usage commercial. Il convenait d'ajouter 500'000 fr. au bénéfice imposable de B.X.________ SA pour la période fiscale 2006.

Par décision de taxation du 11 novembre 2011, confirmée par décision sur réclamation du 30 septembre 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a repris 500'000 fr. dans le bénéfice imposable de B.X.________ SA pour la période fiscale 2006. B.X.________ SA et A.X.________ SA ont interjeté recours contre la décision sur réclamation du 11 novembre 2011 auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Par contrat de fusion du 25 novembre 2013, A.X.________ SA a absorbé B.X.________ SA avec effet au 30 novembre 2013.

B.
Par décision du 17 décembre 2014, notifiée le 11 août 2015, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a rejeté le recours. Le montant de 500'000 fr. avait été comptabilisé sous libellé "contributions d'assainissement" en contrepartie d'une diminution de la créance due à B.X.________ SA. Les loyers encaissés correspondaient à un loyer normal, qui ne justifiait aucun complément. Enfin, A.X.________ SA se trouvait dans une situation financière délicate puisque ses banques créancières avaient en 1999 exigé le remboursement des crédits et que les loyers devaient être versés directement auprès de l'Office des poursuites.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de réformer la décision rendue le 17 décembre 2014 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais en ce sens que l'abandon de créance de 500'000 fr. comptabilisé à titre de charge dans l'exercice 2005/2006 (période fiscale 2006) est maintenu de sorte que le bénéfice net imposable en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de B.X.________ SA est réduit de 500'000 fr. par rapport à celui retenu dans la décision attaquée.

La Commission de recours en matière fiscale, le Service cantonal des contributions du canton du Valais renoncent à déposer des observations. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'instance a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). La recourante était par conséquent autorisée à formuler, dans son recours au Tribunal fédéral, les mêmes griefs et à prendre des conclusions valant pour les deux catégories d'impôt (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.).

1.2. Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues lorsque l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal sont en jeu, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers (causes 2C_798/2015 et 2C_799/2015). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 de la loi de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947; RS 273).

1.3. Le litige porte sur la question de savoir si le montant de 500'000 fr. constituait une charge non justifiée par l'usage commercial dans le chapitre fiscal 2006 de B.X.________ SA, ce que A.X.________ SA peut contester en dernier lieu devant le Tribunal fédéral, puisqu'elle a absorbée la première par contrat de fusion du 25 novembre 2013 et a repris par transfert ex lege les actifs et passifs de celle-ci (art. 22 al. 1 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [Loi sur la fusion, LFus; RS 221.301]). A.X.________ SA, qui a participé à la procédure antérieure et a un intérêt digne de protection à l'annulation de la décision attaquée, a par conséquent la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

I. Impôt fédéral direct

2.

2.1. Aux termes de l'art. 57 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélèvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5ème tiret).

Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arrêt 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("Dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées, in RDAF 2012 II p. 299; arrêt 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1).

2.2. En l'espèce, l'instance précédente a constaté le fait, qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que le loyer payé entre les sociétés en cause était conforme au marché et qu'il ne justifiait aucun complément, contrairement à ce qu'affirmait B.X.________ SA devant elle. Par conséquent, en versant 500'000 fr. de plus comme charge de locaux, ce qui dépassait le loyer du marché, B.X.________ SA a accordé un avantage appréciable en argent à A.X.________ SA. Elle était en effet un proche de son actionnaire, puisque les sociétés en cause étaient soeurs et l'avantage n'était en outre pas justifié par l'usage commercial, puisqu'au vu des faits établis par l'instance précédente, l'octroi de cette prestation ne se justifiait que par les liens d'actionnariat qui unissaient les deux sociétés. Du point de vue fiscal, la conséquence pour la société accordant la prestation est que la charge comptabilisée en relation avec l'opération est ajoutée à son bénéfice imposable en tant que prestation appréciable en argent, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente.

2.3. La recourante reproche en vain à l'instance précédente d'avoir violé l'art. 58 LIFD, en n'examinant pas et, par conséquent, en omettant "de démontrer qu'au moment de la naissance de la créance en question, l'actionnaire créancier agissait en sa qualité d'actionnaire et non comme un tiers indépendant". L'art. 58 LIFD exigeait d'elle "qu'elle démontre qu'au moment de la naissance de la créance en question et non lors de son abandon, l'actionnaire étranger avait agi ès qualité". Cette critique concerne un autre cas de figure que celui qui est en cause en l'espèce. La recourante perd en effet de vue qu'en tant que sociétés soeurs, aucune des sociétés en cause n'était l'actionnaire l'une de l'autre au moment de la prestation appréciable en argent.

II. Impôt cantonal et communal

3.
L'instance précédente a appliqué l'art. 81 al. 1 let. a et b de de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (RSVS 642.1), dont le contenu est identique à celui de l'art. 58 LIFD sur la question en cause en l'espèce, de sorte qu'il peut être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct.

4.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_798/2015 et 2C_799/2015 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais de justice, arrêtés à 4'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 septembre 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
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^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

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^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.