A-515/2007 - 2010-03-26 - Droits de timbre

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-515/2007
{T 0/2}

Urteil vom 26. März 2010

Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien
E._______ & Co., ... Management, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Umsatzabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die E._______ & Co., ... Management (hiernach: Gesellschaft oder Beschwerdeführerin) war eine seit dem 12. Juni 1997 im Handelsregister des Kantons ... eingetragene Kollektivgesellschaft. Die Gesellschaft wurde mit Datum vom 14. Dezember 2007 aus dem Register gelöscht, was am ... amtlich publiziert wurde. Laut Handelsregisterauszug verfolgte die Gesellschaft folgenden Zweck: "... Management, Vermögensverwaltung, Anlageberatung, Analysen".

B.
Nach einer von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) durchgeführten Revision und verschiedenen Korrespondenzen zwischen der Gesellschaft und der ESTV verfügte diese am 7. Mai 2004, dass die Gesellschaft seit dem Zeitpunkt der Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit Effektenhändlerin im Sinn von Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) (Vermittlerin) sei und eine Umsatzabgabe von Fr. 91'092.40 für die Zeit vom 1. Januar 1998 bis 31. Dezember 2000 (recte: 31. Dezember 2002) schulde, zuzüglich Verzugszins von 5 % auf den jeweiligen Fälligkeiten ab 1. Mai 1998.

Die dagegen erhobene Einsprache vom 9. Juni 2004 der Gesellschaft wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 8. Dezember 2006 ab.

C.
Mit Eingabe vom 19. Januar 2007 liess die Gesellschaft Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht einreichen und beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV vom 8. Dezember 2006 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie nicht als Effektenhändlerin im Sinn von Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG betrachtet werden könne. Eventualiter sei sie mit einer Umsatzabgabe von Fr. 0.-- zu veranlagen. Subeventualiter sei festzustellen, dass sie lediglich für das Jahr 1998, nicht aber für die Jahre 1999-2002 als Effektenhändlerin betrachtet werden könne, weshalb die noch zu entrichtende Umsatzabgabe auf Fr. 44'067.85 zuzüglich Verzugszins von 5 % ab 1. Mai 1988 (recte wohl: 1. Mai 1998) bis zur Bezahlung der Abgabeforderung zu entrichten (recte wohl: zu reduzieren) sei. Die Beschwerdeführerin beantragte des Weiteren die Anordnung eines zweiten Schriftenwechsels sowie die Erteilung der aufschiebende Wirkung - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV.

Die Beschwerdeführerin begründete ihren Hauptantrag insbesondere damit, dass die Vermittlung steuerbarer Urkunden nicht als wesentlicher Teil ihrer Tätigkeit betrachtet werden könne. Sie habe lediglich Anlagevorschläge zusammengestellt und zwecks weiterer Prüfung an die X._______ oder die Y._______, zwei ausländische Lebensversicherungsgesellschaften mit Sitz auf den Britischen Inseln, weitergeleitet. Vorschläge zur Änderung der Anlagestrategie seien häufig auch von ihren Kunden gekommen. Diese Vorschläge seien dann von den vorgenannten Versicherungsgesellschaften nochmals geprüft, indessen nicht immer umgesetzt worden.

Zur Begründung des Eventualantrags machte die Beschwerdeführerin geltend, dass es sich bei der Kundin B._______ (...) um eine abgabebefreite Anlegerin im Sinn von Art. 17a Abs. 1 Bst. e StG handle. Ausserdem hielt sie sinngemäss dafür, ein Teil der Geschäfte sei als Rückgabe von Urkunden zur Tilgung zu verstehen, die gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG von der Umsatzabgabe ausgenommen sei. Die ESTV habe der Umsatzabgabe sodann mitunter Titel unterstellt, die nach Art. 14 Abs. 1 Bst. g StG (Handel mit Geldmarktpapieren) von der Abgabe ausgenommen seien.

Den Subeventualantrag begründete die Beschwerdeführerin schliesslich damit, dass ihre Beratungstätigkeit während den Jahren 1999 bis 2002 "einen Mindestgrad an Gewerbsmässigkeit" nicht erreicht habe, da die Umsätze in diesen Jahren massiv "geschrumpft" seien.

D.
In Ihrer Vernehmlassung vom 16. April 2007 schloss die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde und bestätigte ihre bisherigen Ausführungen.

Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt nach Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Die Beschwerdeführerin verlangt in prozessualer Hinsicht die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels (oben Bst. C). Ein zweiter Schriftenwechsel ist nicht grundsätzlich unzulässig, wenn auch praxisgemäss gewöhnlich die Ausnahme (Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 9. Februar 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.57 E. 1d/aa). Gemäss Art. 57 Abs. 2 VwVG kann die Beschwerdeinstanz die Parteien auf jeder Stufe des Verfahrens zu einem weiteren Schriftenwechsel einladen oder eine mündliche Verhandlung mit ihnen anberaumen. Ein weiterer Schriftenwechsel ist namentlich dann geboten, wenn die Vernehmlassung der Vorinstanz mit Bezug auf die angefochtene Verfügung neue, erhebliche Vorbringen tatsächlicher oder rechtlicher Art enthält (vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 12. November 1998, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 652 E. 1a, vom 27. April 1994, veröffentlicht in ASA 66 S. 158 E. 2). Dies ist vorliegend offensichtlich nicht der Fall und wurde von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. Die Sache ist spruchreif; ein weiterer Schriftenwechsel drängt sich daher für das Bundesverwaltungsgericht, welches das Recht ohnehin von Amtes wegen anzuwenden hat (BGE 119 V 349; FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 212), nicht auf.

