A-1553/2006 - 2007-09-26 - Imposte indirette - MWST (1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000); Ermessenseinschätzung; Vorsteuerabzug

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1553/2006
{T 0/2}

Urteil vom 26. September 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Pascal Mollard;
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1999 - 4. Quartal 2000; Ermessenseinschätzung, Vorsteuerabzug)

Sachverhalt:
A. A._______ beschäftigte sich in Regensdorf mit dem Handel mit gebrauchten Autos aller Marken im unteren Preissegment. Er führte daneben Transporte mit eigenen Fahrzeugen aus und vermittelte den Kauf und Verkauf von Fahrzeugen. Am 30. September 2004 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei A._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch und führte diese - nachdem A._______ praktisch keine Belege vorweisen konnte - am 1. Oktober 2004 bei der Steuerverwaltung des Kantons Zürich fort, da der Treuhänder von A._______ geltend gemacht hatte, die Belege jeweils mit der Steuererklärung eingereicht zu haben. Aber auch dort waren keine Belege vorhanden. Mangels Unterlagen und Belegen nahm die ESTV eine Ermessenseinschätzung vor. Diese zeigte, dass der kalkulierte Umsatz von A._______ im Jahr 1998 und in den Folgejahren mehr als Fr. 250'000.-- betragen hatte; es wurde deshalb seine Steuerpflicht auf den 1. Januar 1999 festgestellt. Mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 147'828 vom 30. September 2004 machte die ESTV für die Kontrollperiode 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2000) Fr. 43'439.-- und Verzugszins seit dem 31. August 2002 (mittlerer Verfall) geltend. Am 14. Oktober 2004 bestritt A._______ seine Steuerpflicht, da der erzielte "Handelsgewinn" immer unter Fr. 75'000.-- pro Jahr gelegen habe und bei Anwendung der Margenbesteuerung das Steuerbetreffnis unter Fr. 4'000.-- jährlich gelegen hätte.
B. Am 17. November 2004 bestätigte die ESTV die Steuerpflicht von A._______ ab dem 1. Januar 1999 und die EA Nr. 147'828 in einem formellen Entscheid, gegen den A._______ am 8. Dezember 2004 Einsprache einreichte. Die ESTV forderte ihn am 10. November 2005 auf, diverse Buchhaltungsunterlagen, welche zum Vorsteuerabzug berechtigten, einzureichen. Am 29. November 2005 sandte A._______ der ESTV Aufstellungen über die Einnahmen und Ausgaben im Kontrollzeitraum zu, ohne sich jedoch zur Zusammensetzung der dort festgehaltenen Zahlen zu äussern, geschweige denn Belege für deren Richtigkeit zu liefern. Im Einspracheentscheid vom 25. Januar 2006 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderung gemäss der EA Nr. 147'828.
C. Dagegen reichte A._______ am 25. Februar 2006 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) ein mit dem Begehren, die Eintragung im Steuerregister rückwirkend zu widerrufen, die EA Nr. 147'828 zu annullieren und ihm eine Rente von monatlich Fr. 3'000.-- zuzusprechen. Er begründete seine Beschwerde im Wesentlichen damit, dass die ESTV die Einkäufe nicht in Abzug gebracht habe. Er habe nur die Marge (Gewinn) ausgewiesen, welche sich aus Umsatz abzüglich Einkauf errechnete. Sein Einkommen von monatlich Fr. 2'500.-- bis Fr. 3'500.-- habe er immer ordentlich versteuert und dokumentiert. Die ESTV nahm die Beschwerde zum Anlass, den Einspracheentscheid vom 25. Januar 2006 aufzuheben und die Steuerforderung im Wiedererwägungseinspracheentscheid vom 2. Oktober 2006 auf Fr. 14'500.-- zuzüglich Verzugszins seit 31. August 2002 zu reduzieren. Sie tat dies auf Grund ihrer ausnahmsweisen Bereitschaft, im Sinne eines Entgegenkommens der von A._______ nicht nachgewiesenen Vorsteuer Rechnung zu tragen. Sie schätzte diese Vorsteuer nach pflichtgemässem Ermessen und berücksichtigte dabei auch, dass A._______ Handel mit gebrauchten Motorfahrzeugen trieb.
