2C_102/2019 - 2019-11-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 102/2019

Urteil vom 25. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Daniel Schär,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Bezugsdienste, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 5. Dezember 2018 (SB.2018.00039, SB.2018.00040).

Sachverhalt:

A.
Im August 1999 erwarben A.A.________, verheiratet mit B.A.________, und ein zweiter Käufer zusammen je 250 Aktien à Fr. 1'000.-- nominal bzw. eine Beteiligung von je 50 % an der C.________ AG (mit Sitz in U.________) zum Preis von total Fr. 570'000.--. Die Generalversammlung der Gesellschaft beschloss am 14. Januar 2000 eine Namensänderung (neu: D.________ AG) und eine Kapitalerhöhung um Fr. 562'000.-- auf Fr. 1'062'000.--. Jeder der beiden übernahm die Hälfte der neuen Aktien, d.h. 281 Aktien, zum Nominalbetrag von Fr. 281'000.--.
In den Steuererklärungen 2001 bis 2014 deklarierten die Eheleute A.A.________ und B.A.________ Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Gatten als Tennislehrer. Den Steuererklärungen lag jeweils eine Erfolgsrechnung bei, in der die mit dem Erwerb verbundenen Aufwendungen pauschaliert wurden.
Am 8. Januar 2014 veräusserte A.A.________ seine 531 Aktien der D.________ AG für Fr. 5'820'000.-- an die E.________ AG.

B.
In der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid vom 12. Januar 2017 erfasste der Steuerkommissär den Gewinn aus der Veräusserung der Aktien der D.________ AG als steuerbares Einkommen.

C.
Nach erfolglos gebliebenen Einsprachen und Rechtsmitteln auf kantonaler Ebene haben die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ am 27. Januar 2019 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 5. Dezember 2018 aufzuheben und das Einkommen bei der direkten Bundessteuer sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 ohne den Gewinn aus der Aktienveräusserung festzusetzen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Den gleichen Antrag stellt die Eidgenössische Steuerverwaltung hinsichtlich der direkten Bundessteuer.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, von zwei getrennten Beschwerden abgesehen zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264; Urteil 2C 495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 1.1).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net"). Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17 -23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Steuerfrei sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG einzig Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f.; Urteil 2C 731/2017 vom 12. November 2018 E. 3.1). Ausnahmen sind vor dem Hintergrund einer allgemeinen Einkommenssteuer restriktiv zu handhaben (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367 m.w.N.).

2.2. Der Gewinn aus der Veräusserung der 50%-igen Beteiligung des Beschwerdeführers an der D.________ AG unterliegt entsprechend diesen Grundsätzen (nur) dann der direkten Bundessteuer, wenn der Beschwerdeführer selbständig erwerbstätig war und die fragliche Beteiligung zu seinem Geschäftsvermögen gehörte (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.1; 125 II 113 E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; Urteil 2C 868/2008 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Die Vorinstanz hat beides bejaht, was nun vor Bundesgericht angefochten ist.

3.

3.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für eine selbständige Erwerbstätigkeit einer natürlichen Person kennzeichnend, dass diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; je m.w.H.; Urteil 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 2.1).

