A-5529/2008 - 2009-01-26 - Impôt anticipé

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-5529/2008
{T 0/2}

Urteil vom 26. Januar 2009

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
X._______,
vertreten durch Y._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Abteilung für Internationales, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Amtshilfe (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ ist eine im Öffentlichkeitsregister des Landes A._______ eingetragene ... [bestimmte Unternehmensform] mit Sitz in B._______. Ihr ...-kapital beträgt ...; es ist voll liberiert. Der Zweck besteht in der Anlage und Verwaltung von Vermögen aller Art. Als Mitglieder der Verwaltung sind registriert: C._______, D._______, E._______, F._______ und G._______.

B.
Am 20. Juni 2005 richtete der Internal Revenue Service (IRS), Washington, gestützt auf Art. 26 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996 (DBA-USA, SR 0.672.933.61), ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Es betraf die US-Steuerpflichtigen K._______ und L._______, deren drei Söhne M._______, N._______ und O._______ sowie verschiedene Trusts.

C.
Dem Amtshilfeersuchen lag folgender Sachverhalt zugrunde: K._______ und L._______ sind Eigentümer von ungefähr 13 Geschäftsliegenschaften, für welche sie jährlich rund USD ... an Hypothekarzinsen von ihrem Einkommen in Abzug bringen. Die Hypothekardarlehen würden von der Z._______ bedient. Tatsächliche Darlehensgeberin sei jedoch eine gewisse X._______. Die Steuerpflichtigen hätten anfänglich angegeben, die Z._______ sei Darlehensgeberin. Nach Feststellung der tatsächlichen Verhältnisse hätten sie erklärt, die Darlehen wegen der im Vergleich zu den amerikanischen Banken günstigeren Konditionen bei der X._______ aufgenommen zu haben. K._______ und L._______ hätten mündlich bestätigt, dass zur X._______ - abgesehen von den Hypothekardarlehen - keinerlei Beziehungen bestünden, sie seien aber nicht bereit gewesen, gegenüber dem IRS die Aussage schriftlich zu bestätigen. Wie eine Prüfung der Verkaufsdokumente zudem ergeben habe, hätten die Darlehen den Schätzwert der Liegenschaften betragsmässig überstiegen.
Ferner macht der IRS geltend, dass die X._______ Hypothekardarlehen an drei Trusts gewährt habe, die je eine der von den Söhnen M._______, N._______ und O._______ genutzten Liegenschaften besässen. Diese Trusts hätten bis Ende 2000 Betriebsverluste ausgewiesen, welche auf die Bezahlung von Hypothekarzinsen und Grundsteuern für die Liegenschaften zurückzuführen seien.

D.
Der IRS vermutet, dass die X._______ von K._______ und L._______ oder von ihnen nahestehenden Personen beherrscht wird und die von den Trusts ausgewiesenen Verluste steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Er verlangt einerseits Angaben über genaue Bezeichnung, Sitz und Eigentümer der X._______, über deren Gründer, die leitenden Personen und Zeichnungsberechtigten sowie über die Art der Geschäftsführung und die anwendbaren Buchführungsgrundsätze. Für den Fall, dass es sich bei der X._______ nicht um ein rechtsgültiges Unternehmen (not a valid business entity), sondern eher um eine Bankkundin handeln sollte (but rather a customer with a bank account), ersucht der IRS um Herausgabe der Bankdokumente für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2003. Genannt werden die Bank P._______ und R._______.

E.
Die ESTV forderte die Bank P._______ mit Schreiben vom 28. Juni 2005 auf, die im Amtshilfeersuchen geforderten Bankdokumente herauszugeben. Mit Schreiben vom 14. Juli 2005 überreichte die Bank S._______ AG, welche im Jahr 2000 die Bank P._______ übernommen hatte, der ESTV eine Kopie des Handelsregisterauszugs, zwei Unterschriftenverzeichnisse sowie das Formular A der X._______. Aus dem Handelsregisterauszug geht hervor, dass es sich bei der X._______ um eine Gesellschaft mit Sitz in B._______ handelt. Dem Formular A ist zu entnehmen, dass K._______ wirtschaftlich Berechtigter des Kontos der X._______ bei der Bank S._______ AG ist.

F.
Am 8. September 2005 verfügte die ESTV, dem IRS Amtshilfe zu leisten und das Schreiben der Bank S._______ AG vom 14. Juli 2005 zusammen mit den von der Bank herausgegebenen Unterlagen an den IRS zu übermitteln. Eine von der X._______ hiergegen erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 kostenfällig ab. Die bei der Bank S._______ AG beschafften Unterlagen sind dem IRS bereits übermittelt worden.

G.
In der Folge verlangte der IRS die Übermittlung der von seinem Ersuchen vom 20. Juni 2005 ebenfalls erfassten und bei der Bank R._______ vermuteten Unterlagen. Mit Schreiben vom 16. April 2007 gelangte die ESTV an die erwähnte Bank bzw. deren Rechtsnachfolgerin, die Bank T._______ (nachfolgend «Bank» genannt). Die Bank antwortete am 8. Mai 2007 und teilte mit, sie gehe davon aus, dass in der Sache die Verjährung eingetreten sei. Die ESTV verneinte dies mit Schreiben vom 22. Mai 2007, woraufhin die Bank am 25. Mai 2007 antwortete, bei der Kontoinhaberin des bei ihr verwalteten Kontos handle es sich um eine ... [bestimmte Unternehmensform] nach ... Recht, Informationen zu den Verwaltungsräten seien dem Öffentlichkeitsregister des Landes A._______ zu entnehmen. Mit Schreiben vom 26. Oktober 2007 gab die ESTV der Bank davon Kenntnis, dass die eingebrachten Informationen nicht dem entsprächen, was verlangt worden sei. Die Bank habe insbesondere mitzuteilen, wer an der X._______ wirtschaftlich berechtigt sei; ihrer Antwort sei das bei der Kontoeröffnung zu erstellende Formular A beizulegen.

