2C_770/2016 - 2016-09-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer und Direkte Bundessteuer, Steuerjahre 2005-2007 (verdeckte Gewinnausschüttung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_770/2016 /
2C_771/2016

Urteil vom 26. September 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwalt Lukas Metzler, AMG Rechtsanwälte,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen,

B.________ geb. C.________.

Gegenstand
2C_770/2016
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen, Steuerjahre 2005-2007 (verdeckte Gewinnausschüttung),

2C_771/2016
Direkte Bundessteuer, Steuerjahre 2005-2007
(verdeckte Gewinnausschüttung),

Beschwerde gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 12. Juli 2016.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ und B.________ geb. C.________ hatten in den hier interessierenden Steuerjahren 2005-2007 steuerrechtlichen Wohnsitz in V.________/SH. Die Ehe ist seit Ende 2011 rechtlich und tatsächlich getrennt.

B.
Die Ehefrau schloss am 3. Mai 2005 mit ihrem in U.________ (DE) lebenden Onkel einen Treuhand- und Mandatsvertrag. Diesem zufolge hatte der Onkel seiner Nichte treuhänderisch einen Pflichtaktie an der X.________ AG (seit 2. April 2013 gelöscht) mit Sitz in V.________/SH zu übertragen (Ziff. 2.1), was dieser die Einsitznahme in den Verwaltungsrat ermöglichte. Darüberhinaus verpflichtete der Onkel sich, der Nichte "seine ihm an der Gesellschaft zustehenden Aktien im Rahmen eines Treuhandverhältnisses" zu übertragen (Ziff. 3.1). Neben weiteren Bestimmungen hält der Vertrag fest, der Beauftragten stehe für ihre Dienste als Verwaltungsrätin ein Honorar von Fr. 5'000.-- pro Jahr zu, nebst Ersatz der Barauslagen. Für die Übernahme der Treuhandschaft war keine Vergütung geschuldet (Ziff. 5.1-5.3).

C.
Die Ehefrau bzw. Nichte (nachfolgend: die Steuerpflichtige) und deren Ehemann (nachfolgend: der Steuerpflichtige) deklarierten die Aktien an der damaligen X.________ AG in den Jahren 2005-2011 in ihrer gemeinsamen Steuererklärung ohne Hinweis auf die Treuhandschaft, als bzw. wie ihr Eigentum, was zur Erfassung mit der Vermögenssteuer führte. In den Jahren 2005-2007 trug die Gesellschaft geschäftsmässig nicht begründete Aufwände, die der Steuerpflichtigen zugute kamen. Dabei handelte es sich um Fr. 10'500.-- (2005), Fr. 1'199.-- (2006) und Fr. 196.-- (2007).

D.
Gestützt auf eine Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 27. April 2011 eröffnete die Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen (KSTV/SH) am 21. März 2013 gegenüber den Steuerpflichtigen ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren. Mit Verfügungen vom 20. Januar 2014 schloss sie dieses ab und auferlegte sie den Eheleuten Nachsteuern von Fr. 2'893.60 (Staats- und Gemeindesteuern 2005-2007) bzw. Fr. 1'534.-- (direkte Bundessteuer 2005-2007), jeweils nebst Zins. Die Ehefrau belegte sie zudem mit einer Hinterziehungsbusse von Fr. 2'799.30 bzw. Fr. 1'534.--, was einem Koeffizient von 100 Prozent entsprach. Die Einsprache der Steuerpflichtigen blieb erfolglos (Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerkommission Schaffhausen vom 16. Mai 2014), ebenso wie die Rechtsmittel an das Obergericht des Kantons Schaffhausen (Entscheid 66/2014/12 / 66/2014/14).

E.
Mit Eingabe vom 2. September 2016 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der Entscheid vom 12. Juli 2016 sei aufzuheben und die an die Vorinstanz gerichteten Rechtsmittel seien gutzuheissen. Eventuell sei der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die beiden Dossiers, die praxisgemäss eröffnet wurden, betreffen denselben Sachverhalt und werfen dieselben Rechtsfragen auf, weshalb sie vereinigt werden können (Art. 71 BGG i. V. m. Art. 24 BZP [SR 273]; Urteil 2C_683/2016 / 2C_684/2016 vom 18. August 2016 E. 2.1).