3.2. Zu Recht haben die Vorinstanzen zuerst einmal hervorgehoben, dass der Beschwerdeführer bei der Übernahme des hälftigen Aktienpakets im Jahr 1999 mit dem auf ihn entfallenden Anteil am Kaufpreis von Fr. 285'000.-- und der Teilnahme an der Kapitalerhöhung im Jahr 2001 mit Fr. 281'000.-- eine für ihn erhebliche Investition vornahm, die er in beträchtlichem Umfang fremdfinanzierte, so dass von einer privaten Vermögensanlage nicht gesprochen werden konnte.
Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, der Beteiligungserwerb und die Kapitalerhöhung seien praktisch zu gleichen Teilen eigen- und fremdfinanziert worden. Sie gestehen jedoch selbst ein, dass mit einem Fremdfinanzierungsgrad von 50.4 % mathematisch eine überwiegende Fremdfinanzierung vorlag. Zu Unrecht vergleichen sie ihre Situation weiter mit den in der Regel höheren Fremdfinanzierungsgraden beim Erwerb eines Eigenheims. Beim hier zu beurteilenden Beteiligungskauf und der anschliessenden Kapitalerhöhung handelte es sich aber eben nicht um ein Immobiliengeschäft; vielmehr wurde eine massgebliche Beteiligung an einer nichtkotierten, personenbezogenen Gesellschaft erstanden. Ein solcher Kauf wird erfahrungsgemäss kaum je in der hier von den Parteien gewählten Weise fremdfinanziert, wenn es um eine private Vermögensanlage geht.
Dasselbe zeigt gerade der von den Beschwerdeführern selbst erwähnte Einbezug einer Bank in das Geschäft. Beim Kaufgeschäft stand kein privates Anlagegeschäft im Vordergrund. Stattdessen machte ein Selbständigerwerbender von der ihm gebotenen Möglichkeit Gebrauch, eine massgebende Beteiligung an einem Unternehmen zu erwerben und dadurch langfristig seine wirtschaftlichen Aussichten zu verbessern.

3.3. Mehrere Einwendungen betreffen sodann die Feststellung des Verwaltungsgerichts, wonach der Beschwerdeführer eine für ihn erhebliche Investition vorgenommen hatte, die in enger Verbindung zu seiner bisherigen Erwerbstätigkeit als selbständiger Tennislehrer stand.

3.3.1. Zuerst wird argumentiert, das Verwaltungsgericht habe den mit dem Erwerb der Beteiligung einhergehenden Wechsel in der Funktion des Beschwerdeführers missachtet. Es sei unbestritten, dass er vor 1999 mehrere Jahre (seit 1992) als lizenzierter Tennislehrer auf verschiedenen Tennisplätzen im Kanton Zürich unterrichtet habe. In diesen Jahren sei er gegenüber seinen Tennisschülern im eigenen Namen und auf persönliche Rechnung aufgetreten. Dies habe sich nach dem Erwerb der Beteiligung fundamental geändert, indem er nunmehr keine Stunden mehr gegenüber den Tennisschülern, sondern jeweils monatlich nur einen fixen Betrag für eine fixe Stundenzahl gegenüber der Gesellschaft abgerechnet habe. Rechtlich habe das Verhältnis nicht mehr zwischen den Schülern und ihm bestanden, sondern neu zwischen den Schülern und der Gesellschaft und andererseits zwischen der Gesellschaft und ihm. Er habe kein Inkassorisiko mehr getragen und die Gesellschaft sei seine einzige "Kundin" gewesen. Das Verwaltungsgericht habe die Exklusivität dieser Beziehung verkannt.
Aus den Abrechnungen des Beschwerdeführers mit der Gesellschaft und den Steuerklärungen seit 2001 ergibt sich tatsächlich, wie bereits das Steuerrekursgericht festgestellt hat, dass er nach dem Beteiligungserwerb jeweils allein der Gesellschaft Rechnung stellte. Soweit erkennbar erbrachte er seine Leistungen nur an diese, nicht gegenüber Dritten, auch wenn keine Exklusivität hinsichtlich der Leistungserbringung (mit einem Verbot der Leistungserbringung für andere Leistungsempfänger) vereinbart wurde. Die pauschalierte Abgeltung der Leistungen durch monatlich jeweils gleiche Beträge und die Tätigkeit in Managementfunktionen für die Gesellschaft, welche üblicherweise durch ein Verwaltungsratshonorar abgegolten wird, gehen ebenfalls eher in die Richtung einer unselbständigen Tätigkeit, genauso wie die Tatsache, dass es an eigenen Räumlichkeiten und an einem von jenem der Gesellschaft unterscheidbaren Aussenauftritt des Beschwerdeführers zu fehlen schien.
Diese Einzelelemente erweisen sich aber als ungenügend, um die Gesamtbeurteilung des Verwaltungsgerichts zu erschüttern. Danach tätigte der Beschwerdeführer eine für ihn erhebliche Investition, die er mehrheitlich fremdfinanzierte. Diese Investition stand in starkem Zusammenhang mit seiner bisherigen selbständigen Tätigkeit, die gesamthaft selbst nach dem Beteiligungskauf und dem Regimewechsel (Leistungen nur gegenüber der Gesellschaft und nicht mehr gegenüber einzelnen Kunden von Tennisstunden) weiterhin als solche zu qualifizieren war.