H.
Die Bank reichte die verlangten Unterlagen am 9. November 2007 ein. Sie verband dies jedoch mit dem Hinweis, die ESTV verlange mehr an Informationen, als dies der IRS im Amtshilfeersuchen getan habe. Sie, die Bank, erlaube sich deshalb, die von der ESTV, nicht aber vom IRS einverlangten Informationen in versiegelter Form einzureichen. Entgegen dieser Aussage sind der ESTV sämtliche Informationen in offener Form zugestellt worden, weshalb sich die ESTV mit der Bank daraufhin verständigte, den im Schreiben als versiegelt bezeichneten Teil als nicht erhalten zu betrachten und die Wiederholung der Sendung zuzulassen. Die X._______ liess in der Folge über ihre Rechtsvertreterin das Einverständnis zur Öffnung der nunmehr versiegelt übermittelten Unterlagen verweigern, weshalb die ESTV mit nichtanfechtbarer Zwischenverfügung vom 15. Februar 2008 der Bank die Öffnung anzeigte und diese sodann auch vornahm.

I.
Bei den aufgedeckten Unterlagen handelt es sich um ein von der Bank R._______ erstelltes Formular A, das K._______ als den an den eingebrachten Werten der X._______ wirtschaftlich Berechtigten ausweist. Sodann liegen den Unterlagen Bankauszüge zu einem Konto bei, dessen Kundennummer mit der auf dem Formular A genannten übereinstimmt.

J.
Mit Schlussverfügung vom 27. Juni 2008 ordnete die ESTV an, dem Ersuchen des IRS vom 20. Juni 2005 (erneut) Folge zu leisten und nunmehr auch die bei der Bank T._______ eingeholten Unterlagen zu übermitteln.

K.
Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008 lässt die X._______ mit Eingabe vom 27. August 2008 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und folgende Rechtsbegehren stellen: Die Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008 sei vollumfänglich aufzuheben und das Amtshilfeersuchen des IRS vom 20. Juni 2005 sei abzuweisen. Die im Zuge des Amtshilfeverfahrens von der ESTV erhobenen Unterlagen seien entweder zu vernichten (Kopien) oder an die Beschwerdeführerin bzw. die Bank zurückzugeben (Originale).

Eventualiter sei die Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008 in Bezug auf die Übermittlung des Formulars A an den IRS abzuweisen. Das im Zuge des Amtshilfeverfahrens von der ESTV erhobene Formular A sei zu vernichten oder an die Beschwerdeführerin bzw. die Bank zurückzugeben (Originale), alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Bundeskasse.

L.
In ihrer Begründung hält die Beschwerdeführerin vorab fest, dass sie die vom Bundesgericht mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 in der gleichen Sache, aber bezüglich Unterlagen der Bank S._______ AG, bereits entschiedene Amtshilfefähigkeit des Amtshilfeersuchens nicht in Frage stelle. Sie macht jedoch geltend, es fehle vorliegendenfalls am Rechtsschutzinteresse, da im Amtshilfeersuchen ausdrücklich festgehalten werde, für die betroffenen US-Steuerpflichtigen trete am 15. April 2006 die Verjährung ein. Die ESTV müsse zwar dem IRS bereits dann Hilfe leisten, wenn dieser ein Betrugsdelikt glaubhaft mache. Es sei nicht Sache der ESTV zu prüfen, ob der vom IRS dargelegte Sachverhalt korrekt sei. Im vorliegenden Fall habe die ESTV jedoch Abklärungen zum US-amerikanischen Steuerrecht vorgenommen und sei zum Schluss gekommen, dass die vom IRS genannte Verjährungsfrist nicht zutreffe. Es stelle ein höchst widersprüchliches Verhalten dar und führe zu einem unzulässigen Methodendualismus, wenn sich die ESTV für im Amtshilfeersuchen genannte Tatsachen, die sich zu Lasten der Steuerpflichtigen auswirkten, auf ihre beschränkte Kompetenz und Überprüfungsbefugnis stütze, für im Amtshilfeersuchen genannte Tatsachen hingegen, die sich zu Gunsten der Steuerpflichtigen auswirkten, eine vertiefte eigene Rechtsprüfung vornehme. Es sei dem IRS offengestanden, das Amtshilfeersuchen vom 20. Juni 2005 zu erneuern und zu erklären, warum die Ansprüche nicht bereits am 15. April 2006 verjährt seien. Das habe der IRS nicht getan, weshalb die Auslieferung von Dokumenten und Informationen nach dem 15. April 2006 mangels Rechtsschutzinteresse unzulässig sei.

Sodann habe der IRS die Herausgabe von Informationen über Bankkonten der Beschwerdeführerin nur für den Fall verlangt, dass diese keine gültig errichtete juristische Person darstelle. Da die Beschwerdeführerin als ... [bestimmte Unternehmensform] nach ... Recht eine gültig errichtete juristische Person sei, beschränke sich das Amtshilfeersuchen auf das Einholen eines Auszugs aus dem Öffentlichkeitsregister des Landes A._______. Die Annahme, der IRS habe nach Informationen zum wirtschaftlich Berechtigten der in Frage stehenden Konti gesucht, sei nur eine Annahme der ESTV. Die von der Bank der ESTV ausgehändigten Unterlagen dürften daher mit Ausnahme des Auszugs aus dem Öffentlichkeitsregister nicht an den IRS übermittelt werden.