1.2.

1.2.1. Angefochten ist ein verfahrensabschliessender Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Ein solcher kann grundsätzlich mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG).

1.2.2. Als Beschwerdeführer tritt vor Bundesgericht einzig noch der Ehemann auf. Dieser ist hierzu im Nachsteuerpunkt berechtigt (Art. 13 Abs. 1 DBG). Wenn die solidarische Haftung für die streitbetroffenen Jahre angesichts der rechtlichen und tatsächlichen Trennung der Ehe auch entfallen ist (Art. 13 Abs. 2 DBG), so hat er doch ein Interesse daran, die latente Nachsteuerlast zu beseitigen. Wie die Vorinstanz treffend ausführt, wird über die Anteile der Eheleute nach rechtskräftiger Veranlagung mit einer Haftungsverfügung erst noch zu entscheiden sein.

1.2.3. Die solidarische Mithaftung erstreckt sich inhaltlich nur auf die Nachsteuer. Im Hinterziehungspunkt ist von der persönlichen Verfolgung der jeweiligen steuerpflichtigen Person auszugehen, hier also (nur) der Ehefrau (dazu THOMAS A. MÜLLER, Die solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, 1999, S. 23 und 113 ff.). Dies ergibt sich deklaratorisch aus Art. 180 Satz 1 DBG, wonach die steuerpflichtige Person, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, "nur für die Hinterziehung ihrer eigenen Steuerfaktoren" gebüsst wird. Dies gilt, sofern kein Fall von Art. 177 DBG (Anstiftung, Gehilfenschaft, weitere Mitwirkung) vorliegt (Art. 180 Satz 2 DBG). Die Mitunterzeichnung der Steuererklärung stellt für sich allein keine Widerhandlung nach Art. 177 dar (Art. 180 Satz 3 DBG). Entsprechend sind die Erben seit der Revision vom 8. Oktober 2004, in Kraft seit 1. März 2005 (AS 2005 1051) davon entbunden, rechtskräftig veranlagte Hinterziehungsbussen des Verstorbenen zu tragen.

1.2.4. Soweit den Strafpunkt betreffend, ist der angefochtene Entscheid damit in Teilrechtskraft erwachsen.

1.3.

1.3.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über uneingeschränkte (volle) Kognition und wendet es das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 86 E. 2 S. 88).

1.3.2. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht dagegen nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 IV 57 E. 2.2 S. 60).

1.3.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Steuerpflichtige rügt die subjektive Zuordnung der geldwerten Leistungen. Hierzu beruft er sich auf den Treuhandvertrag, den seine Gattin und deren Onkel am 3. Mai 2005 geschlossen haben und demzufolge die Treuhänderin zwar in eigenem Namen, aber auf fremde Rechnung gehandelt habe. Daher seien die aus der Beteiligung hervorgegangenen Beteiligungserträge (konkret: die geldwerten Leistungen) nicht der Treuhänderin, sondern dem Treugeber (und Aktionär) zuzuordnen.

2.2. Die subjektive Zuordnung von Erträgen und Aufwänden bzw. Einkünften und Abzügen ist ein ungeschriebenes Element des Steuertatbestandes, und zwar sowohl im Bereich der Mehrwertsteuer (Urteil 2C_711/2014 vom 20. Februar 2015 E. 2.3.1, in: ASA 83 S. 616) als auch im Recht der bundesrechtlich geregelten direkten Steuern (Urteile 2C_663/2016 vom 5. August 2016 E. 2.2.4; 2C_941/2012 / 2C_942/2012 vom 9. November 2013 E. 2.1, in: ASA 83 S. 375, StR 69/2014 S. 207). Direkt- wie mehrwertsteuerlich gilt, dass die subjektive Zuordnung sich grundsätzlich aus dem Zivilrecht herleitet (JESSICA SALOM, L'attribution du revenu en droit fiscal suisse et international, 2010, S. 55 ff.). Anders kann es sich nur verhalten, soweit das Steuerrecht eine eigenständige steuerrechtliche Zurechnungsregel vorsieht oder klarerweise eine wirtschaftliche Betrachtungsweise verfolgt (ebenda, S. 70 ff.).