3.3.2. Die Beschwerdeführer machen ausserdem geltend, der Ehemann sei nach dem Beteiligungskauf formell zwar weiterhin selbständig gewesen, materiell indessen nicht. Er sei mit dem Erwerb der Hälfte der Aktien der D.________ AG kein Unternehmerrisiko eingegangen, sondern habe mit dem Beteiligungserwerb sogar seine Risikosituation verbessert, indem er nicht mehr in reiner Stundenabgeltung auf zahlreichen Tennisplätzen einer Tätigkeit als Tennislehrer habe nachgehen müssen, sondern eine Gesellschaft mit zahlreichen angestellten Tennislehrern erworben habe und dadurch sogar noch von der Marge auf dem Arbeitseinsatz des Personals der Gesellschaft habe profitieren können. Er habe über keine eigenen Geschäftsräumlichkeiten und kein eigenes Personal verfügt und sei auch nicht nach aussen selbständig am Markt aufgetreten.
Dieser Argumentation ist aber entscheidend Folgendes entgegenzuhalten: Wer wie der Beschwerdeführer als massgeblich Beteiligter an der D.________ AG nicht nur gegenüber den Steuerbehörden, sondern vor allem auch den Sozialversicherungsbehörden über einen Zeitraum von mehr als einem Jahrzehnt (einschliesslich des Jahres, in dem er seine Beteiligung veräussert) als selbständig Erwerbender auftritt, seine Erwerbseinkünfte in den Steuererklärungen durchgehend als solche aus selbständigem Erwerb deklariert und dementsprechend auch stets seine Sozialversicherungsbeträge als Selbständigerwerbender abrechnet, der verhält sich widersprüchlich und rechtsmissbräuchlich, wenn er dann, wenn es um die steuerrechtliche Einordnung des beim Verkauf der Beteiligung erzielten Gewinns geht, darauf beruft, er sei für "seine" Gesellschaft unselbständig erwerbstätig gewesen und eine Qualifikation der veräusserten Beteiligung als Geschäftsvermögen falle deshalb ausser Betracht.

3.4. Gesamthaft hat das Verwaltungsgericht seine Beurteilung weder auf eine geradezu offensichtlich unrichtige Sachverhaltsermittlung bzw. Beweiswürdigung (vgl. oben E. 1.3) gestützt, noch erweist sich seine daraus gezogene rechtliche Schlussfolgerung, in der hier massgeblichen Steuerperiode 2014 habe (weiterhin) eine selbständige Erwerbstätigkeit vorgelegen, als bundesrechtswidrig.

4.
Zu beantworten ist ausserdem die Frage danach, ob die veräusserte Beteiligung dem Privatvermögen oder dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen war.

4.1. Beteiligungen sind dann als Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen. Eine solche enge Beziehung ist namentlich dann anzunehmen, wenn die Beteiligung dem Inhaber einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen (Urteil 2C 802/2012, 2C 803/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.4.1 m.w.N.). Die von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann aber gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss bestehen. Entscheidend ist der - in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (Urteil2 2C 34/2014, 2C 35/2014 vom 15. August 2014 E. 5.1 und 2C 802/2012. 803/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.4.2, je m.w.N.).