Schliesslich bestreitet die Beschwerdeführerin die Auslieferungsfähigkeit des Formulars A (Eventualbegehren). Die Pflicht der Bank, den wirtschaftlich Berechtigten zu identifizieren, tangiere nicht das zivilrechtliche Verhältnis zwischen der Bank und ihrem Kunden. Das Formular A sei ein rein bankeninternes Dokument, durch dessen Erhebung die Bank ihren Sorgfaltspflichten nachkomme. Zwischen der Bank und dem wirtschaftlich Berechtigten bestehe keine vertragliche Beziehung. Im Normalfall habe die Bank mit dem wirtschaftlich Berechtigten, auf den sich das Formular A beziehe, gar nie etwas zu tun, da dessen Identifikation ausschliesslich der Erleichterung der Strafverfolgung diene. Darüber hinaus aber müsse sich die Bank grundsätzlich nicht mit der Person des wirtschaftlich Berechtigten befassen. Im vorliegenden Fall bestehe eine Vertragsbeziehung nur zwischen der Beschwerdeführerin und der Bank. Aufgrund fehlender Klientenbezogenheit des Formulars A sei dieses nicht amtshilfefähig.

M.
Die ESTV hat mit Eingabe vom 23. Oktober 2008 zur Beschwerde Stellung genommen. Sie beantragt deren kostenfällige Abweisung.

N.
Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss dem auf den 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Art. 20k Abs. 1 der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (V DBA-USA, SR 672.933.61) unterliegt die Schlussverfügung der ESTV betreffend die Übermittlung von Informationen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege. Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden (Art. 20k Abs. 4 V

DBA-USA). Die Ermächtigung des Bundesrates, das Rechtsmittelverfahren bezüglich des Informationsaustauschs zu regeln, ergibt sich aus Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 4 in fine). Vorliegendenfalls sind demnach die Bestimmungen des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) sowie des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) einschlägig.

1.2 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG a contrario); eine Beschwerde ans Bundesgericht hingegen ist nunmehr unzulässig (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]; vgl. Michael Beusch, Steuerrechtlicher Rechtsschutz durch das Bundesverwaltungsgericht, in: Michael Beusch/ISIS [Hrsg.], Steuerrecht 2008 - Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008, S. 199 f.). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.3 Zu berücksichtigten ist, dass das Bundesgericht über die Frage der Amtshilfefähigkeit des dem vorliegenden Verfahren zu Grunde liegenden Ersuchens des IRS vom 20. Juni 2005 mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 für den gesamten dort dargelegten Sachverhalt (dem Grundsatze nach also auch mit Bezug auf die involvierte Bank T._______) rechtskräftig entschieden hat. In dieser Hinsicht liegt eine abgeurteilte Sache vor, die nicht erneut vor Gericht getragen werden kann (vgl. Stefan Heimgartner/Hans Wiprächtiger, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Hrsg.], Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, Basel 2008, N. 1 ff. und N. 25 zu Art. 61 BGG).

Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet folglich noch jener Teil der Schlussverfügung der ESTV vom 27. Juni 2008, der über den Gehalt der vom Bundesgericht bestätigten Verfügung vom 8. September 2005 hinausgeht (vgl. Bst. E und F des Sachverhalts). Es geht hier mit anderen Worten lediglich noch um die Frage, ob auch die bei der Bank T._______ in concreto erhobenen Unterlagen an den IRS herausgegeben werden können.

2.
Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-USA tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen (gemäss den Steuergesetzgebungen der beiden Vertragsstaaten erhältlichen) Auskünfte aus, die notwendig sind für die Durchführung der Bestimmungen des Abkommens oder für die Verhütung von Betrugsdelikten und dergleichen. In Fällen von Steuerbetrug ist (a) der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA-USA (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt und wird (b) die zuständige Behörde eines Vertragsstaates auf ausdrückliches Ersuchen der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates die Auskünfte durch Übermittlung beglaubigter Kopien von unveränderten Originalunterlagen und -dokumenten erteilen.
Bei der zitierten Bestimmung handelt es sich um eine gegenüber der bisherigen schweizerischen Abkommenspraxis erweiterte Auskunftsklausel. Sie begrenzt die Informationspflicht nicht auf die für die «richtige Anwendung des Abkommens» notwendigen Auskünfte, sondern erlaubt den zuständigen Behörden, unter sich diejenigen Auskünfte auszutauschen, die zur Verhütung von «Betrugsdelikten und dergleichen» im Zusammenhang mit einer unter das Abkommen fallenden Steuer notwendig sind. Zudem ist der Informationsaustausch nicht auf die gemäss Art. 1 DBA-USA abkommensberechtigten Personen beschränkt, so dass Auskünfte auch nicht ansässige Personen betreffen dürfen (Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1; 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 5a; 2A.551/2001 vom 12. April 2002 E. 3; Peter Locher, Die schweizerische Haltung zur internationalen Amtshilfe bei den direkten Steuern in einem veränderten Umfeld, in: Internationales Steuerrecht in der Schweiz. Aktuelle Situation und Perspektiven. Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 269 ff., insbesondere S. 272 f.; Harold Grüninger/Andreas H. Keller, Exchange of information in fiscal matters. Latest developments including new Swiss-US Income Tax Treaty, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65 S. 141 ff.; Markus Reich/Stefan Bachmann, Internationale Amts- und Rechtshilfe der Schweiz in Fiskalsachen, in: Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis], Aufsätze N. 1 2003, Ziff. 1.1.3.1).

