2A.726/2004 - 2005-08-25 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (MWSTV) (Besteuerung von Charterflügen)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.726/2004 /vje

Urteil vom 25. August 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
X.________ AG, Helikopter-Transporte,
Beschwerdeführerin, vertreten durch B&P tax and
legal AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV)
(Besteuerung von Charterflügen),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
vom 11. November 2004.

Sachverhalt:
A.
Die seit 1982 im Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragene X.________ AG bezweckt die Durchführung von Holz- und Schwertransporten sowie von Material- und Personentransporten, insbesondere mit Helikoptern. Die Gesellschaft ist seit dem 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. In den Monaten Juni, Juli und Oktober 1997 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung eine Kontrolle der Abrechnungsperioden 1. Quartal 1995 bis und mit 1. Quartal 1997 durch. In der Folge erhob sie von der Steuerpflichtigen Nachsteuern im Betrag von Fr. 226'011.--, nebst Verzugszins von 5 % ab dem 30. Juni 1996 (Ergänzungsabrechnung vom 17. November 1997). Begründet wurde dies damit, dass die als steuerfrei bezeichneten Beförderungsleistungen im Ausland nicht als solche anerkannt würden. Mit Verfügung vom 18. Juni 1998 und Einspracheentscheid vom 8. April 2003 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Nachforderung.
B.
Mit Rekurs an die Eidgenössische Steuerrekurskommission verlangte die X.________ AG im Hauptantrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben; eventualiter sei er insoweit aufzuheben, als es sich bei den von ihr im Ausland erbrachten Leistungen um Beförderungsleistungen handle. Die Steuerrekurskommission hiess mit Urteil vom 11. November 2004 die Beschwerde im Sinn der Erwägungen im Umfang von Fr. 1'280.50 gut; im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen und der Einspracheentscheid vom 8. April 2003 bestätigt.
C.
Die X.________ AG hat am 13. Dezember 2004 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben. Die Beschwerdeführerin beantragt, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. November 2004 aufzuheben und den nachgeforderten Betrag von Fr. 226'011.-- gutzuschreiben. Eventualiter sei der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission insoweit aufzuheben, als es sich bei den im Ausland erbrachten Leistungen um Beförderungsleistungen handle, und sei der nachgeforderte Betrag im entsprechenden Umfang gutzuschreiben.
Zur Begründung macht die Beschwerdeführerin geltend, die im Rahmen von Charterverträgen erbrachten Leistungen würden im Ausland ausgeführt und seien deshalb der schweizerischen Mehrwertsteuer entzogen. Eine Besteuerung würde zu einer Ungleichbehandlung führen und verstosse somit gegen das verfassungsmässig garantierte Recht der Gleichbehandlung sowie der Wirtschaftsfreiheit; um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sei das schweizerische Mehrwertsteuerrecht nach dem Bestimmungslandprinzip auszulegen. Zur Begründung des Eventualbegehrens wird vorgebracht, die Eigencharterleistungen seien zum überwiegenden Teil Beförderungsleistungen, die als steuerbefreite Umsätze zu gelten hätten.
D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können nach den Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV; AS 1994 1464]; siehe auch Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20]).

Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 106 Abs. 1 und Art. 108 OG) ist grundsätzlich einzutreten. Soweit allerdings die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren obsiegt hat, nämlich hinsichtlich der Eigencharterleistungen im Umfang von Fr. 1'280.50, ist sie durch den angefochtenen Entscheid nicht berührt und fehlt ihr ein schutzwürdiges Anfechtungsinteresse im Sinn von Art. 103 lit. a OG; insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und lit. b OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG). Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1 OG).
1.3 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV) anwendbar (vgl. Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt im Inland erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 4 MWSTV in Verbindung mit Art. 14 MWSTV). Als Lieferung gilt die Überlassung eines Gegenstandes, wenn dabei die Befähigung verschafft wird, über diesen im eigenen Namen wirtschaftlich zu verfügen (Art. 5 Abs. 1 MWSTV), aber auch die Überlassung eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung, z.B. gestützt auf einen Miet- oder Pachtvertrag (Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 6 Abs. 1 MWSTV). Zu den Dienstleistungen sind u.a. Umsätze aus der Beförderung von Personen oder Gütern zu zählen (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. b MWSTV).