2.3. Auf den Treuhandvertrag sind grundsätzlich die auftragsrechtlichen Bestimmungen (Art. 394 ff . OR) anwendbar (Urteil 4A_429/2014 vom 20. Juli 2015 E. 6.3; BGE 112 III 90 E. 4a S. 95; 99 II 396 E. 6 S. 397). Wahre und bloss simulierte Treuhandgeschäfte (Art. 18 OR) sind freilich schon zivilrechtlich nicht einfach abzugrenzen (Urteil 5A_260/2013 vom 9. September 2013 E. 3.3.2). In gleicher Weise stellt sich die Frage im Steuerrecht. Aus diesem Grund hat die ESTV schon im Oktober 1967 das Merkblatt S-02.107 zu den Treuhandverhältnissen erlassen, das bis heute in Kraft ist und im vorliegenden Fall von der KSTV/SH analog angewendet wurde. Dem Steuerpflichtigen ist darin zuzustimmen, dass es sich bei diesem Merkblatt lediglich um eine Verwaltungsverordnung handelt. Eine solche entfaltet von vornherein nur Wirkung für die betroffenen Verwaltungsbehörden, nicht hingegen für eine Gerichtsbehörde. Praxisgemäss weicht das Bundesgericht freilich dann nicht von einer Verwaltungsverordnung ab, wenn der generell-abstrakte Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt, welche diese überzeugend konkretisiert (BGE 142 II 113 E. 9.1 S. 125 f.; 141 V 272 E. 4.6-4.9 S. 278
f.; ausführlich Urteil 2C_76/2015 / 2C_77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 2.3.3, zur Publikation vorgesehen). Das streitbetroffene Merkblatt hat im Regelfall seit jeher die Zustimmung des Bundesgerichts erfahren.

2.4. Das Merkblatt der ESTV knüpft die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses namentlich daran, dass ein schriftlicher Treuhandvertrag vorliegt, der das Treugut präzis umschreibt, demzufolge die treuhänderisch waltende Person keine Risiken und Kosten zu tragen hat, eine Treuhandkommission beanspruchen kann und in der Rechnungslegung sauber unterscheidet zwischen Eigentum und Treugut. Die Erfüllung dieser formellen Voraussetzungen stellt nach ständiger Praxis zwar keine unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung dar. Ein Nachweis ist den Steuerpflichtigen somit auch auf andere Weise möglich, doch ist in jedem Falle ein eindeutiger Nachweiserforderlich. Gerade wenn - wie hier - auch internationale Rechtsbeziehungen in Frage stehen, sind an diesen Nachweis strenge Anforderungen zu stellen, da sich solche Rechtsgeschäfte weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen (zuletzt: Urteil 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 4.3.2, in: StE 2015 B 72.11 Nr. 24).

2.5. Diesen Nachweis hat der Steuerpflichtige nicht erbracht. Zwar lag ein Treuhandvertrag vor. Indessen hält die Vorinstanz - soweit unbestritten und daher für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3.3) - fest, dass das angebliche Treugut in den Jahren 2005 bis 2011, als die Ehe der Steuerpflichtigen also noch ungetrennt war, durchwegs ohne Vorbehalt deklariert worden sei. Ebenso wenig war das Treugut (insbesondere die Anzahl der Aktien) im Vertrag näher spezifiziert, was dem Merkblatt widerspricht (vorne E. 2.4). Die nachträgliche Bestätigung des Treugebers vom 26. März 2013 nennt die prozentuale Beteiligung, aber keine absoluten Zahlen.