3.
Da das amerikanische Recht den im schweizerischen Recht massgebenden Unterschied zwischen Steuerhinterziehung und Steuerbetrug nicht kennt, werden in Ziff. 10 des Protokolls zum Staatsvertrag die Steuerbetrugsdelikte im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Rechtshilfefällen umschrieben (Botschaft des Bundesrates vom 10. März 1997 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten von Amerika, BBl 1997 II 1085, 1099; Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1; Reich/Bachmann, a.a.O., Ziff. 1.1.3.1; Eric Hess, Die Möglichkeiten und Grenzen der Schweiz auf dem Gebiete der internationalen Zusammenarbeit in Steuersachen, ASA 71 S. 132 ff.). Danach muss ein Abgabebetrug nicht notwendigerweise durch Verwendung falscher oder gefälschter Urkunden begangen werden. Ein betrügerisches Verhalten wird bereits dann angenommen, wenn ein Steuerpflichtiger zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden sich schwer durchschaubarer Machenschaften bedient, um eine gesetzwidrige und wesentliche Herabsetzung der Steuer zu bewirken. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind jedoch immer besondere Machenschaften, Kniffe oder ein eigentliches Lügengebäude erforderlich. Eine einfache Lüge erfüllt das Arglistelement demnach nicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 1 in fine; BGE 125 II 250 E. 3b mit Hinweisen; BGE 96 I 737 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6; 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 4; kritisch bezüglich einer Ausweitung der Amtshilfegewährung in einem Protokoll: Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und 2007, in: Zeitschrift des Bernischen Juristenvereins [ZBJV] 144/2008, S. 474 ff., insbesondere S. 477 f.).

4.
Es entspricht einem feststehenden Grundsatz der internationalen Rechtshilfe, dass sich die schweizerischen Behörden beim Entscheid über die Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet erscheint, allein an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen zu halten haben, soweit dieser nicht offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche enthält (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; BGE 125 II 250 E. 5b; BGE 118 Ib 111 E. 5b; BGE 117 Ib 64 E. 5c).

4.1 Was die internationale Rechtshilfe in Fällen von Abgabebetrug betrifft, verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Tatbestands, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; BGE 125 II 250 E. 5b; BGE 116 Ib 96 E. 4c; BGE 115 Ib 68 E. 3b/bb). Damit soll verhindert werden, dass sich die ersuchende Behörde unter dem Vorwand des lediglich behaupteten Abgabebetruges Beweise beschafft, die zur Ahndung anderer Fiskaldelikte dienen sollen, für welche die Schweiz die Rechtshilfe nicht gewährt. Ein hinreichender Verdacht auf Steuerbetrug wurde seit jeher auch im Falle der Auskunftserteilung nach den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den USA verlangt (Urteile des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; 2A.185/2003 vom 27. Januar 2004 E. 6; 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5; so bereits BGE 96 I 737 E. 3e für das Abkommen mit den USA vom 24. Mai 1951).

4.2 Die ESTV hat daher kein eigentliches Beweisverfahren durchzuführen. Sie kann (und muss) jedoch eigene Abklärungen vornehmen zur Frage, ob der Verdacht auf Steuerbetrug begründet scheint, und sie hat vor Übermittlung der Dokumente an den ersuchenden Staat zu prüfen, ob diese zum Beweis des im Amtshilfegesuch geäusserten Verdachts geeignet sind. Die Auskunft ist zu erteilen, wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht auf Betrugsdelikte und dergleichen erhärten. Darin erschöpfen sich aber auch bereits die Untersuchungen. Die ESTV hat sich nicht darüber auszusprechen, ob die im Amtshilfegesuch aufgeführten weiteren Tatsachen zutreffen oder nicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006 E. 2; BGE 96 I 737 E. 3e; Urteil des Bundesgerichts 2A.233/2003 vom 22. Dezember 2003 E. 5).

5.
Gemäss Ziff. 2 der Vereinbarung vom 23. Januar 2003 betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA (abrufbar im Internet unter , besucht am 17. Dezember 2008) besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchte Staat die Beurteilung, ob einem Begehren um Informationen entsprochen werden kann, aufgrund der nach dem Recht des ersuchenden Staates geltenden Verjährungsvorschriften und nicht aufgrund seiner eigenen Verjährungsvorschriften vornehmen wird.

Jedoch hat das Bundesgericht wiederholt festgehalten, dass für die Frage der Amtshilfe durch die Schweizer Behörden nicht zu prüfen sei, ob die Verjährungsbestimmungen des ersuchenden Staates der Strafverfolgung entgegenstehen (statt aller: Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 4.3 mit weiteren Hinweisen). Auch sehen das DBA-USA sowie dessen Zusatzprotokoll eine solche Prüfung nicht vor. Die erwähnte, nicht amtlich publizierte Vereinbarung vom 23. Januar 2003 ändert nichts daran. Mit der die Verjährung betreffenden Übereinkunft war nur beabsichtigt, eine Beurteilung nach dem Recht des ersuchten Staates auszuschliessen, nicht jedoch in Abkehr von der bisherigen Rechtshilfepraxis eine Überprüfung nach dem Recht des ersuchenden Staates (neu) einzuführen (vgl. Art. 26 Abs. 3 DBA-USA wonach die Bestimmungen dieses Artikels auf keinen Fall dahin ausgelegt werden dürfen, dass sie einem der Vertragsstaaten die Verpflichtung auferlegen, Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Vorschriften oder der Verwaltungspraxis eines der beiden Vertragsstaaten abweichen [...]; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.352/2005 vom 6. Januar 2006 E. 4.3; Walter H. Boss, Das Verständigungsverfahren nach den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 52 S. 593 ff., insbesondere S. 601 ff. betreffend Rechtsnatur und Wirkungen der generellen Verständigung; Daniel Hufschmid, «Tax fraud and the like». Die Voraussetzungen der Aufhebung des Bankgeheimnisses im Rahmen der Amtshilfe bei Steuerdelikten gemäss DBA-USA, ASA 72 S. 433 ff., insbesondere S. 466 Fn. 153; Daniel Holenstein, Schweizerische Bankauskünfte an den ausländischen Fiskus, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 2003, S. 1049 f.).