1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt sodann die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung der Beschwerde. Wie sie jedoch in ihrer Beschwerdeschrift selbst erkennt, kommt der Beschwerde gestützt auf Art. 55 Abs. 1 VwVG bereits von Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung zu. Auf diesen Antrag ist deshalb mangels Rechtsschutzinteresse nicht weiter einzugehen. Im Übrigen ist auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten.

2.
2.1 Nach Art. 1 Abs. 1 Bst. b StG erhebt der Bund Stempelabgaben auf dem Umsatz bestimmter Urkunden (Umsatzabgabe). Gegenstand der Abgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an steuerbaren Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler inländischer Effektenhändler ist (Art. 13 Abs. 1 StG).
2.1.1 Was unter den Begriff der steuerbaren Urkunden fällt, wird in Art. 13 Abs. 2 StG umschrieben. Darunter fallen namentlich die von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Aktien, Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anteilscheine von Genossenschaften, Partizipationsscheine sowie die von einem Ausländer ausgegebenen Urkunden, welche in ihrer wirtschaftlichen Funktion den genannten Titeln gleichstehen (Art. 13 Abs. 2 StG).

Die Umsatzabgabe ist eine Rechtsverkehrs- bzw. Rechtsübertragungssteuer (vgl. Xavier Oberson, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Zürich etc. 2006 [hiernach: Kommentar Stempelabgaben], N 34 zu Art. 1 StG; Conrad Stockar, in: Zweifel/Athanas/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht. Bd. II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basel 2006 [hiernach: Kommentar Stempelabgaben II], N 3 zu Art. 1 StG). Steuerobjekt ist nicht etwa die Urkunde (bzw. das Wertpapier) an sich, sondern das materielle Rechtsverhältnis, das diese repräsentiert (vgl. Oberson, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 29 zu Art. 1 StG).
2.1.2 Als Effektenhändler gelten laut Art. 13 Abs. 3 StG: (i) die Banken und die bankähnlichen Finanzgesellschaften im Sinn des Bankengesetzes vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0) sowie die Schweizerische Nationalbank (Bst. a); (ii) die nicht unter Buchstabe a fallenden inländischen natürlichen und juristischen Personen und Personengesellschaften, inländischen Anstalten und Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen, deren Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil darin besteht, (1) für Dritte den Handel mit steuerbaren Urkunden zu betreiben (Händler) oder (2) als Anlageberater oder Vermögensverwalter Kauf und Verkauf von steuerbaren Urkunden zu vermitteln (Vermittler) (Bst. b). Daneben sind den Effektenhändlern juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts gleichgestellt (Art. 13 Abs. 3 Bst. d bis f StG).

2.2 Die Abgabeforderung entsteht mit dem Abschluss des Geschäfts. Bei bedingten oder ein Wahlrecht einräumenden Geschäften entsteht die Abgabeforderung mit der Erfüllung des Geschäfts (Art. 15 StG). Es ist Sache des Effektenhändlers, die auf dem Entgelt der übertragenen Urkunde berechnete Abgabe (1,5 Promille für inländische und 3 Promille für ausländische Urkunden) zu leisten (Art. 16 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 1 StG). Der Effektenhändler schuldet gemäss Art. 17 Abs. 2 StG (je) eine halbe Abgabe: (i) wenn er vermittelt: für jede Vertragspartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist (Bst. a); (ii) wenn er Vertragspartei ist: für sich selbst und die Gegenpartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist (Bst. b).

Mithin weist dieses System folgende charakteristische Elemente auf: Zum einen ist die Umsatzabgabe zu je einer Hälfte für jede Vertragspartei geschuldet. Zum anderen hängt die Abgabepflicht für die jeweilige Hälfte von der Rolle ab, welche der Abgabepflichtige in der einzelnen Transaktion spielt sowie von der Eigenschaft des jeweiligen Verkäufers und Käufers (vgl. Jean-Frédéric Maraia, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 27 ff. zu Art. 17 StG, auch zum Folgenden). Was den Abgabepflichtigen anbelangt, kann dieser entweder als Vermittler oder als Vertragspartei auftreten. Handelt er als Vermittler, schuldet der Effektenhändler für sich selber keine halbe Abgabe; als Vertragspartei hingegen schon.

Ein Effektenhändler gilt gemäss Art. 17 Abs. 3 StG als Vermittler, wenn er: (i) mit seinem Auftraggeber zu den Originalbedingungen des mit der Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts abrechnet (Bst. a); (ii) lediglich Gelegenheit zum Geschäftsabschluss nachweist (Bst. b); (iii) die Urkunden am Tag ihres Erwerbs weiterveräussert (Bst. c).