D. In der Eingabe vom 4. November 2006 hielt A._______ (Beschwerdeführer) an seiner Beschwerde auch gegen den Wiedererwägungseinspracheentscheid vom 2. Oktober 2006 und an seinen Rechtsbegehren fest und wies darauf hin, er habe im Jahr 1998 eine Anmeldung als Mehrwertsteuerpflichtiger gemacht, die jedoch von der ESTV zurückgewiesen worden sei. Die ESTV begründete ihren Entscheid noch einmal mit der Duplik vom 30. November 2006. Für die weiteren entscheidrelevanten Begründungen des Beschwerdeführers und der ESTV wird auf die Erwägungen des Bundesverwaltunsgerichts (BVGer) verwiesen.
E. Das BVGer orientierte die Parteien am 9. Februar 2007 über die Übernahme des Verfahrens.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das BVGer ist nach Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) seit dem 1. Januar 2007 zur Entscheidung in der vorliegenden Streitsache zuständig. Die Beschwerde vom 25. Februar 2006 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 25. Januar 2006 wurde seinerzeit frist- und formgerecht bei der SRK eingereicht. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 48 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) zur Beschwerde legitimiert. Der vom Beschwerdeführer gestützt auf Art. 63 Abs. 4 VwVG einverlangte Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die Beschwerde ist mithin einzutreten.
Das BVGer übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das BVGer kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 ist das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Soweit Sachverhalte vor dem 1. Januar 2001 zu beurteilen sind, findet jedoch die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 Abs. 1 MWSTG).
2.
2.1 Der Steuer unterliegen nach Art. 4 Bst. a und b MWSTV die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und erbrachten Dienstleistungen und der Eigenverbrauch (Art. 4 Bst. c MWSTV). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV). Als Dienstleistung gilt nach Art. 6 Abs. 1 MWSTV jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist.
2.2 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Von der Steuerpflicht sind nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV Unternehmer ausgenommen, deren Jahresumsatz höchstens Fr. 250'000.-- erreicht, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Die Steuerpflicht beginnt nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist (Art. 21 Abs. 1 MWSTV).
2.3 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26 Abs. 1 MWSTV). Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV).
2.4 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Urteile des BVGer A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007, E. 4.2.1; Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46 Rz. 1 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1579 ff.; vgl. Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartementes zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, S. 38). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom 31. August 2004 [SRK 2003 168] E. 3a, vom 12. August 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a). Dieser Auffassung ist auch das BVGer (Urteile des BVGer vom 20. März 2007, a.a.O. E. 2.2, A-1403/2006 vom 5. Juli 2007 E. 2.2.1).
2.5 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Steuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben; im Folgenden: Wegleitung 1997) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung 1997 sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist (Rz. 870 ff.). Alle Geschäftsfälle müssen fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 874 der Wegleitung 1997) und alle Eintragungen haben sich auf entsprechende Belege zu stützen, so dass die einzelnen Geschäftsvorfälle von der Eintragung in die Hilfs- und Grundbücher bis zur Steuerabrechnung und bis zum Jahresabschluss sowie umgekehrt leicht und genau verfolgt werden können («Prüfspur»; vgl. Rz. 879 der Wegleitung 1997).
2.6 Die ESTV ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, S. 267 f. Rz. 994 ff.). Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Entscheid der SRK vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 2b; vgl. zum Recht der Warenumsatzsteuer: BGE 105 Ib 182 ff. mit weiteren Hinweisen; ASA 61 S. 819 E. 3a, 61 S. 532 f. E. 2b, 59 S. 563 E. 1). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, mit weiteren Hinweisen, 42 S. 407 E. 2c, mit Hinweisen, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (Entscheid der SRK vom 5. Januar 2000, publiziert in VPB 64.83 E. 3a; ASA 61 S. 819 E. 3a, 52 S. 238 E. 4). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 63 S. 239, 52 S. 239 E. 4). Dabei obliegt es dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Erst wenn der Steuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass der Vorinstanz bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das BVGer - wie früher die SRK - eine Korrektur der vorinstanzlichen Schätzung vor (Urteil des BVGer A-1587/2006 vom 14. Mai 2007 E. 2.5; ausführlich zur Praxis der SRK: Entscheide der SRK vom 5. Januar 2000, a.a.O., E. 2 mit zahlreichen Hinweisen, vom 14. Mai 2003, veröffentlicht in VPB 67.122 E. 2 c/cc). Grundsätzlich hat die ESTV den Vorsteuerabzug nicht zu schätzen (Urteil des Bundesgerichts 2A.558/2006 vom 6. Mai 2006 E. 2.3); sie kann aber im Sinn einer Ausnahme den Vorsteuerabzug aus einer bestehenden Gewinn- und Verlustrechnung bestimmen (Urteil des BVGer A-1580/2006 vom 16. Mai 2007 E. 3.2).