6.
6.1 Gemäss dem seit 1. August 1990 in Kraft stehenden Art. 305ter Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) mit der Marginalie «Mangelnde Sorgfalt bei Finanzgeschäften und Melderecht» wird mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geldstrafe bestraft, wer berufsmässig fremde Vermögenswerte annimmt, aufbewahrt, anlegen oder übertragen hilft und es unterlässt, mit der nach den Umständen gebotenen Sorgfalt die Identität des wirtschaftlich Berechtigten festzustellen. Bei der Forderung nach Kundenidentifikation handelt es sich um eine aufsichtsrechtliche Sorgfaltsbestimmung, die auch allein finanzaufsichtsrechtlich durchgesetzt werden könnte (vgl. Mark Pieth, in: Niggli/Wiprächtiger [Hrsg.], Strafrecht II, Art. 111 -392 StGB, Basler Kommentar, 2. Aufl., Basel 2007, N. 4 zu Art. 305ter StGB).

6.2 Sodann verlangt Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 10. Oktober 1997 zur Bekämpfung der Geldwäscherei im Finanzsektor (Geldwäschereigesetz, GwG, SR 955.0), dass der Finanzintermediär bei der Aufnahme von Geschäftsbeziehungen die Vertragspartei aufgrund eines beweiskräftigen Dokumentes identifiziert. Art. 4 Abs. 1 GwG verpflichtet den Finanzintermediär, von der Vertragspartei eine schriftliche Erklärung darüber einzuholen, wer die wirtschaftlich berechtigte Person ist, wenn (a) die Vertragspartei nicht mit der wirtschaftlich berechtigten Person identisch ist oder daran Zweifel bestehen, (b) die Vertragspartei eine Sitzgesellschaft ist oder (c) ein Kassageschäft von erheblichem Wert nach Art. 3 Abs. 2 GwG getätigt wird.

Nach Art. 7 Abs. 1 GwG muss der Finanzintermediär über die getätigten Transaktionen und über die nach dem GwG erforderlichen Abklärungen Belege erstellen und zwar derart, dass fachkundige Dritte sich ein zuverlässiges Urteil über die Transaktionen und Geschäftsbeziehungen sowie über die Einhaltung der Bestimmungen des GwG bilden können. Die Belege sind so aufzubewahren, dass der Finanzintermediär allfälligen Auskunfts- und Beschlagnahmebegehren der Strafverfolgungsbehörden innert angemessener Frist nachkommen kann (Art. 7 Abs. 2 GwG). Der Finanzintermediär muss, wenn man ihm einen Namen vorlegt, angeben können, welche Konti, Sparbücher und Depots auf die betreffende Person lauten und an welchen Vermögenswerten sie wirtschaftlich berechtigt ist. Um diese Auskünfte innert angemessener Frist erteilen zu können, muss er alle notwendigen organisatorischen Massnahmen treffen und beispielsweise ein zentrales Register einrichten (Botschaft vom 17. Juni 1996 zum Bundesgesetz zur Bekämpfung der Geldwäscherei im Finanzsektor, BBl 1996 III 1101, 1129).

6.3 Gemäss Art. 14 Abs. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Bankenkommission vom 18. Dezember 2002 zur Verhinderung von Geldwäscherei und Terrorismusfinanzierung (EBK-Geldwäschereiverordnung, GwV-EBK, SR 955.022) gelten für die Identifizierung der Vertragsparteien und die Feststellung der wirtschaftlich Berechtigten für alle Finanzintermediäre auch die Bestimmungen der von den Banken mit der Schweizerischen Bankiervereinigung abgeschlossenen «Vereinbarung über die Standesregeln zur Sorgfaltspflicht der Banken» vom 7. April 2008 (VSB 08). Nach Art. 3 Abs. 1 VSB 08 darf die Bank von der Vermutung ausgehen, dass der Vertragspartner mit dem wirtschaftlich Berechtigten identisch ist. Ist der Vertragspartner nicht mit dem wirtschaftlich Berechtigten identisch oder bestehen hieran Zweifel, verlangen die Banken vom Vertragspartner mittels Formular A eine schriftliche Erklärung darüber, wer der wirtschaftlich Berechtigte sei (Art. 3 Abs. 1 VSB 08).

7.
Nochmals ist festzuhalten, dass das Bundesgericht mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 über die Amtshilfefähigkeit des dem vorliegenden Verfahren zugrundeliegenden Gesuchs und des dort geschilderten Sachverhalts rechtskräftig entschieden hat (vgl. oben E. 1.3). Allerdings kann nicht übersehen werden, dass dem Urteil in der Lehre Kritik erwachsen ist. Denn obwohl bei der im Amtshilfeersuchen dargelegten Sachverhaltskonstellation der Verdacht nicht von der Hand zu weisen sei, dass die Pflichtigen in grossem Umfang Steuern hinterzogen haben, bleibe die Frage offen, inwiefern sich die Steuerpflichtigen zum Zweck der Täuschung der Steuerbehörden schwer durchschaubarer Machenschaften bedient haben sollen, wie es für die Annahme eines Betruges verlangt wäre. Auch sei nicht dargelegt worden, worin die Steuerhinterziehung hätte bestehen sollen; der Abzug von Schuldzinsen an eine selbst beherrschte ausländische Steueroasengesellschaft bilde ja noch keine Steuerhinterziehung (Markus Reich/Michael Beusch, Entwicklungen im Steuerrecht. Le point sur le droit fiscal, in: Schweizerische Juristen-Zeitung [SJZ], 103/2007, S. 275 f.).