2.3 Dem formalen Charakter der Stempelabgaben entsprechend ist die rechtliche Gestaltung des zu beurteilenden Geschäfts massgebend und nicht dessen wirtschaftlicher Zweck (Urteil des Bundesgerichts vom 26. November 1993, veröffentlicht in ASA 63 S. 65 ff. E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2C_349/2008 vom 14. November 2008 E. 2.4; vgl. auch die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6020/2007 vom 11. Mai 2009 E. 3.2, A-1592/2006 vom 15. April 2009 E. 4.4.3). Deshalb hat sich der Steuerpflichtige nach ständiger Praxis auf die von ihm vorgenommene formelle Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen behaften zu lassen. Es kann somit keine Rolle spielen, ob er eine steuerlich günstigere Gestaltung hätte vornehmen können (Urteile des Bundesgerichts vom 25. August 1998, veröffentlicht in ASA 67 S. 757 E. 3c, vom 28. Juni 1996, veröffentlicht in ASA 65 S. 674 E. 2d/bb; Urteil des Bundesgerichts 2A.420/2000 vom 11. November 2001 E. 3c; Entscheid der SRK 2000-109 vom 27. März 2002 E. 3d/cc; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1665/2006 vom 13. Juli 2009 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen).

3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist angesichts des Hauptantrags streitig, ob die Beschwerdeführerin der Umsatzabgabe unterliegt. Diese ist nämlich der Ansicht, die Vermittlung steuerbarer Urkunden könne nicht als wesentlicher Teil ihrer Tätigkeit betrachtet werden. Vielmehr stelle sie lediglich Anlagevorschläge zusammen und leite diese dann zwecks weiterer Prüfung weiter.
3.1.1 Nach Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG sind Effektenhändler inländische natürliche und juristische Personen und Personengesellschaften, inländische Anstalten und Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen, deren Tätigkeit ausschliesslich oder zu einem wesentlichen Teil darin besteht, als Anlageberater oder Vermögensverwalter Kauf und Verkauf von steuerbaren Urkunden zu vermitteln (Vermittler). Der Begriff der "Vermittlung" ist im Stempelsteuergesetz aber nicht näher definiert.

Diesem Gesetz liegt ein weiter Begriff der Vermittlung zu Grunde: Vermittler ist, wer am Abschluss eines Wertpapiergeschäfts kausal mitwirkt, d.h. wer den tatsächlichen Erfolg des Austauschs der übereinstimmenden Willenserklärungen wissentlich verursacht oder mitverursacht. Nicht notwendig ist, dass der Vermittler am Vertragsabschluss teilnimmt, dass er die eine oder andere Vertragspartei berät oder dass er einer Vertragspartei unaufgefordert Offerten unterbreitet (Maja Bauer-Balmelli/Hans-Peter Hochreutener/Markus Küpfer [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 1, Basel [Loseblattwerk], letzter Nachtrag [hiernach: Praxis], Nr. 3 zu Art. 13 Abs. 1 und 2 StG, Ziff. 2 [Vermittlerbegriff]; vgl. bereits zum [alten] Bundesgesetz vom 4. Oktober 1917 über die Stempelabgaben [BS 6 101, aStG]: Paul Amstutz/Ernst Wyss, Das Eidgenössische Stempelsteuerrecht, Zürich 1930, N 8 zu Art. 33 aStG). Ein kausaler Beitrag des Effektenhändlers liegt vor, wenn seine Intervention insofern einen Beitrag zum Geschäftsabschluss bezweckt, als er eine Willensübereinstimmung der an der Transaktion beteiligten Personen wissentlich verursacht oder mitverursacht (Urteil des Bundesgerichts vom 4. März 1985, veröffentlicht in ASA 54 S. 599 E. 1b). Dies bedeutet, dass der Effektenhändler sich in eine Transaktion einschaltet, was zu deren Gelingen beiträgt. Dabei wird jedoch nicht vorausgesetzt, dass sein Beitrag in dem Sinn entscheidend war, dass das Geschäft ohne seinen Einsatz (überhaupt) nicht zustande gekommen wäre. Vielmehr kann eine kausale Wirkung selbst dann gegeben sein, wenn der Effektenhändler sich kurz vor dem Geschäftsabschluss zurückgezogen hat und beim Abschluss nicht beteiligt war (vgl. Amstutz/Wyss, a.a.O., N 8 zu Art. 33 aStG) oder wenn sein Name in keinem der den Geschäftsabschluss betreffenden Dokumente aufgeführt ist (siehe namentlich Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 6 zu Art. 13 Abs. 1 und 2 StG, Ziff. 2 [Vermittlerbegriff]; Filippo Lurà, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 74 zu Art. 13 StG).

Der Umstand, ob der Effektenhändler die Vermittlung als Kommissionär, Agent, Makler oder Beauftragter ausübte, ist unerheblich (Urteil des Bundesgerichts vom 4. März 1985, veröffentlicht in ASA 54 S. 599 E. 1b). Ausschlaggebend ist, ob der Effektenhändler bei wirtschaftlicher Betrachtung als Vermittler wirkte (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 2 zu Art. Art. 13 Abs. 1 und 2 StG, Ziff. 2 [Vermittlerbegriff]). Dabei ist nicht vorausgesetzt, dass beispielsweise typische Elemente eines Mäklervertrags erfüllt sind; vielmehr sind die gesamten Umstände der Transaktion zu berücksichtigen (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 7 zu Art. 13 Abs. 1 und 2 StG, Ziff. 2 [Vermittlerbegriff]; Lurà, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 75 zu Art. 13 StG).