3. Im vorliegenden Fall macht der Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend, er habe jährlich einen Nettoerlös von ca. Fr. 30'000.-- erreicht, die Ermessenseinschätzung sei im Verhältnis zum tatsächlichen Erlös unrealistisch und missbräuchlich und die kantonalen Steuerbehörden hätten aufgrund der eingereichten Unterlagen die Steuern für Kanton und Bund definitiv veranschlagen können.
3.1 Die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung durch die ESTV im Fall des Beschwerdeführers lagen zweifellos vor (oben. E. 2.6). Der Beschwerdeführer hat kein Kassabuch geführt, obwohl er einen bargeldintensiven Betrieb führte. Er hat weder Grundbücher oder Kontoblätter geführt noch eine Bilanz erstellt. Eine Art rudimentäre Erfolgsrechnung als "Aufstellung Einnahmen- und Ausgaben" mit dem Ausweis eines Nettogewinns über die Jahre 1999 bis 2004 liegt vor. Hingegen hat der Beschwerdeführer keine Wagenhandelskontrolle geführt und konnte für die relevante Periode keinerlei Belege vorweisen.
Als relevanten Umsatz hat die ESTV den vom Beschwerdeführer selbst ausgewiesenen "Handelsertrag" (1999 Fr. 57'200.-- und 2000 Fr. 74'320.--) beigezogen und um geschätzte Transportleistungen mit seinem Lieferwagen und Sachentransportanhänger von jährlich Fr. 1'000.-- reduziert, nachdem der Beschwerdeführer ausgesagt hatte, das Entgelt aus Transportleistungen sei gering gewesen. Aufgrund einer branchenüblichen Marge von 21% im Gebrauchtwagenhandel ergab sich aus dem Bruttogewinn der Handelstätigkeit ein geschätzter Handelsumsatz von Fr. 267'619.-- für das Jahr 1999 und ein solcher von Fr. 349'143.-- für das Jahr 2000. Unter Berücksichtigung der jährlichen Transportleistungen errechnete die ESTV für das Jahr 1999 damit einen steuerpflichtigen Umsatz von Fr. 268'619.-- und für das Jahr 2000 Fr. 350'143.--. Von der daraus entstehenden Umsatzsteuerschuld hat die ESTV (unbelegte, jedoch geschätzte) Vorsteuern von Fr. 12'563.-- für das Jahr 1999 und von Fr. 16'376.-- für das Jahr 2000 in Abzug gebracht. Die ESTV berücksichtigte zur Berechnung der Plausibilität der Ermessenseinschätzung ebenfalls, dass der Beschwerdeführer für seinen Wagenhandel bis zu 17 Parkplätze zugemietet hatte, auf dem die zu verkaufenden Fahrzeuge bis zu zwei Monaten standen. Pro Platz erreichte der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben einen Umsatz von ca. Fr. 19'000.--, oder insgesamt Fr. 323'000.--, pro Jahr. Da der Beschwerdeführer nach eigenen Angaben seine Fahrzeuge auch privat benutzt hatte, rechnete die ESTV ihm eine Eigenverbrauchsteuer gemäss dem Merkblatt Nr. 3, Vereinfachungen bei Privatanteilen/Natural-bezügen/Personenverpflegungen, von insgesamt Fr. 270.-- für die relevante Steuerperiode auf.
Es ist auch nicht zu beanstanden, dass die ESTV im vorliegenden Fall im Rahmen ihrer Wiedererwägung ausnahmsweise die nicht nachgewiesenen Vorsteuern nach pflichtgemässem Ermessen berechnet hat (Wiedererwägungsentscheid vom 2. Oktober 2006, S. 9 f.) mit der Begründung, dass es sich um eine rückwirkende Eintragung gehandelt habe und der Beschwerdeführer nach seiner (zurückgewiesenen) Anmeldung bei der ESTV im Jahr 1998 davon ausgegangen war, er sei nicht steuerpflichtig. Eine Abkehr von der grundsätzlichen Rechtsprechung, dass der Vorsteuerabzug durch die ESTV nicht zu schätzen sei (E. 2.6), vermag das Bundesverwaltungsgericht im Vorgehen der ESTV nicht zu erkennen; auf eine reformatio in pejus ist deshalb zu verzichten.