Solange die ausländische Gesellschaft als Rechtssubjekt zu anerkennen sei, sei grundsätzlich der Schuldzinsensabzug berechtigt, möglicherweise liege eine Simulation oder ein Rechtsmissbrauch vor (Behnisch, a.a.O., S. 477). Dasselbe gelte für die von den Trusts ausgewiesenen Verluste, welche steuerlich möglicherweise nicht zu anerkennen seien (Aufrechnung mangels rechtsgenügenden Nachweises oder mangels geschäftsmässiger Begründetheit des Aufwandes). Das geschilderte Vorgehen führe jedoch nicht einmal zu einer Steuerhinterziehung (Behnisch, a.a.O., S. 478).

Würden Ausschüttungen von der juristischen Person nicht deklariert, möge eine Steuerhinterziehung vorliegen. Es sei jedoch kein qualifizierendes Tatbestandsmerkmal ersichtlich, aus dem auf einen Steuer- oder Abgabebetrug geschlossen werden könne. Das vom IRS geschilderte Verhalten begründe bloss den Verdacht der Steuerhinterziehung, welche die Durchbrechung des Bankgeheimnisses nicht rechtfertige. Der Entscheid erweise sich demnach auch nicht mit den Verhandlungen um Schengen/Dublin im Rahmen der sogenannten Bilateralen II kongruent, wo bei den direkten Steuern eine Amts- und Rechtshilfegewährung bei blosser Steuerhinterziehung verweigert werde (Behnisch, a.a.O., S. 478 mit weiteren Hinweisen).
Ob und inwiefern die vorgebrachte Kritik berechtigt ist, muss vorliegendenfalls offenbleiben. Sie betrifft die Frage der Amtshilfefähigkeit des vom IRS vorgelegten Gesuchs und des dort geschilderten Sachverhalts. Hierüber aber hat, wie vorgängig sowie unter E. 1.3 erwähnt, das Bundesgericht rechtskräftig entschieden. Es bleibt dem Bundesverwaltungsgericht für die vorliegende Konstellation verwehrt, darauf zurückzukommen.

8.
Die Beschwerdeführerin rügt sodann ein mangelndes Rechtsschutzinteresse, da in der Sache die Verjährung eingetreten sei. Hierin kann ihr nicht gefolgt werden. Es ist ausschliesslich am ersuchenden Staat und nicht am Bundesverwaltungsgericht, zu klären, ob in der Sache, in welcher er Amtshilfe verlangt, die Verjährung eingetreten ist oder nicht (vgl. E. 5 hievor). Der IRS hat die Schweiz ausdrücklich gebeten, dem Amtshilfeersuchen nicht nur in Bezug auf die Bank S._______ AG, sondern auch bezüglich der Bank T._______ nachzukommen. Der IRS hat mit anderen Worten nur verlangt, dass seinem Amtshilfeersuchen vom 20. Juni 2005 in einer Weise entsprochen werde, wie er es von Beginn weg beantragt hat. Diesem Ersuchen ist die ESTV mit der zweiten, hier angefochtenen Verfügung vom 27. Juni 2008 gefolgt, gemäss welcher die fraglichen, bei der Bank T._______ erhobenen Unterlagen amtshilfeweise übermittelt werden sollen. Hätte der IRS die Auffassung vertreten, in der Zwischenzeit sei die Verjährung eingetreten, hätte er kaum auf der vollständigen Erfüllung seines Gesuches beharrt.

Sodann bleibt der Vorinstanz darin beizupflichten, dass der Beschwerdeführerin aus einem allfällig rechtsrelevanten Zeitablauf ohnehin kein Rechtsnachteil erwächst, bleibt ihr doch die Einrede der Verjährung im Strafverfahren vor den amerikanischen Justizbehörden unbenommen. Ebenso und wie die Vorinstanz zu Recht festhält, erging auch das die gleiche Sache betreffende Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 vom 10. August 2006, das eine erste Auslieferung von Dokumenten der anderen Bank zuliess, rund drei Monate nach dem behaupteten Datum des Verjährungseintritts.

9.
Nicht gefolgt werden kann der Beschwerdeführerein auch bezüglich der Aussage, die ESTV wolle weitergehende Informationen ausliefern, als dies der IRS verlangt habe; das Amtshilfeersuchen beschränke sich auf das Einholen eines Auszugs aus dem Öffentlichkeitsregister des Landes A._______.

Aus dem Gesuch des IRS ist ohne Weiteres ersichtlich, dass sein Informationsbedürfnis darin besteht, zu erfahren, ob hinter der X._______ die Person K._______ bzw. die anderen im Amtshilfeersuchen ausdrücklich genannten Personen stehen oder nicht. Die Aussage des IRS lautet im Original: «We believe that X._______, if it exists, is controlled by K._______ and L._______ or related persons or entities in which case the mortage interest deduction is invalid. If not owned and/or controlled by K._______ and L._______, X._______ may be owned and/or controlled by the following persons or entities [...]». Die konkrete Frage des IRS an die Schweizer Behörden hinsichtlich des geschilderten Verdachtes lautete: «Please provide the following information concerning X._______ [...] 2) Who owns and/or controls the Establishment? [...]». Dass der IRS dabei den Begriff des wirtschaftlich Berechtigten nicht ausdrücklich nennt, ist nicht von Belang. Der IRS hat kurz, aber in aller Klarheit dargelegt, dass ihn nicht nur den Namen des Eigentümers bzw. des Besitzers (who owns), sondern auch jener Person interessiert, welche die X._______ kontrolliert (or controls). Ohnehin bleibt festzuhalten, dass das Bundesgericht im Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 die Herausgabe der gleichen Art von Unterlagen, wenn auch von einer anderen Bank stammend, zugelassen hat.