Beschränkt sich aber die Tätigkeit des professionnellen Anlageberaters auf eine reine Beratertätigkeit, d.h. weist dieser lediglich unverbindlich auf die Möglichkeiten von Käufen und Verkäufen hin, ohne sich dabei direkt an den entsprechenden Geschäftsabschlüssen zu beteiligen, kann darin kein kausaler Beitrag zum Umsatz steuerbarer Urkunden liegen (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 19 zu Art. 13 Abs. 1 und 2 StG, Ziff. 2 [Vermittlerbegriff]; Lurà, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 80 zu Art. 13 StG).
3.1.2 Im hier zu beurteilenden Fall wirkte die Beschwerdeführerin sowohl wesentlich als auch kausal an den betreffenden Wertpapiergeschäften mit: Sie unterbreitete aufgrund von Vollmachten Investitionsentscheide, die konkrete Käufe und Verkäufe von Wertpapieren zur Folge hatten. Auch wenn diese "Anlagevorschläge" oder "Ersuchen", wie sie von der Beschwerdeführerin bezeichnet werden, von der X._______ oder der Y._______ nochmals geprüft wurden und es vorkam, dass die "Anlagevorschläge" der Beschwerdeführerin nicht umgesetzt wurden, so wirkte sie dennoch wesentlich am Abschluss der betreffenden Wertpapiergeschäfte mit. Denn gerade aufgrund ihrer "Anlagevorschläge" oder "Empfehlungen" wurden die Käufe und Verkäufe der Wertpapiere ausgeführt. Die Tatsache, dass es im freien Belieben der Kunden stand, u.U. solche "Vorschläge" ohne Begründung abzuweisen, ändert nichts am kausalen Zusammenhang der Vermittlertätigkeit der Beschwerdeführerin mit den ausgeführten Wertpapiergeschäften.
3.1.3 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass der Gesetzgeber lediglich die Vermögensverwalter, die sich als professionelle Vermittler betätigen, der Abgabenpflicht habe unterstellen wollen. Sie selber habe sich nicht ausschliesslich und auch nicht zu einem wesentlichen Teil damit befasst, für Dritte den Handel mit steuerbaren Urkunden zu betreiben. Sie habe auch kein zusätzliches Personal angestellt, und ihr Geschäftsführer sei lediglich nebenberuflich für sie tätig gewesen. Ähnlich begründet die Beschwerdeführerin auch ihren Subeventualantrag.

Effektenhändler im Sinn von Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 2 StG ist, wer die Vermittlung von steuerbaren Urkunden gewerbsmässig betreibt. Gewerbsmässig handelt insbesondere, wer sich mit der Vermittlung von Wertpapiergeschäften befasst in der Absicht, sich aus dieser Tätigkeit eine Quelle dauernden Erwerbs zu verschaffen (vgl. Amstutz/Wyss, a.a.O., N 7 zu Art. 33 aStG). Dabei kommt es weder auf die Anzahl oder den Wert der vermittelten Geschäfte, den dafür aufgebrachten Aufwand (an Material, Zeit oder Personal), den erzielten Umsatz oder Gewinn, noch auf deren prozentualen Anteil am Gesamtumsatz oder Gesamtgewinn des Vermittlers an. Weiter spielt es auch keine Rolle, dass die Beschwerdeführerin ihr Honorar unabhängig davon erhielt, ob die erteilten "Anlagevorschläge" befolgt wurden oder nicht. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang einzig der Umstand, dass die Beschwerdeführerin Wertpapiergeschäfte vermittelte mit der Absicht, sich einen dauernden Erwerb zu verschaffen, womit sie als Effektenhändlerin im Sinn des Stempelsteuergesetzes gilt. Die Vermittlung steuerbarer Urkunden bildete dabei einen wesentlichen Teil ihrer Tätigkeit, auch wenn der Geschäftsführer nur nebenberuflich für die Beschwerdeführerin tätig war.

Die Beschwerdeführerin dringt somit weder mit ihrem Hauptantrag noch mit ihrem Subeventualantrag durch. Damit erübrigt es sich auch, gemäss dem Antrag der Beschwerdeführerin bei der ESTV einen Amtsbericht zur Frage, "ob eine Praxis bestehe, nach der sämtliche Anbieter von Anlageberatungsleistungen der Umsatzabgabe unterstellt werden, auch wenn die durch diese Beratungen mittelbar erzielten Handelsumsätze im Ausland" gering sind, einzuholen. Der diesbezügliche Beweisantrag ist deshalb abzuweisen.
3.1.4 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, es widerspreche dem Rechtsgleichheitsgebot, wenn die ESTV sie der Umsatzabgabepflicht unterstelle, im Wissen, dass zahlreiche weitere Marktteilnehmer, die jedoch nicht der Umsatzabgabepflicht unterstellt seien, kausale Kaufs- bzw. Verkaufsempfehlungen abgeben würden. Wollte die ESTV eine solche umfassende Praxis durchsetzen, so müsste sie beispielsweise auch Kaufempfehlungen in der Tagespresse als Gegenstand der Umsatzabgabe ins Auge fassen. Eine weitere Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots erblickt die Beschwerdeführerin sodann im Umstand, dass bei der ESTV keine Bereitschaft bestehe, sämtliche Anbieter von Anlageberatungen der Umsatzabgabe zu unterstellen, wenn die durch diese Beratung beim ausländischen Anleger ausgelösten Kaufs- bzw. Verkaufsentscheide zu einem im Ausland erzielten jährlichen Handelsvolumen von markant unter Fr. 10'000'000.-- führen.