Die Ausfuhr von Gegenständen und die ins Ausland erbrachten Dienstleistungen sind vollumfänglich von der Steuer befreit (Art. 196 Ziff. 14 Abs. 1 lit. c Ziff. 1 BV; vgl. auch Art. 8 Abs. 2 lit. c Ziff. 1 ÜbBest.aBV). Ebenso befreit sind Beförderungen im Luftverkehr, bei denen nur der Ankunfts- oder der Abflugort im Inland liegt (Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV). Dies trifft auch für Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Luftfahrzeugen zu, wenn sie von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden, die hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätig sind (Art. 15 Abs. 2 lit. h MWSTV). Dabei handelt es sich um echte Steuerbefreiungen, weil für solche Umsätze der Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann (Art. 15 Abs. 1 MWSTV).
2.2 Im internationalen und im grenzüberschreitenden Verkehr ist die Frage des Ortes von Lieferungen und Dienstleistungen von erheblicher Bedeutung, weil nur Inlandumsätze oder Importe der Besteuerung in der Schweiz unterliegen (Art. 4 MWSTV und Art. 65 ff . MWSTV). Als Ort der Dienstleistung gilt grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird (Art. 12 Abs. 1 MWSTV; Erbringerortsprinzip). Lieferungen werden demgegenüber dort erbracht, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder Nutzung befindet (Art. 11 lit. a MWSTV; sog. Abhollieferungen), oder am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Art. 11 lit. b MWSTV; sog. Beförderungs- oder Versandlieferungen). Im Gegensatz zur Regelung in der Europäischen Union umfasst der schweizerische Lieferbegriff auch die Gebrauchsüberlassung (z.B. Miete) und Werkleistungen (vgl. zur Bedeutung des Ortes von steuerbaren Umsätzen Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/ Stuttgart/Wien 2003, Rz 481 ff.).
2.3 Bei den Leistungen im Flugverkehr ist die Abgrenzung zwischen den als Dienstleistung geltenden reinen Beförderungen und den zu den Lieferungen zählenden Vercharterungen zu beachten. Mit dem Recht zum Vorsteuerabzug von der Steuer befreit sind die grenzüberschreitenden Beförderungen im Sinn von Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV. Nicht befreit sind demgegenüber Leistungen, die als Überlassung von Flugzeugen zum Gebrauch oder zur Nutzung nach Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV, d.h. als Lieferungen, gelten (vgl. zur Abgrenzung Urteile 2A.55/1999 vom 23. Januar 2001, in: ASA 71 564 ff., sowie 2A.314/1998 vom 27. Februar 2001, in: ASA 73 316 ff.; vgl. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz 938 ff.).