4.2. Im vorliegenden Fall, wo der Beschwerdeführer nach dem Erwerb der Beteiligung soweit erkennbar nur für die D.________ AG tätig war, ist mit den Vorinstanzen davon auszugehen, dass er die Beteiligungsrechte konkret dafür nutzte, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern. Durch den Beteiligungserwerb stellte er seine Tennislehrertätigkeit auf eine neue wirtschaftliche Grundlage, da er sie nicht mehr auf verschiedenen Plätzen ausüben musste. Gesamthaft kann die Würdigung im angefochtenen Urteil zu keinen ernsthaften Zweifeln Anlass geben.

5.
Die Vorinstanz ist somit zu Recht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. oben E. 3) und von Geschäftsvermögen (E. 4) ausgegangen. Ebenfalls zutreffend hat sie den mit dem Verkauf der Aktien realisierten Gewinn gesamthaft als steuerbares Einkommen erfasst. Dagegen wenden die Beschwerdeführer namentlich zwei Argumente ein, denen indessen nicht gefolgt werden kann.

5.1. Sie bringen vor, die Erfassung des vollständigen Gewinns aus der Veräusserung der Beteiligung an der D.________ AG verstosse gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip, weil dieser Gewinn nichts mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Tennislehrer zu tun habe, sondern nur deshalb zustande gekommen sei, weil das der Gesellschaft gehörende Grundstück von Industrie- in Bauland umgezont worden sei. Es fehle an einem adäquaten kausalen Zusammenhang zwischen der vom Verwaltungsgericht angenommenen unternehmerischen Tätigkeit und dem bei der Beteiligungsveräusserung erzielten Gewinn.
Diese aus der Lehre übernommene Kritik (vgl. insb. Marianne Klöti, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, IFF-Forum für Steuerrecht 2012, S. 277) kann bestenfalls de lege ferenda etwas für sich haben. Nach Massgabe von Art. 18 Abs. 2 DBG zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Das geltende Recht unterwirft also Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsver-mögen generell und ausnahmslos der Einkommenssteuer. Damit bleibt kein Raum für die von den Beschwerdeführern geforderte Unterscheidung.

5.2. Als unbegründet erweisen sich schliesslich, soweit sie überhaupt als ausreichend substanziiert angesehen werden können (vgl. oben E. 1.3), die Vorbringen der Beschwerdeführer, mit denen sie eine Verletzung des Gebots der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 Abs. 1 BV geltend machen. Insbesondere vermag der Umstand, dass der Mitaktionär des Beschwerdeführers mit Bezug auf den beim Beteiligungsverkauf erzielten Gewinn allenfalls zu Unrecht anders behandelt wurde, eine Nichtbesteuerung des vom Beschwerdeführer erzielten Gewinns offensichtlich nicht zu rechtfertigen.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

7.
Art. 8 Abs. 1 StHG regelt abschliessend und inhaltlich weitgehend übereinstimmend mit dem DBG den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit. Insbesondere schreibt diese Bestimmung den Kantonen die Steuerbarkeit von Kapitalgewinnen aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen ausdrücklich vor. Die massgebliche Vorschrift im kantonalen Steuerrecht (§ 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]) entspricht denn auch inhaltlich der Regelung von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Für die Begründung, warum der vom Beschwerdeführer bei der Beteiligungsveräusserung erzielte Gewinn auch bei den Staats- und Gemeindesteuern als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen ist, kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.

IV. Kosten und Entschädigung

8.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei die solidarische Haftung anzuordnen ist (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 13'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua24 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.25
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 23 - Sono parimenti imponibili:
^a	qualsiasi provento sostitutivo di provento da attività lucrativa;
^b	le somme uniche o periodiche versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute;
^c	gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività;
^d	gli indennizzi per il mancato esercizio di un diritto;
^e	...
^f	gli alimenti percepiti dal contribuente in caso di divorzio o separazione legale o di fatto, nonché gli alimenti percepiti da un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.