Die Vorinstanz hat zu diesem Punkt in der Vernehmlassung festgehalten, die zum Vermittlerbegriff publizierte Praxis habe nach wie vor Gültigkeit. Sie wies weiter darauf hin, dass es sich bei der Umsatzabgabe um eine Selbstveranlagungssteuer handle, womit die Erhebung der Steuer eine korrekte Erfüllung der Verfahrenspflichten durch die Steuerpflichtigen voraussetze.
3.1.5 Nach dem Grundsatz von Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ist das Recht von den Behörden auf alle gleichliegenden Fälle gleich anzuwenden (Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2005, Rz. 765). Dabei ist Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln (BGE 132 I 157 E. 4). Die Wirtschaftsfreiheit (Art. 94 Abs. 1 BV) gebietet darüber hinaus, dass Differenzierungen zwischen direkten Konkurrenten wettbewerbsneutral auszugestalten sind (Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 693).

Wer auf Grund des Stempelsteuergesetzes abgabepflichtig wird, hat sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 34 Abs. 1 StG). Bei den Stempelabgaben gilt die "taxation spontanée", d.h. das Selbstveranlagungsprinzip. Der Abgabepflichtige hat somit die Abgabeforderung selbst festzusetzen und die seiner Ansicht nach geschuldete Abgabe unter Beifügung einer Abrechnung in Form eines Deklarationsformulars fristgerecht einzubezahlen. Entsprechend bestimmt Art. 34 Abs. 2 StG, dass der Abgabepflichtige der ESTV bei Fälligkeit der Abgabe (s. dazu Art. 11 , 20 und 26 StG) unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Abgabe zu entrichten habe (vgl. STOCKAR, in: Kommentar Stempelabgaben II, a.a.O., N 8 zu Art. 34 StG).

Gestützt auf das Selbstveranlagungsprinzip darf die ESTV vom Abgabepflichtigen ferner erwarten, dass er seine Pflichten kennt und korrekt einhält. Selbst wenn die ESTV dessen Betrieb während längerer Zeit nicht an Ort und Stelle geprüft hat, kann der Abgabepflichtige in der Folge nicht geltend machen, der Fiskus habe sein (unkorrektes oder fehlerhaftes) Verhalten stillschweigend geduldet (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 1979, veröffentlicht in ASA 48 S. 430 E. 3).

Da sich gestützt auf das besagte Prinzip ohnehin alle abgabepflichtigen Marktteilnehmer unaufgefordert bei der ESTV zu melden haben, kann in diesem Zusammenhang von ungleicher Rechtsbehandlung keine Rede sein. Dass die Unterstellungspflicht bei ausschliesslich im Ausland durchgeführten Wertschriftengeschäften für im Ausland wohnhafte Kunden für die ESTV u.U. schwieriger zu überprüfen ist, ändert nichts an der Abgabepflicht und stellt auch keine ungleiche Rechtsbehandlung dar. Das Gleiche gilt bei geringen Handelsvolumen. Von einer gesetzeswidrigen Praxis kann damit nicht gesprochen werden.

3.2 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, dass es sich bei der Kundin B._______ um eine als Einrichtung der beruflichen Vorsorge gemäss Art. 17a Abs. 1 Bst. e StG abgabebefreite Anlegerin handle.
3.2.1 Nach Art. 17a Abs. 1 Bst. e StG sind ausländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von der Umsatzabgabe befreit. Als ausländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge gelten Einrichtungen:
"a. die der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge dienen;
b. deren Mittel dauernd und ausschliesslich für die berufliche Vorsorge bestimmt sind; und
c. die einer der Bundesaufsicht vergleichbaren Aufsicht unterstellt sind." (Art. 17a Abs. 3 StG).
Diese Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein (Maraia, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 28 zu Art. 17a StG).

Wie soeben dargelegt ist der Begriff "Einrichtungen der beruflichen Vorsorge" im Gesetz umschrieben (s. Art. 17a Abs. 3 StG). Es muss sich um eine ausländische Einrichtung handeln, die gleichgeartete Aufgabenstellungen erfüllt sowie einer der schweizerischen vergleichbaren Aufsicht genügt (Botschaft des Bundesrates vom 2. Oktober 2000 für ein Bundesgesetz über neue dringliche Massnahmen im Bereich der Umsatzabgabe, BBl 2000 5835, 5849).
3.2.2 Die ausländische Vorsorgeeinrichtung muss grundsätzlich die Risiken Alter (Langlebigkeit), Tod und Invalidität abdecken. Ob die Leistungen dem Vorsorgenehmer in Renten- oder Kapitalform ausgerichtet werden und ob eine versicherungsmässige Absicherung aller drei biometrischen Risiken besteht, ist nicht ausschlaggebend (vgl. Richtlinie 2003/41/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 3. Juni 2003 über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersvorsorge, Amtsblatt der Europäischen Union vom 23. September 2003, L 235/10 ff; siehe auch Martin Steiner/Peter Lang, in: Kommentar Stempelabgaben II, a.a.O., N 17 zu Art. 17a StG).

Diese Vorgaben sind hier nicht erfüllt: die B._______ hat die Sicherung der Autofinanzierung zum Zweck, womit keines der drei oben genannten Risiken auch nur im entferntesten Sinn abgedeckt ist. Auch wenn die Benützung eines Autos in einem Land wie ... Voraussetzung für die Erzielung von Erwerbseinkommen bildet, wie dies die Beschwerdeführerin behauptet, so kann dennoch keine Rede davon sein, dass mit der Sicherung der Finanzierung dieses (Verbrauchs-)Gutes, ein Zweck der beruflichen Vorsorge, wie Alter, Tod und Invalidität verfolgt wird.