2.6. Der Steuerpflichtige lässt vortragen, seine Gattin verfüge in diesem Zusammenhang über keine hinreichenden Kenntnisse. Dies überzeugt nicht. Wie dargelegt, waren die Eheleute gehalten, eine gemeinsame Steuererklärung einzureichen (Art. 113 Abs. 1 DBG), weshalb sie grundsätzlich auch solidarisch für die Gesamtsteuer haften (Art. 13 Abs. 1 DBG, wobei nun Abs. 2 greift). Das Wissen des einen Ehegatten ist dem andern ohnehin zuzurechnen. Das Schreiben des Onkels vom 26. März 2013, welches die Vorinstanz nicht gewürdigt haben soll und das an die Y.________ AG (zuhanden des Ehemannes) gerichtet war, verdeutlicht freilich die Fachkenntnisse des Steuerpflichtigen. Gemäss Handelsregisterauszug der Y.________ AG erbringt diese Dienstleistungen "insbesondere im Bereich der Steuer- und Wirtschaftsberatung" und ist der Steuerpflichtige Mitglied des Verwaltungsrates (mit Kollektivunterschrift zu zweien). Vor diesem Hintergrund sind die streitbetroffenen geldwerten Leistungen subjektiv der Steuerpflichtigen zuzuordnen (vorne E. 2.2), wie die Vorinstanz bundesrechtskonform erkannt hat. Insoweit erweist die Beschwerde sich als unbegründet.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen

3.

3.1. In der Frage der subjektiven Zuordnung bestehen zwischen der direkten Bundessteuer und dem harmonisierten Steuerrecht keine Unterschiede. Es kann auf das Gesagte verwiesen werden.

3.2.

3.2.1. Im Eventualstandpunkt beanstandet der Steuerpflichtige die Nichtanwendung des Teilsatzverfahrens des Kantons Schaffhausen. Dieser zweite Aspekt ist rein kantonalrechtlicher Natur. Der Steuerpflichtige meint, die streitbetroffenen geldwerten Leistungen der Jahre 2005 bis 2007 seien in Verletzung von Art. 38 Abs. 3a des Steuergesetzes [des Kantons Schaffhausen] vom 28. März 2000 über die direkten Steuern (StG/SH; SHR 641.100) nicht dem Teilsatzverfahren unterstellt worden. Angesprochen ist Art. 38 Abs. 3a StG/SH in der Fassung vom 15. September 2003, in Kraft getreten am 1. Januar 2004 (ABl/SH 2003 1821) und wirksam bis zum 31. Dezember 2010. Im Jahr 2011 wandte der Kanton Schaffhausen übergangshalber eine Verordnung an, die ihrerseits auf den 1. Januar 2012 durch Art. 38 Abs. 3a StG/SH in der revidierten Fassung vom 5. Dezember 2011 abgelöst wurde (ABl/SH 2012 382; 2011 1669; Urteil 2C_429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.3, in: ASA 84 S. 493, StE 2016 B 24.4 Nr. 83, StR 71/2016 S. 55).

3.2.2. Wie der Steuerpflichtige treffend vorbringt, hat das Bundesgericht unlängst ein weiteres Mal zur Frage des Teilsatzverfahrens nach dem Recht des Kantons Schaffhausen Stellung genommen. Es erkannte, unter die bis zum 31. Dezember 2010 geltende Fassung von Art. 38 Abs. 3a StG/SH fielen neben den offenen auch die verdeckten Gewinnausschüttungen (zit. Urteil 2C_429/2014 E. 2.6.1; siehe auch Urteil 2C_469/2015 vom 22. Februar 2016 E. 2.2.6, in: ASA 84 S. 723, StE 2016 A 11 Nr. 6, StR 71/2016 S. 441). Dieser jüngste Entscheid betraf freilich die Übergangs-Steuerperioden (2009 und 2010), also jene beiden Jahre, in welchen die Kantone von Bundesrechts wegen aufgerufen waren, ihre Gesetzgebung an die Revision des StHG vom 23. März 2007 anzupassen, die am 1. Januar 2009 in Kraft getreten war (Art. 72h StHG; AS 2008 2893; BBl 2005 4733).

