2C_102/2019 - 2019-11-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 102/2019

Urteil vom 25. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Daniel Schär,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Bezugsdienste, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 5. Dezember 2018 (SB.2018.00039, SB.2018.00040).

Sachverhalt:

A.
Im August 1999 erwarben A.A.________, verheiratet mit B.A.________, und ein zweiter Käufer zusammen je 250 Aktien à Fr. 1'000.-- nominal bzw. eine Beteiligung von je 50 % an der C.________ AG (mit Sitz in U.________) zum Preis von total Fr. 570'000.--. Die Generalversammlung der Gesellschaft beschloss am 14. Januar 2000 eine Namensänderung (neu: D.________ AG) und eine Kapitalerhöhung um Fr. 562'000.-- auf Fr. 1'062'000.--. Jeder der beiden übernahm die Hälfte der neuen Aktien, d.h. 281 Aktien, zum Nominalbetrag von Fr. 281'000.--.
In den Steuererklärungen 2001 bis 2014 deklarierten die Eheleute A.A.________ und B.A.________ Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit des Gatten als Tennislehrer. Den Steuererklärungen lag jeweils eine Erfolgsrechnung bei, in der die mit dem Erwerb verbundenen Aufwendungen pauschaliert wurden.
Am 8. Januar 2014 veräusserte A.A.________ seine 531 Aktien der D.________ AG für Fr. 5'820'000.-- an die E.________ AG.

B.
In der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid vom 12. Januar 2017 erfasste der Steuerkommissär den Gewinn aus der Veräusserung der Aktien der D.________ AG als steuerbares Einkommen.

C.
Nach erfolglos gebliebenen Einsprachen und Rechtsmitteln auf kantonaler Ebene haben die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ am 27. Januar 2019 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 5. Dezember 2018 aufzuheben und das Einkommen bei der direkten Bundessteuer sowie bei den Staats- und Gemeindesteuern 2014 ohne den Gewinn aus der Aktienveräusserung festzusetzen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Kantonale Steueramt Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Den gleichen Antrag stellt die Eidgenössische Steuerverwaltung hinsichtlich der direkten Bundessteuer.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Unter diesen Umständen ist den Beschwerdeführern nicht vorzuwerfen, von zwei getrennten Beschwerden abgesehen zu haben; aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264; Urteil 2C 495/2018 vom 7. Mai 2019 E. 1.1).

1.2. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.3. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen gilt das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie ("théorie de l'accroissement du patrimoine" bzw. "imposition du revenu global net"). Danach unterliegen aufgrund der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17 -23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer. Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit. Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Steuerfrei sind laut Art. 16 Abs. 3 DBG einzig Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f.; Urteil 2C 731/2017 vom 12. November 2018 E. 3.1). Ausnahmen sind vor dem Hintergrund einer allgemeinen Einkommenssteuer restriktiv zu handhaben (BGE 139 II 363 E. 2.2 S. 367 m.w.N.).

2.2. Der Gewinn aus der Veräusserung der 50%-igen Beteiligung des Beschwerdeführers an der D.________ AG unterliegt entsprechend diesen Grundsätzen (nur) dann der direkten Bundessteuer, wenn der Beschwerdeführer selbständig erwerbstätig war und die fragliche Beteiligung zu seinem Geschäftsvermögen gehörte (vgl. BGE 133 II 420 E. 3.1; 125 II 113 E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; Urteil 2C 868/2008 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 205, StE 2010 B 23.1 Nr. 68). Die Vorinstanz hat beides bejaht, was nun vor Bundesgericht angefochten ist.

3.

3.1. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist für eine selbständige Erwerbstätigkeit einer natürlichen Person kennzeichnend, dass diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; je m.w.H.; Urteil 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 2.1).