Da die B._______ demnach nicht als Einrichtung qualifiziert werden kann, die der Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenvorsorge dient, erübrigt es sich weiter zu untersuchen, ob ihre Mittel dauernd und ausschliesslich für die berufliche Vorsorge bestimmt sind.

3.3 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, ein Teil der Geschäfte sei als Rückgabe von Urkunden zur Tilgung zu verstehen, die gemäss Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG von der Umsatzabgabe ausgenommen ist.
3.3.1 Nach Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG ist die Rückgabe von Urkunden zur Tilgung von der Abgabe ausgenommen. Bei Anteilen an Anlagefonds liegt eine Rückgabe zur Tilgung nur dann vor, wenn die Rückgabe beim Fonds zur entsprechenden Reduktion des im Umlauf befindlichen Bestands führt (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 1 zu Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG; Pierre-Marie Glauser, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 30 zu Art. 14 StG). Um bei der Rückgabe der Urkunden über einen Vermittler - wie auch im vorliegenden Fall - sicherzustellen, dass effektiv eine Rückgabe zur Tilgung stattfindet, ist die Anwendung von Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG nur unter genau festgelegten Bedingungen zuzulassen. Die ESTV verlangt diesbezüglich, dass der Vermittler die Urkunden dem Fonds zu denselben Bedingungen übergeben muss, zu denen er diese zuvor vom Inhaber erhalten hat; die Rückgabe muss ferner innert kurzer Zeit erfolgen, damit der Fonds die Tilgung vornehmen kann (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 6 zu Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG; Glauser, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 30 zu Art. 14 StG, jeweils mit weiteren Hinweisen). In formeller Hinsicht müssen die betreffenden Bankabrechnungsbelege einen Vermerk tragen, der klar darauf hinweist, dass das Geschäft zwecks Tilgung erfolgte bzw. als Rücknahme abgerechnet wurde (wie beispielsweise "Rücknahme zur Tilgung") (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 6 zu Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG; Glauser, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 30 zu Art. 14 StG, jeweils mit weiteren Hinweisen). Die Praxis der ESTV lässt es aber bei Anlagefondsanteilen für eine steuerfreie Behandlung genügen, wenn ein konkreter Auftrag eines Kunden zur Rückzahlung und Tilgung des Anteils nachgewiesen werden kann und eine schriftliche Bestätigung der Fondsleitung oder des Vermittlers vorliegt, dass die Rücknahme zur Reduktion des in Umlauf befindenden Bestands führte (Bauer-Balmelli/Hochreutener/Küpfer, Praxis, a.a.O., Nr. 2 zu Art. 14 Abs. 1 Bst. e StG). Was die Lehre gegen die Praxis der ESTV vorbringt, indem sie namentlich verlangt, dass die "formellen Anforderungen der Verwaltung aufgeweicht werden" (Glauser, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 30 zu Art. 14 StG), ist nicht stichhaltig. Dies zumal es doch im Fall der Rückgabe zur Tilgung gerade von Anteilen an ausländische Anlagefonds darum geht, sicherzustellen, dass die Rückgabe beim Fonds auch tatsächlich zur Reduktion des Bestands führt. Wie bereits "aus den Umständen eindeutig erkennbar" (Glauser, in: Kommentar Stempelabgaben, a.a.O., N 30 zu Art. 14 StG) sein soll, dass die Rückkäufe im Hinblick auf eine Tilgung folgten, ist gerade bei Auslandsgeschäften nur schwer nachvollziehbar.
Die von der ESTV verlangten Formvorschriften, die sich u.U. (bereits) mit einer schriftlichen Bestätigung der Fondsleitung oder des Vermittlers begnügen, erweisen sich als sachgerecht.
3.3.2 Vorliegend sind diese formellen Bedingungen, deren Erfüllung der Beschwerdeführerin durchaus haben zugemutet werden können, indes nicht erfüllt, wie dies die ESTV im angefochtenen Entscheid (s. dort E. 3c) zutreffend ausführte. Die von der Beschwerdeführerin beigebrachte generelle Bestätigung, die sich im Übrigen nicht auf eine spezifische Transaktion bezieht, genügen den erwähnten Anforderungen (E. 3.3.1) in keiner Weise.