3.2.3. Im vorliegenden Fall stehen die Steuerjahre 2005 bis 2007 im Fokus. Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob Art. 38 Abs. 3a StG/SH im streitbetroffenen Zeitraum überhaupt rechtsbeständig war. Soweit die Jahre 2004 und 2005 betreffend, hat sich das Bundesgericht zur Verfassungsmässigkeit von Art. 38 Abs. 3a StG/SH in der Fassung vom 15. September 2003 einlässlich im Urteil 2C_49/2008 vom 25. September 2009 (= BGE 136 I 65) ausgesprochen und diese verworfen. Ausgangspunkt bildete Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG in der Fassung vom 23. März 2007, in Kraft getreten am 1. Januar 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). Die Norm lautet:

"Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern".
Vor diesem Hintergrund setzte sich das Bundesgericht vorab mit der Frage auseinander, ob Art. 38 Abs. 3a StG/SH in der Fassung vom 15. September 2003 durch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG in der Fassung vom 23. März 2007 derart "abgedeckt" werde, dass die kantonale Bestimmung im Sinne von Art. 190 BV "immunisiert" sei. Träfe dies zu, herrschte praxisgemäss zwar kein Prüfungsverbot, aber ein Anwendungsgebot. Im Ergebnis entfiele die Möglichkeit einer bundesgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 190 BV; BGE 136 I 49 E. 3.2 S. 55 [hauptfrageweise] bzw. 136 I 65 E. 3.3 S. 71 [vorfrageweise], je zum Teilbesteuerungsverfahren; 131 II 710 E. 5.4 S. 721 [Einelterntarif]; zum Ganzen Urteile 2C_379/2015 vom 29. März 2016 E. 1.3.3, in: ASA 84 S. 827; StE 2016 A 11 Nr. 7, StR 71/2016 S. 533; 2C_599/ 2012 vom 16. August 2013 E. 2.6 und 3.2, in: ASA 82 S. 145, StE 2014 A 21.16 Nr. 16, StR 68/2013 S. 890).

3.2.4. Das Bundesgericht erwog, eine "Auswirkung" - handle es sich um eine positive Vorwirkung oder eine echte Rückwirkung - der späteren bundesrechtlichen auf die frühere kantonalrechtliche Norm sei (nur) denkbar, sofern zwischen den beiden Normen "ein genügend enger Zusammenhang vor allem in sachlicher und zeitlicher Hinsicht" bestehe (BGE 136 I 65 E. 4.3.1 S. 74). Um die Schirmwirkung von Art. 190 BV beanspruchen zu können, müsste also feststehen, dass die kantonale Steuerrechtsvorschrift "in Anlehnung an und Vorwegnahme von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG geschaffen und in Kraft gesetzt worden ist" (zit. Urteil 2C_599/2012 E. 3.2).

3.2.5. Im Fall von Art. 38 Abs. 3a StG/SH in der Fassung vom 15. September 2003 liess sich solcherlei nicht feststellen. Die Bundesversammlung verabschiedete bei Beratung der Unternehmenssteuerreform II zunächst am 23. Juni 2006 die Teilvorlage 2 (indirekte Teilliquidation und Transponierung, Art. 20a DBG bzw. Art. 7a StHG), welche am 1. Januar 2007 bzw. 1. Januar 2008 in Kraft trat (AS 2006 4883). Erst dann schritt sie zur Teilvorlage 1, welcher die Normen zur Teilbesteuerung angehörten (Art. 18b und 20 Abs. 1bis DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG). Die Beratungen zu diesem Teil hatten am 13. Juni 2006 eingesetzt (AB 2006 S 425) und fanden am 23. März 2007 mit den Schlussabstimmungen ein Ende (BBl 2007 2321).