Weder an der Methode der Ermessenseinschätzung noch am Ergebnis ist irgend etwas zu bemängeln. Zweifellos begründet der kalkulierte Umsatz von Fr. 293'381.-- im Jahr 1998 und der ferner erzielte Umsatz in der relevanten Steuerperiode die Steuerpflicht des Beschwerdeführers ab dem 1. Januar 1999 (E. 2.2). Auf den Umstand, dass seine Steuern bei Bund und Kanton für die Jahre 1998 bis 2003 aufgrund vorhandener Unterlagen rechtskräftig veranlagt worden sind, kommt es bei der Berechnung der Mehrwertsteuer nicht an (Entscheid der SRK vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.19 E. 4 a-c).
3.2 Soweit der Beschwerdeführer schliesslich die Leistung einer monatlichen Rente von Fr. 3'000.-- fordert, fehlt dafür offensichtlich in der MWSTV jede gesetzliche Grundlage, weshalb das Begehren abzuweisen ist.
3.3 Insgesamt erweist sich, dass der Beschwerdeführer aufgrund des jährlich erzielten Umsatzes (es kommt nicht auf den Nettoerlös an) in der entsprechenden Kontrollperiode steuerpflichtig ist und dass der ESTV in der Ermessenseinschätzung über seinen jährlich erzielten Umsatz keine Fehler unterlaufen sind. Sie hat auch die nicht nachgewiesenen Vorsteuern berücksichtigt und nach pflichtgemässem Ermessen geschätzt. Auf den Umstand, dass seine Steuern bei Bund und Kanton für die Jahre 1998 bis 2003 aufgrund vorhandener Unterlagen rechtskräftig veranlagt sind, kommt es bei der Berechnung der Mehrwertsteuer nicht an. Die Beschwerde ist aus diesem Grund abzuweisen.
4. Die Verfahrenskosten sind bei diesem Ausgang des Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie betragen nach Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) angesichts der Reduktion der Steuerforderung durch den Wiedererwägungseinspracheentscheid der ESTV vom 2. Oktober 2006 Fr. 800.-- und werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- verrechnet; die Differenz von Fr. 200.-- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zu erstatten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Der Beschwerdeführer trägt die Verfahrenskosten von Fr. 800.--; sie werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- verrechnet. Der Rest von Fr. 200.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- dem Beschwerdeführer (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...) (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 19 Modifiche nella rappresentanza del gruppo - (art. 13 LIVA)
¹	Il rappresentante di un gruppo d'imposizione può dimettersi soltanto per la fine di un periodo fiscale. Le dimissioni vanno notificate per scritto all'AFC almeno un mese prima di tale data.
²	Se, in caso di dimissioni del rappresentante del gruppo, un mese prima della fine del periodo fiscale non le è stato notificato per scritto il nome del nuovo rappresentante, l'AFC può, previa diffida, designare quale rappresentante uno dei membri del gruppo.
³	Di comune accordo, i membri del gruppo possono revocare il mandato al rappresentante purché designino nel contempo un nuovo rappresentante. Il capoverso 1 si applica per analogia.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 21 Requisiti amministrativi e contabili - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo devono chiudere i conti alla stessa data, eccezion fatta per le società holding che, per motivi inerenti alla presentazione dei conti, prevedono un'altra data di chiusura del bilancio.
²	Ciascun membro del gruppo deve allestire un rendiconto d'imposta interno che va consolidato nel rendiconto del gruppo d'imposizione.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.49

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 48 Tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti - (art. 24 cpv. 6 lett. d LIVA)
¹	L'AFC fissa per ogni fondo l'entità delle percentuali di deduzione applicabile alle singole aziende affiliate.
²	L'AFC tiene conto del fatto che:
^a	il fondo non riversa tutte le tasse incassate; e
^b	gli acquirenti contribuenti hanno dedotto interamente a titolo d'imposta precedente l'imposta loro fatturata sulle prestazioni di servizi di smaltimento e sulle forniture di acqua.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 54 - 1 Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
¹	Il procedimento si svolge in una delle lingue ufficiali (tedesco, francese, italiano, rumantsch grischun), di regola nella lingua della decisione impugnata. Se le parti utilizzano un'altra lingua ufficiale, il procedimento può svolgersi in tale lingua.
²	Nei procedimenti promossi mediante azione è tenuto conto della lingua delle parti, sempreché si tratti di una lingua ufficiale.
³	Se una parte produce documenti non redatti in una lingua ufficiale, il Tribunale federale può, previo assenso delle altre parti, rinunciare a esigerne la traduzione.
⁴	Per il rimanente, il Tribunale federale ordina una traduzione se necessario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
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⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.