3.2. Zu Recht haben die Vorinstanzen zuerst einmal hervorgehoben, dass der Beschwerdeführer bei der Übernahme des hälftigen Aktienpakets im Jahr 1999 mit dem auf ihn entfallenden Anteil am Kaufpreis von Fr. 285'000.-- und der Teilnahme an der Kapitalerhöhung im Jahr 2001 mit Fr. 281'000.-- eine für ihn erhebliche Investition vornahm, die er in beträchtlichem Umfang fremdfinanzierte, so dass von einer privaten Vermögensanlage nicht gesprochen werden konnte.
Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, der Beteiligungserwerb und die Kapitalerhöhung seien praktisch zu gleichen Teilen eigen- und fremdfinanziert worden. Sie gestehen jedoch selbst ein, dass mit einem Fremdfinanzierungsgrad von 50.4 % mathematisch eine überwiegende Fremdfinanzierung vorlag. Zu Unrecht vergleichen sie ihre Situation weiter mit den in der Regel höheren Fremdfinanzierungsgraden beim Erwerb eines Eigenheims. Beim hier zu beurteilenden Beteiligungskauf und der anschliessenden Kapitalerhöhung handelte es sich aber eben nicht um ein Immobiliengeschäft; vielmehr wurde eine massgebliche Beteiligung an einer nichtkotierten, personenbezogenen Gesellschaft erstanden. Ein solcher Kauf wird erfahrungsgemäss kaum je in der hier von den Parteien gewählten Weise fremdfinanziert, wenn es um eine private Vermögensanlage geht.
Dasselbe zeigt gerade der von den Beschwerdeführern selbst erwähnte Einbezug einer Bank in das Geschäft. Beim Kaufgeschäft stand kein privates Anlagegeschäft im Vordergrund. Stattdessen machte ein Selbständigerwerbender von der ihm gebotenen Möglichkeit Gebrauch, eine massgebende Beteiligung an einem Unternehmen zu erwerben und dadurch langfristig seine wirtschaftlichen Aussichten zu verbessern.

3.3. Mehrere Einwendungen betreffen sodann die Feststellung des Verwaltungsgerichts, wonach der Beschwerdeführer eine für ihn erhebliche Investition vorgenommen hatte, die in enger Verbindung zu seiner bisherigen Erwerbstätigkeit als selbständiger Tennislehrer stand.

3.3.1. Zuerst wird argumentiert, das Verwaltungsgericht habe den mit dem Erwerb der Beteiligung einhergehenden Wechsel in der Funktion des Beschwerdeführers missachtet. Es sei unbestritten, dass er vor 1999 mehrere Jahre (seit 1992) als lizenzierter Tennislehrer auf verschiedenen Tennisplätzen im Kanton Zürich unterrichtet habe. In diesen Jahren sei er gegenüber seinen Tennisschülern im eigenen Namen und auf persönliche Rechnung aufgetreten. Dies habe sich nach dem Erwerb der Beteiligung fundamental geändert, indem er nunmehr keine Stunden mehr gegenüber den Tennisschülern, sondern jeweils monatlich nur einen fixen Betrag für eine fixe Stundenzahl gegenüber der Gesellschaft abgerechnet habe. Rechtlich habe das Verhältnis nicht mehr zwischen den Schülern und ihm bestanden, sondern neu zwischen den Schülern und der Gesellschaft und andererseits zwischen der Gesellschaft und ihm. Er habe kein Inkassorisiko mehr getragen und die Gesellschaft sei seine einzige "Kundin" gewesen. Das Verwaltungsgericht habe die Exklusivität dieser Beziehung verkannt.
Aus den Abrechnungen des Beschwerdeführers mit der Gesellschaft und den Steuerklärungen seit 2001 ergibt sich tatsächlich, wie bereits das Steuerrekursgericht festgestellt hat, dass er nach dem Beteiligungserwerb jeweils allein der Gesellschaft Rechnung stellte. Soweit erkennbar erbrachte er seine Leistungen nur an diese, nicht gegenüber Dritten, auch wenn keine Exklusivität hinsichtlich der Leistungserbringung (mit einem Verbot der Leistungserbringung für andere Leistungsempfänger) vereinbart wurde. Die pauschalierte Abgeltung der Leistungen durch monatlich jeweils gleiche Beträge und die Tätigkeit in Managementfunktionen für die Gesellschaft, welche üblicherweise durch ein Verwaltungsratshonorar abgegolten wird, gehen ebenfalls eher in die Richtung einer unselbständigen Tätigkeit, genauso wie die Tatsache, dass es an eigenen Räumlichkeiten und an einem von jenem der Gesellschaft unterscheidbaren Aussenauftritt des Beschwerdeführers zu fehlen schien.
Diese Einzelelemente erweisen sich aber als ungenügend, um die Gesamtbeurteilung des Verwaltungsgerichts zu erschüttern. Danach tätigte der Beschwerdeführer eine für ihn erhebliche Investition, die er mehrheitlich fremdfinanzierte. Diese Investition stand in starkem Zusammenhang mit seiner bisherigen selbständigen Tätigkeit, die gesamthaft selbst nach dem Beteiligungskauf und dem Regimewechsel (Leistungen nur gegenüber der Gesellschaft und nicht mehr gegenüber einzelnen Kunden von Tennisstunden) weiterhin als solche zu qualifizieren war.