3.2.6. Wie dargelegt, betraf das Urteil 2C_49/2008 vom 25. September 2009 (= BGE 136 I 65) lediglich die Steuerjahre 2004 und 2005, während es vorliegend um die Jahre 2005 bis 2007 geht. Zu prüfen bleibt damit, wie es sich mit den Steuerjahren 2006 und 2007 verhält. Zum Jahr 2007 besteht ein Präjudiz, welches den Kanton Aargau betrifft. Die zeitlichen und sachlichen Verhältnisse gestalteten sich dabei wie folgt: Die Botschaft 05.312/06.104 des Regierungsrats erging am 7. Juni 2006. Der hier interessierende § 45a des Steuergesetzes [des Kantons Aargau] vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) wurde vom Grossen Rat am 22. August 2006 verabschiedet (GRB 2006-0710), in der Volksabstimmung vom 22. November 2006 angenommen und am 1. Januar 2007 in Kraft gesetzt (AGS 2006 355). Mit Blick darauf ergab sich, dass § 45a StG/AG in der Fassung vom 22. August 2006 "in Anlehnung an und Vorwegnahme von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG geschaffen und in Kraft gesetzt worden" ist (zit. Urteil 2C_599/2012 E. 3.2). Auf Bundesebene waren die Beratungen zwar noch im Gang, das Geschäft war im Erstrat aber durchberaten und beruhte auf einer Botschaft, die sich klar für die Einführung der Teilbesteuerung aussprach. Mit einem grundlegenden Richtungswechsel
des Zweitrats war nicht zu rechnen.

3.2.7. Umso mehr mussten auch kantonale Teilbesteuerungsregime, die erst im Jahr 2008 wirksam wurden, als durch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG "abgedeckt" und mithin durch Art. 190 BV "immunisiert" bezeichnet werden. Dies betrifft zum einen § 34 Abs. 5 des Steuergesetzes des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (StG/BL; SGS 331), dieser in der Fassung 21. Juni 2007. Hierzu fand das Bundesgericht, die kantonale Revision sei "eindeutig im Hinblick auf die parallel laufende Änderung der Bundesgesetzgebung" zustandegekommen und habe eine "rasche Umsetzung der im Steuerharmonisierungsgesetz neu eingeführten Entlastungsmöglichkeit" bezweckt (Urteil 2C_62/2008 vom 25. September 2009 E. 4.4, in: StE 2010 A 21.16 Nr. 12). Zum selben Schluss gelangte das Bundesgericht bezüglich § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1), dieser in der Fassung vom 9. Juli 2007 (Urteil 2C_30/2008 vom 25. September 2009 E. 4.5).

3.2.8. Im Fall von Art. 38 Abs. 3a StG/SH in der Fassung vom 15. September 2003 stellt sich die Sachlage anders dar. Wie aufgezeigt, erkannte das Bundesgericht hinsichtlich der Steuerjahre 2004 und 2005, es sei kein (hinreichender) sachlicher und zeitlicher Zusammenhang ersichtlich zwischen dem früheren kantonalen und dem späteren eidgenössischen Recht. Der Steuerpflichtige bringt nichts vor, was betreffend die Steuerjahre 2006 und 2007 zu einem anderen Schluss führen könnte. Es ist zwar nicht zu übersehen, dass § 45 StG/AG am 22. August 2006, § 34 Abs. 5 StG/BL am 21. Juni 2007 und § 35 Abs. 4 StG/ZH am 9. Juli 2007 verabschiedet wurden. Dies belegt, dass in den streitbetroffenen Jahren 2006 und 2007 weitherum ein politischer Konsens zur Wünschbarkeit der Teilbesteuerung von qualifizierenden Beteiligungserträgen herrschte.

3.2.9. Hier massgebend ist aber einzig, dass der Kanton Schaffhausen zu einem Zeitpunkt legiferiert hatte, als die wissenschaftliche Diskussion zwar im Gange war und die Arbeitsgruppe Oberson ihren Schlussbericht vorgelegt hatte, als auf Bundesebene aber noch nichts darauf schliessen liess, die Einführung der Teilbesteuerung stehe bevor. In der Tat setzte die Vernehmlassungsfrist erst am 15. Dezember 2003 ein (siehe zur Entstehungsgeschichte BBl 2005 4733, insb. 4744 ff., 4782), zu einem Zeitpunkt also, als Art. 38 Abs. 3a StG/SH schon drei Monate verabschiedet war.