3.4 Die Beschwerdeführerin hält schliesslich dafür, bei der Z._______ Fund Ltd. handle es sich um einen auf den Bahamas domizilierten und gehandelten Geldmarktfonds. Die ESTV habe auch diese Titel der Umsatzabgabe unterstellt, obschon diese nach Art. 14 Abs. 1 Bst. g StG (Handel mit Geldmarktpapieren) von der Abgabe ausgenommen seien.
3.4.1 Nach Art. 14 Abs. 1 Bst. g StG ist der Handel mit in- und ausländischen Geldmarktpapieren von der Abgabe ausgenommen. Gemäss Art. 4 Abs. 5 StG sind Geldmarktpapiere Obligationen mit einer festen Laufzeit von nicht mehr als zwölf Monaten.
3.4.2 Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, bei den Titeln der Z._______ Fund Ltd. handle es sich um Geldmarktpapiere; sie sagt einzig, es handle sich dabei um einen Geldmarktfonds - was von der ESTV auch nicht bestritten wird. Weshalb der Handel mit Anteilen an Geldmarktfonds gestützt auf Art. 14 Abs. 1 Bst. g StG, der wie gesehen einzig den Handel mit Geldmarktpapieren betrifft (vgl. soeben E. 3.4.1), von der Umsatzabgabe ausgenommen sein soll, geht aus der Beschwerdeschrift nicht hervor. Auch in ihrer Stellungnahme vom 24. März 2004 an die ESTV (vgl. act. 18) bezeichnet die Beschwerdeführerin den Z._______ Fund als Geldmarktfondsanteil und nicht als Geldmarktpapier. Die Beilagen weisen auch allesamt auf einen Anlagefondsanteil und nicht auf ein Geldmarktpapier im Sinn von Art. 4 Abs. 5 StG hin. Damit kann der Handel mit Titeln der Z._______ Fund Ltd. keinen ausgenommenen Umsatz darstellen.

4.
Nach dem Gesagten hat die ESTV die Beschwerdeführerin zu Recht der Umsatzabgabe unterstellt. Die Beschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. oben E. 1.3). Die Verfahrenskosten vor dem Bundesverwaltungsgericht, welche auf Fr. 4'000.-- festgesetzt werden, sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel de Vries Reilingh Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 17^a Investisseurs exonérés - 1 Sont considérés comme des investisseurs exonérés au sens de l'art. 17, al. 2:104
¹	Sont considérés comme des investisseurs exonérés au sens de l'art. 17, al. 2:104
^a	les États étrangers et les banques centrales;
^b	les placements collectifs suisses de capitaux au sens de l'art. 7 LPCC106;
^d	les institutions étrangères d'assurances sociales;
^e	les institutions étrangères de prévoyance professionnelle;
^f	les sociétés d'assurances sur la vie étrangères soumises à une réglementation étrangère prévoyant une surveillance équivalente à celle de la Confédération;
^g	les sociétés étrangères dont les actions sont cotées auprès d'une bourse reconnue et leurs sociétés affiliées étrangères consolidées.
²	Sont considérées comme des institutions étrangères d'assurances sociales les institutions qui accomplissent les mêmes tâches que les institutions suisses citées à l'art. 13, al. 5, et qui sont soumises à une surveillance équivalente à celle de la Confédération.
³	Sont considérées comme des institutions étrangères de prévoyance professionnelle les institutions:
^a	qui servent à la prévoyance vieillesse, survivants et invalidité;
^b	dont les fonds sont affectés durablement et exclusivement à la prévoyance professionnelle, et
^c	qui sont soumises à une surveillance équivalente à celle de la Confédération.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 14 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit de négociation:
¹	Ne sont pas soumis au droit de négociation:
^a	l'émission d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopérative, de bons de participation, de bons de jouissance et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC87, d'obligations et de papiers monétaires suisses, y compris la prise ferme par une banque ou une société de participation et la répartition des titres à l'occasion de leur émission ultérieure;
^b	l'apport de titres servant à la libération d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopératives, de bons de participation et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC, que ces actions, parts ou bons soient suisses ou étrangers;
^c	...
^d	le commerce de droits de souscription;
^e	la remise de titres en vue de leur remboursement;
^f	l'émission d'obligations de débiteurs domiciliés à l'étranger libellées en monnaie étrangère (euro-obligations), ainsi que celle de droits de participation à des sociétés étrangères; seuls sont des euro-obligations les titres pour lesquels le versement d'intérêts aussi bien que le remboursement du capital interviennent en monnaie étrangère;
^g	le commerce de papiers monétaires suisses et étrangers;
^h	l'achat et la vente d'obligations étrangères ainsi que l'entremise dans l'achat et la vente pour l'acheteur ou le vendeur lorsqu'il est partie contractante étrangère;
ⁱ	le transfert de titres imposables qui, dans le cadre d'une restructuration, en particulier d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, est effectué par l'entreprise qui est reprise, qui se scinde ou qui se transforme au profit de la société reprenante ou transformée;
^j	l'acquisition ou l'aliénation de documents imposables en cas de restructurations au sens des art. 61, al. 3, et 64, al. 1bis, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct95 ainsi qu'en cas de transfert de participations d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'autres sociétés à une société suisse ou étrangère du groupe.
²	...96
³	Le commerçant de titres professionnel au sens de l'art. 13, al. 3, let. a et b, ch. 1, est exempté de la partie des droits qui le concerne lorsqu'il vend des titres de son stock commercial ou qu'il en acquiert en vue d'augmenter ce stock. Est considéré comme stock commercial le stock de titres composé de documents imposables résultant de l'activité commerciale du commerçant professionnel, à l'exclusion des participations et des stocks présentant les caractéristiques d'un placement.97