3.3.2. Die Beschwerdeführer machen ausserdem geltend, der Ehemann sei nach dem Beteiligungskauf formell zwar weiterhin selbständig gewesen, materiell indessen nicht. Er sei mit dem Erwerb der Hälfte der Aktien der D.________ AG kein Unternehmerrisiko eingegangen, sondern habe mit dem Beteiligungserwerb sogar seine Risikosituation verbessert, indem er nicht mehr in reiner Stundenabgeltung auf zahlreichen Tennisplätzen einer Tätigkeit als Tennislehrer habe nachgehen müssen, sondern eine Gesellschaft mit zahlreichen angestellten Tennislehrern erworben habe und dadurch sogar noch von der Marge auf dem Arbeitseinsatz des Personals der Gesellschaft habe profitieren können. Er habe über keine eigenen Geschäftsräumlichkeiten und kein eigenes Personal verfügt und sei auch nicht nach aussen selbständig am Markt aufgetreten.
Dieser Argumentation ist aber entscheidend Folgendes entgegenzuhalten: Wer wie der Beschwerdeführer als massgeblich Beteiligter an der D.________ AG nicht nur gegenüber den Steuerbehörden, sondern vor allem auch den Sozialversicherungsbehörden über einen Zeitraum von mehr als einem Jahrzehnt (einschliesslich des Jahres, in dem er seine Beteiligung veräussert) als selbständig Erwerbender auftritt, seine Erwerbseinkünfte in den Steuererklärungen durchgehend als solche aus selbständigem Erwerb deklariert und dementsprechend auch stets seine Sozialversicherungsbeträge als Selbständigerwerbender abrechnet, der verhält sich widersprüchlich und rechtsmissbräuchlich, wenn er dann, wenn es um die steuerrechtliche Einordnung des beim Verkauf der Beteiligung erzielten Gewinns geht, darauf beruft, er sei für "seine" Gesellschaft unselbständig erwerbstätig gewesen und eine Qualifikation der veräusserten Beteiligung als Geschäftsvermögen falle deshalb ausser Betracht.

3.4. Gesamthaft hat das Verwaltungsgericht seine Beurteilung weder auf eine geradezu offensichtlich unrichtige Sachverhaltsermittlung bzw. Beweiswürdigung (vgl. oben E. 1.3) gestützt, noch erweist sich seine daraus gezogene rechtliche Schlussfolgerung, in der hier massgeblichen Steuerperiode 2014 habe (weiterhin) eine selbständige Erwerbstätigkeit vorgelegen, als bundesrechtswidrig.

4.
Zu beantworten ist ausserdem die Frage danach, ob die veräusserte Beteiligung dem Privatvermögen oder dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers zuzuordnen war.