3.2.10. Der Umstand, dass andere Kantone spätestens ab den Jahren 2006 Schritte unternahmen, um - im Hinblick auf das künftige Bundesrecht - eine eigenständige Lösung zu schaffen, vermag hinsichtlich der Jahre 2006 und 2007 im Kanton Schaffhausen zu keiner anderen Beurteilung zu führen. Es bleibt dabei, dass die Initialzündung kantonalrechtlich längst vor dem Bundesgericht erfolgte und es deshalb verfehlt wäre, die Jahre 2006/2007 anders zu beurteilen als die Jahre 2004/2005, zu welchen das Bundesgericht bereits Stellung genommen hat. Mithin ergibt sich, dass das kantonalrechtliche Institut auch in den Jahren 2006/2007 aufgrund des getroffenen Methodendualismus verfassungswidrig ausgestaltet war (BGE 136 I 65 E. 5.5 S. 78; zit. Urteil 2C_599/2012 E. 2.6). Die Beschwerde erweist sich damit auch in diesem Punkt als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

IV. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG).

4.2. Dem Kanton Schaffhausen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Entschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_770/2016 und 2C_771/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_771/2016 (direkte Bundessteuer, Steuerjahre 2005-2007) wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_770/2016 (Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen, Steuerjahre 2005-2007) wird abgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. September 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 13 Responsabilité et responsabilité solidaire - 1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l'impôt total lorsque l'un d'eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l'impôt total qui frappe les revenus des enfants.
²	Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus.
³	Sont solidairement responsables avec le contribuable:
^a	les enfants placés sous son autorité parentale, jusqu'à concurrence de leur part de l'impôt total;
^b	les associés d'une société simple, d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite qui sont domiciliés en Suisse, jusqu'à concurrence de leur part sociale, du paiement des impôts dus par les associés domiciliés à l'étranger;
^c	l'acheteur et le vendeur d'un immeuble sis en Suisse jusqu'à concurrence de 3 % du prix de vente, du paiement des impôts dus par le commerçant ou l'intermédiaire auquel ils ont fait appel, si celui-ci n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal;
^d	les personnes chargées de la liquidation d'entreprises ou d'établissements stables sis en Suisse, de l'aliénation ou de la réalisation d'immeubles sis en Suisse ou de créances garanties par de tels immeubles, jusqu'à concurrence du produit net, lorsque le contribuable n'est pas domicilié en Suisse au regard du droit fiscal.
⁴	L'administrateur d'une succession et l'exécuteur testamentaire répondent solidairement avec les successeurs fiscaux du défunt des impôts dus par celui-ci, jusqu'à concurrence du montant qui doit être affecté au paiement de l'impôt selon l'état de la succession au jour du décès. Ils sont libérés de toute responsabilité s'ils prouvent qu'ils ont pris tous les soins commandés par les circonstances.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
¹	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
²	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.268
³	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.269

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 394 - 1 Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
¹	Le mandat est un contrat par lequel le mandataire s'oblige, dans les termes de la convention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou à rendre les services qu'il a promis.
²	Les règles du mandat s'appliquent aux travaux qui ne sont pas soumis aux dispositions légales régissant d'autres contrats.
³	Une rémunération est due au mandataire si la convention ou l'usage lui en assure une.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
¹	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
²	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
²	La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie.
³	Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais.
⁴	Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7^a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune au sens de l'art. 7, al. 1:
¹	Sont également considérés comme rendement de la fortune au sens de l'art. 7, al. 1:
^a	le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société co-opérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens de l'art. 53;
^b	le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 7b; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun.
²	Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18^b Imposition partielle des revenus produits par les participations de la fortune commerciale - 1 Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
¹	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.33
²	L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.