10.
Schliesslich bestreitet die Beschwerdeführerin die Auslieferungsfähigkeit des Formulars A im Speziellen und zwar mit der Begründung, dieses sei ein rein bankeninternes Dokument. Es fehle an der Klientenbezogenheit. Das im Recht liegende Formular A nenne als wirtschaftlich Berechtigten K._______ und nicht die beschwerdeführende X._______.

Die Beschwerdeführerin übersieht erneut, dass das Bundesgericht über die grundsätzliche Frage der Amtshilfefähigkeit des Formulars A mit Urteil 2A.608/2005 vom 10. August 2006 entschieden hat, indem es die Herausgabe des von der Bank S._______ AG erstellten Formulars A bereits zugelassen hat. Nichts anderes hat für den vorliegenden Fall zu gelten: Die Identifikation des wirtschaftlich Berechtigten stellt wie dargelegt eine Pflicht der Bank dar, die ihre Stütze nicht nur im einschlägigen Standesrecht (VSB 08) findet, sondern sich bereits aus dem Gesetzes- und Verordnungsrecht des Bundes ergibt (vgl. oben E. 6). Ob sich die Bank die nötigen Informationen bezüglich wirtschaftlicher Berechtigung an den bei ihr geführten Konten mittels einem nach den Bestimmungen der VSB 08 abgefassten Formular A oder mit Hilfe eines anderen Dokuments beschafft, ist irrelevant; die ESTV hätte vorliegendenfalls auch generell die Nennung des wirtschaftlich Berechtigten verlangen können und sich nicht ausdrücklich auf das Formular A zu beziehen gebraucht. Im Übrigen ist daran zu erinnern, dass gemäss Art. 26 DBA-USA in Fällen von Steuerbetrug der Informationsaustausch gerade nicht durch Art. 1 DBA-USA (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt wird (siehe oben E. 2). Die Herausgabe des von der Bank erstellten Formulars A an den IRS ist damit rechtmässig.

11.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 3'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von CHF 3'000.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Einschreiben)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; Beilage: Original des Amtshilfeersuchens)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 1 Personnes visées - 1. La présente Convention s'applique, dans la mesure où il n'en est pas disposé autrement, aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants.
¹	La présente Convention s'applique, dans la mesure où il n'en est pas disposé autrement, aux personnes qui sont des résidents d'un État contractant ou des deux États contractants.
²	Dans la mesure où le par. 3 du présent article ne s'applique pas, les États-Unis peuvent imposer, nonobstant toute autre disposition de la présente Convention, une personne qui est considérée comme un résident selon leur législation fiscale - à l'exception d'une personne qui est un résident de Suisse conformément aux par. 3 et 4 de l'article 4 (Résident) - ainsi que leurs citoyens (y compris d'anciens citoyens) comme si la Convention n'était pas entrée en vigueur.
³	Les dispositions du par. 2 ne concernent pas:
^a	les avantages accordés par les États-Unis conformément au par. 2 de l'art. 9 (Entreprises associées), aux par. 6 et 7 de l'art. 13 (Gains en capital), ainsi qu'aux art. 23 (Élimination des doubles impositions), 24 (Non-discrimination) et 25 (Procédure amiable), et
^b	les avantages accordés par les États-Unis, conformément aux par. 1 et 2 de l'art. 19 (Fonctions publiques et sécurité sociale), aux art. 20 (Étudiants et stagiaires) et 27 (Membres des missions diplomatiques et des représentations consulaires), ainsi qu'au par. 4 de l'art. 28 (Dispositions diverses), à des personnes physiques qui ne sont ni des citoyens des États-Unis, ni n'ont un statut d'immigrant dans cet État.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 305^ter - 1 Quiconque, dans l'exercice de sa profession, accepte, garde en dépôt ou aide à placer ou à transférer des valeurs patrimoniales appartenant à un tiers et omet de vérifier l'identité de l'ayant droit économique avec la vigilance que requièrent les circonstances, est puni d'une peine privative de liberté d'un an au plus ou d'une peine pécuniaire.450
¹	Quiconque, dans l'exercice de sa profession, accepte, garde en dépôt ou aide à placer ou à transférer des valeurs patrimoniales appartenant à un tiers et omet de vérifier l'identité de l'ayant droit économique avec la vigilance que requièrent les circonstances, est puni d'une peine privative de liberté d'un an au plus ou d'une peine pécuniaire.450
²	Les personnes visées à l'al. 1 ont le droit de communiquer au Bureau de communication en matière de blanchiment d'argent de l'Office fédéral de la police les indices fondant le soupçon que des valeurs patrimoniales proviennent d'un crime ou d'un délit fiscal qualifié au sens de l'art. 305bis, ch. 1bis.451