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 14 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit de négociation:
¹	Ne sont pas soumis au droit de négociation:
^a	l'émission d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopérative, de bons de participation, de bons de jouissance et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC87, d'obligations et de papiers monétaires suisses, y compris la prise ferme par une banque ou une société de participation et la répartition des titres à l'occasion de leur émission ultérieure;
^b	l'apport de titres servant à la libération d'actions, de parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, de bons de participation sociale de banques coopératives, de bons de participation et de parts de placements collectifs au sens de la LPCC, que ces actions, parts ou bons soient suisses ou étrangers;
^c	...
^d	le commerce de droits de souscription;
^e	la remise de titres en vue de leur remboursement;
^f	l'émission d'obligations de débiteurs domiciliés à l'étranger libellées en monnaie étrangère (euro-obligations), ainsi que celle de droits de participation à des sociétés étrangères; seuls sont des euro-obligations les titres pour lesquels le versement d'intérêts aussi bien que le remboursement du capital interviennent en monnaie étrangère;
^g	le commerce de papiers monétaires suisses et étrangers;
^h	l'achat et la vente d'obligations étrangères ainsi que l'entremise dans l'achat et la vente pour l'acheteur ou le vendeur lorsqu'il est partie contractante étrangère;
ⁱ	le transfert de titres imposables qui, dans le cadre d'une restructuration, en particulier d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, est effectué par l'entreprise qui est reprise, qui se scinde ou qui se transforme au profit de la société reprenante ou transformée;
^j	l'acquisition ou l'aliénation de documents imposables en cas de restructurations au sens des art. 61, al. 3, et 64, al. 1bis, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct95 ainsi qu'en cas de transfert de participations d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'autres sociétés à une société suisse ou étrangère du groupe.
²	...96
³	Le commerçant de titres professionnel au sens de l'art. 13, al. 3, let. a et b, ch. 1, est exempté de la partie des droits qui le concerne lorsqu'il vend des titres de son stock commercial ou qu'il en acquiert en vue d'augmenter ce stock. Est considéré comme stock commercial le stock de titres composé de documents imposables résultant de l'activité commerciale du commerçant professionnel, à l'exclusion des participations et des stocks présentant les caractéristiques d'un placement.97

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 57
¹	Si le recours n'est pas d'emblée irrecevable ou infondé, l'autorité de recours en donne connaissance sans délai à l'autorité qui a pris la décision attaquée et, le cas échéant, aux parties adverses du recourant ou à d'autres intéressés, en leur impartissant un délai pour présenter leur réponse; elle invite en même temps l'autorité inférieure à produire son dossier.99
²	L'autorité de recours peut, à n'importe quel stade de la procédure, inviter les parties à un échange ultérieur d'écritures ou procéder à un débat.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 55
¹	Le recours a effet suspensif.
²	Sauf si la décision porte sur une prestation pécuniaire, l'autorité inférieure peut y prévoir qu'un recours éventuel n'aura pas d'effet suspensif; après le dépôt du recours, l'autorité de recours, son président ou le juge instructeur a la même compétence.95
³	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur peut restituer l'effet suspensif à un recours auquel l'autorité inférieure l'avait retiré; la demande de restitution de l'effet suspensif est traitée sans délai.96
⁴	Si l'effet suspensif est arbitrairement retiré ou si une demande de restitution de l'effet suspensif est arbitrairement rejetée ou accordée tardivement, la collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité a statué répond du dommage qui en résulte.
⁵	Sont réservées les dispositions d'autres lois fédérales prévoyant qu'un recours n'a pas d'effet suspensif.97

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 15 - 1 La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l'opération.
¹	La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l'opération.
²	Pour les opérations conditionnelles ou accordant un droit d'option, la créance fiscale prend naissance au moment de l'exécution de l'opération.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 16 - 1 Le droit de négociation est calculé sur la contre-valeur et s'élève à
¹	Le droit de négociation est calculé sur la contre-valeur et s'élève à
^a	1,5 pour mille99 pour les titres émis par une personne domiciliée en Suisse;
^b	3 pour mille100 pour les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger.
²	Si la contre-valeur n'est pas constituée par une somme d'argent, la valeur vénale de la contre-prestation convenue est déterminante.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 17 Règle - 1 L'obligation fiscale incombe au commerçant de titres.
¹	L'obligation fiscale incombe au commerçant de titres.
²	Il doit la moitié du droit:
^a	s'il est intermédiaire: pour chaque contractant qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré;
^b	s'il est contractant: pour lui-même et pour la contrepartie qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré.101
³	Le commerçant de titres est considéré comme intermédiaire:
^a	s'il règle ses comptes avec le commettant aux conditions originales de l'opération conclue avec la contrepartie;
^b	s'il ne fait qu'indiquer aux parties l'occasion de conclure une opération;
^c	s'il cède les titres le jour même de leur acquisition.
⁴	...102

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
¹	La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
²	Ils veillent à sauvegarder les intérêts de l'économie nationale et contribuent, avec le secteur de l'économie privée, à la prospérité et à la sécurité économique de la population.
³	Dans les limites de leurs compétences respectives, ils veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie privée.
⁴	Les dérogations au principe de la liberté économique, en particulier les mesures menaçant la concurrence, ne sont admises que si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 34 Inscription comme contribuable; taxation par le contribuable lui-même - 1 Celui qui est assujetti aux droits de timbre, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti aux droits de timbre, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance du droit (art. 11, 20, 26), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer le montant du droit.
³	...128

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 4 - 1 L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
¹	L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
²	Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC14 sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.15
³	Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil16, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette.17
⁴	Sont assimilés à des obligations:
^a	les effets de change, les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires lorsqu'ils sont destinés à être placés dans le public;
^b	les documents relatifs à des sous-participations à des créances provenant de prêts;
^c	les créances comptables émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux.18
⁵	Sont des papiers monétaires les obligations qui ont une durée fixe et ne dépassent pas douze mois.19

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.