4.1. Beteiligungen sind dann als Geschäftsvermögen zu qualifizieren, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit stehen. Eine solche enge Beziehung ist namentlich dann anzunehmen, wenn die Beteiligung dem Inhaber einen massgeblichen oder sogar beherrschenden Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen (Urteil 2C 802/2012, 2C 803/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.4.1 m.w.N.). Die von der Rechtsprechung geforderte enge Beziehung kann aber gegebenenfalls auch ohne einen massgeblichen bzw. beherrschenden Einfluss bestehen. Entscheidend ist der - in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebrachte und verwirklichte - Wille, die Beteiligungsrechte konkret dafür zu nutzen, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (Urteil2 2C 34/2014, 2C 35/2014 vom 15. August 2014 E. 5.1 und 2C 802/2012. 803/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.4.2, je m.w.N.).

4.2. Im vorliegenden Fall, wo der Beschwerdeführer nach dem Erwerb der Beteiligung soweit erkennbar nur für die D.________ AG tätig war, ist mit den Vorinstanzen davon auszugehen, dass er die Beteiligungsrechte konkret dafür nutzte, das Geschäftsergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern. Durch den Beteiligungserwerb stellte er seine Tennislehrertätigkeit auf eine neue wirtschaftliche Grundlage, da er sie nicht mehr auf verschiedenen Plätzen ausüben musste. Gesamthaft kann die Würdigung im angefochtenen Urteil zu keinen ernsthaften Zweifeln Anlass geben.

5.
Die Vorinstanz ist somit zu Recht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit (vgl. oben E. 3) und von Geschäftsvermögen (E. 4) ausgegangen. Ebenfalls zutreffend hat sie den mit dem Verkauf der Aktien realisierten Gewinn gesamthaft als steuerbares Einkommen erfasst. Dagegen wenden die Beschwerdeführer namentlich zwei Argumente ein, denen indessen nicht gefolgt werden kann.

5.1. Sie bringen vor, die Erfassung des vollständigen Gewinns aus der Veräusserung der Beteiligung an der D.________ AG verstosse gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip, weil dieser Gewinn nichts mit der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Tennislehrer zu tun habe, sondern nur deshalb zustande gekommen sei, weil das der Gesellschaft gehörende Grundstück von Industrie- in Bauland umgezont worden sei. Es fehle an einem adäquaten kausalen Zusammenhang zwischen der vom Verwaltungsgericht angenommenen unternehmerischen Tätigkeit und dem bei der Beteiligungsveräusserung erzielten Gewinn.
Diese aus der Lehre übernommene Kritik (vgl. insb. Marianne Klöti, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, IFF-Forum für Steuerrecht 2012, S. 277) kann bestenfalls de lege ferenda etwas für sich haben. Nach Massgabe von Art. 18 Abs. 2 DBG zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Das geltende Recht unterwirft also Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsver-mögen generell und ausnahmslos der Einkommenssteuer. Damit bleibt kein Raum für die von den Beschwerdeführern geforderte Unterscheidung.

5.2. Als unbegründet erweisen sich schliesslich, soweit sie überhaupt als ausreichend substanziiert angesehen werden können (vgl. oben E. 1.3), die Vorbringen der Beschwerdeführer, mit denen sie eine Verletzung des Gebots der Rechtsgleichheit gemäss Art. 8 Abs. 1 BV geltend machen. Insbesondere vermag der Umstand, dass der Mitaktionär des Beschwerdeführers mit Bezug auf den beim Beteiligungsverkauf erzielten Gewinn allenfalls zu Unrecht anders behandelt wurde, eine Nichtbesteuerung des vom Beschwerdeführer erzielten Gewinns offensichtlich nicht zu rechtfertigen.

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

7.
Art. 8 Abs. 1 StHG regelt abschliessend und inhaltlich weitgehend übereinstimmend mit dem DBG den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit. Insbesondere schreibt diese Bestimmung den Kantonen die Steuerbarkeit von Kapitalgewinnen aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen ausdrücklich vor. Die massgebliche Vorschrift im kantonalen Steuerrecht (§ 18 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]) entspricht denn auch inhaltlich der Regelung von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG. Für die Begründung, warum der vom Beschwerdeführer bei der Beteiligungsveräusserung erzielte Gewinn auch bei den Staats- und Gemeindesteuern als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen ist, kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden.

IV. Kosten und Entschädigung

8.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei die solidarische Haftung anzuordnen ist (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 13'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.