SR 955.0 Loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme (Loi sur le blanchiment d'argent, LBA) - Loi sur le blanchiment d'argent LBA Art. 3 Vérification de l'identité du cocontractant - 1 Lors de l'établissement de relations d'affaires, l'intermédiaire financier doit vérifier l'identité du cocontractant sur la base d'une pièce justificative. Lorsque le cocontractant est une personne morale, l'intermédiaire financier doit prendre connaissance des dispositions régissant le pouvoir d'engager le cocontractant et vérifier l'identité des personnes établissant la relation d'affaires au nom de la personne morale.33
¹	Lors de l'établissement de relations d'affaires, l'intermédiaire financier doit vérifier l'identité du cocontractant sur la base d'une pièce justificative. Lorsque le cocontractant est une personne morale, l'intermédiaire financier doit prendre connaissance des dispositions régissant le pouvoir d'engager le cocontractant et vérifier l'identité des personnes établissant la relation d'affaires au nom de la personne morale.33
²	L'intermédiaire qui effectue une opération de caisse n'est tenu de vérifier l'identité du cocontractant que si une transaction ou plusieurs transactions paraissant liées entre elles atteignent une somme importante.
³	Les institutions d'assurance doivent vérifier l'identité du cocontractant lorsque la prime unique, la prime périodique ou le total des primes atteint une somme importante.
⁴	Lorsqu'il existe des indices de blanchiment d'argent ou de financement du terrorisme dans les cas prévus aux al. 2 et 3, l'identité du cocontractant doit être vérifiée même si les sommes déterminantes ne sont pas atteintes.34
⁵	La FINMA, la Commission fédérale des maisons de jeux (CFMJ), le Département fédéral de justice et police (DFJP), l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF)35 et les organismes d'autorégulation fixent dans leur domaine les sommes considérées comme importantes au sens des al. 2 et 3 et, au besoin, les adaptent.36

SR 955.0 Loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme (Loi sur le blanchiment d'argent, LBA) - Loi sur le blanchiment d'argent LBA Art. 4 Identification de l'ayant droit économique - 1 L'intermédiaire financier doit, avec la diligence requise par les circonstances, identifier l'ayant droit économique et vérifier son identité, afin de s'assurer de savoir qui est l'ayant droit économique.38 Si le cocontractant est une société cotée en bourse ou une filiale détenue majoritairement par une telle société, l'intermédiaire financier peut renoncer à ladite identification.
¹	L'intermédiaire financier doit, avec la diligence requise par les circonstances, identifier l'ayant droit économique et vérifier son identité, afin de s'assurer de savoir qui est l'ayant droit économique.38 Si le cocontractant est une société cotée en bourse ou une filiale détenue majoritairement par une telle société, l'intermédiaire financier peut renoncer à ladite identification.
²	L'intermédiaire financier doit requérir du cocontractant une déclaration écrite indiquant la personne physique qui est l'ayant droit économique, si:
^a	le cocontractant n'est pas l'ayant droit économique ou qu'il y ait un doute à ce sujet;
^b	le cocontractant est une société de domicile ou une personne morale exerçant une activité opérationnelle;
^c	une opération de caisse d'une somme importante au sens de l'art. 3, al. 2, est effectuée.
³	L'intermédiaire financier doit exiger du cocontractant qui détient des comptes globaux ou des dépôts globaux qu'il lui fournisse une liste complète des ayants droit économiques et lui communique immédiatement toute modification de cette liste.

SR 955.0 Loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme (Loi sur le blanchiment d'argent, LBA) - Loi sur le blanchiment d'argent LBA Art. 7 Obligation d'établir et de conserver des documents - 1 L'intermédiaire financier doit établir des documents relatifs aux transactions effectuées ainsi qu'aux clarifications requises en vertu de la présente loi de manière à ce que des tiers experts en la matière puissent se faire une idée objective sur les transactions et les relations d'affaires ainsi que sur le respect des dispositions de la présente loi.
¹	L'intermédiaire financier doit établir des documents relatifs aux transactions effectuées ainsi qu'aux clarifications requises en vertu de la présente loi de manière à ce que des tiers experts en la matière puissent se faire une idée objective sur les transactions et les relations d'affaires ainsi que sur le respect des dispositions de la présente loi.
^1bis	Il vérifie périodiquement si les documents requis sont actuels et les met à jour si nécessaire. La périodicité, l'étendue et la méthode de vérification et de mise à jour sont fonction du risque que représente le cocontractant.43
²	Il conserve les documents de manière à pouvoir satisfaire, dans un délai raisonnable, aux éventuelles demandes d'informations ou de séquestre présentées par les autorités de poursuite pénale.
³	Il conserve les documents dix ans après la cessation de la relation d'affaires ou après la fin de la transaction.

SR 120.72 Ordonnance du 24 juin 2020 sur la protection des personnes et des bâtiments relevant de la compétence fédérale (OPF) OPF Art. 3 Préposés à la sécurité
¹	La Chancellerie fédérale ainsi que chaque département et ses unités organisationnelles, hormis le Département fédéral de la défense, de la protection de la population et des sports (DDPS), indiquent à fedpol le nom de leur préposé à la sécurité et celui de son suppléant, pour le domaine de la protection des personnes et des bâtiments.
²	Les préposés à la sécurité sont chargés des tâches suivantes:
^a	ils conseillent et assistent les supérieurs hiérarchiques de tous les échelons dans les questions de sécurité;
^b	ils sensibilisent leur unité organisationnelle aux aspects sécuritaires;
^c	ils élaborent un plan de sécurité en accord avec fedpol, portant notamment sur les mesures organisationnelles et la gestion des urgences;
^d	ils proposent, coordonnent et contrôlent les mesures de sécurité en accord avec fedpol;
^e	ils procèdent régulièrement à des exercices d'évacuation;
^f	ils signalent immédiatement à l'instance supérieure et à fedpol tout événement ayant trait à la sécurité.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110