Der Begriff der Vercharterung kann verschiedene Leistungen und auch ein Mehrparteienverhältnis umfassen. Als reine Vercharterung gilt die Überlassung eines Flugzeugs an einen Reiseveranstalter, der wiederum Flugreisen (in der Regel im Rahmen eines Pauschalreisevertrags) an die Passagiere verkauft (vgl. BGE 83 II 231). Zivil- und auch mehrwertsteuerrechtlich werden damit mindestens zwei Umsätze bewirkt, nachdem drei Parteien beteiligt sind: Als von der Besteuerung im Sinn von Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV ausgenommene Beförderungsleistung gilt nur der Verkauf der Flüge an die Passagiere durch den Charterer. Demgegenüber stellt der erste Umsatz, das Zurverfügungstellen des Flugzeugs, eine Lieferung im Sinn von Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV dar.
Zu unterscheiden ist zwischen Fremd- und Eigencharter, wobei die Fremdvercharterung zwei Arten kennt, den Miet- und den Transportcharter. Als Eigencharter gilt zivilrechtlich die Verwendung eines Flugzeugs im Rahmen eines Zweiparteienverhältnisses für sich und allenfalls weitere Personen zum Transport oder für Arbeitsflüge aller Art. Die in der Praxis weit häufigeren Fremdcharterleistungen finden dagegen im Rahmen eines Dreiparteienverhältnisses statt (Vercharterer-Charterer-Benützer). Mehrwertsteuerrechtlich ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dann von einer Lieferung im Sinn der Mehrwertsteuergesetzgebung auszugehen (vgl. Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV), wenn im Rahmen eines Eigenchartervertrags der Einsatz des Transportmittels für bestimmte Zwecke (z.B. Fotoaufnahmen, Überwachungsflüge etc.) vorgesehen ist und dieser im Vordergrund steht. Steht hingegen die Beförderung im Vordergrund, ist entsprechend eine Beförderungsleistung im Sinn des Mehrwertsteuerrechts gegeben (vgl. Urteil 2A.314/1998 vom 27. Februar 2001, E. 3f, in: ASA 73 316 ff. S. 324, sowie Urteil 2A.519/1998 vom 24. April 2001, E. 4).
3.
3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die fraglichen Helikopterleistungen würden im Rahmen von Charterverträgen erbracht, mit denen ein Gegenstand (Helikopter) zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen werde. Weil dies erst im Ausland geschehe und somit auch die Verfügungsmacht erst im Ausland verschafft werde, sei der entsprechende Umsatz der schweizerischen Steuerhoheit entzogen.
3.2 Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden: Der zitierte Art. 11 MWSTV legt den Ort von Abhollieferungen (lit. a) sowie von Beförderungs- oder Versandlieferungen (lit. b) fest (oben E. 2.2). Diese Bestimmung gilt uneingeschränkt auch für die Vermietung von beweglichen Gegenständen (vgl. Urteil 2A.557/1999 vom 10. November 2000, E. 5b und 5d, in: ASA 70 312 S. 316 f.; Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz 502 und 504). Vorliegend werden die Helikopter der Beschwerdeführerin für die Ausführung von Leistungen im Ausland von der Schweiz aus an den Einsatzort ins Ausland verschoben; die Beförderung zum Abnehmer beginnt also im Inland. Da gemäss Art. 11 lit. b MWSTV, der wie gesagt auch auf die Gebrauchsüberlassung im Sinn von Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV anwendbar ist, als Lieferort der Ort gilt, an dem die Beförderung zum Abnehmer beginnt, handelt es sich im vorliegenden Fall um steuerbare Inlandlieferungen. Anders würde es sich allenfalls dann verhalten, wenn die Helikopter im Ausland stationiert wären und von dort aus eingesetzt würden. Ein solcher Sachverhalt ist hier indessen nicht dargetan.
3.3 Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, ist nicht stichhaltig. Die von ihr befürwortete "berichtigende Auslegung" für die in Art. 5 Abs. 2 MWSTV genannten Lieferungen verstösst gegen den klaren Gesetzeswortlaut von Art. 11 lit. b MWSTV und liesse sich auch aufgrund der Gesetzesmaterialien (zu MWSTV und MWSTG) nicht rechtfertigen. Zu beachten ist, dass Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV die Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung von Beförderungsmitteln, die direkt ins Ausland befördert oder versandt werden, nicht von der Steuer befreit. Der Gesetzgeber hat sich mit dieser für die Wirtschaft offenbar unbefriedigenden Lösung befasst und in Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG nunmehr eine Steuerbefreiung vorgesehen, sofern die betreffenden Schienen- und Luftfahrzeuge "vom Lieferungsempfänger überwiegend im Ausland genutzt werden". Aus dieser Neuregelung kann die Beschwerdeführerin für den hier zu beurteilenden Sachverhalt indessen nichts zu ihren Gunsten ableiten, zumal mit Art. 19 Abs. 2 MWSTG nicht etwa eine Lücke im Gesetz geschlossen, sondern ein neuer Steuerbefreiungstatbestand eingefügt wurde. Abgesehen davon könnte die als abschliessend konzipierte Liste der Steuerbefreiungen, wie sie in Art. 15 MWSTV vorgesehen sind, weder von
der Behörde noch vom Richter nach Belieben ergänzt werden.
3.4 Die Beschwerdeführerin behauptet weiter, Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV werde in der Praxis rechtsungleich und in einer gegen den Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verstossenden Weise angewendet: Ausländische Luftfahrtunternehmungen, die Leistungen aufgrund von Charterverträgen mit im Ausland immatrikulierten Flugzeugen in der Schweiz erbringen, würden der schweizerischen Mehrwertsteuer nicht unterworfen, weil die Eidgenössische Steuerverwaltung in solchen Fällen die Verschaffung der Verfügungsmacht über das Flugzeug oder der Transportkapazität als im Ausland erfolgt betrachte. Die Beschwerdeführerin unterlässt es freilich, die angeblich verfassungswidrige Praxis - die von der Behörde bestritten wird - durch ein konkretes Beispiel oder ein anderes Beweismittel auch nur ansatzweise zu belegen; auf ihre Rügen ist deshalb nicht weiter einzugehen. Im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte für eine verfassungswidrige Praxis der Behörde, im Gegenteil: Aufgrund des im Jahr 2001 an die Luftfahrtbranche in der Schweiz versandten Orientierungsschreibens kann davon ausgegangen werden, dass die vom Bundesgericht eingeleitete Rechtsprechung zur Bestimmung des Leistungsortes bei der Vercharterung von Luftfahrzeugen auch umgesetzt wird.
3.5 Nicht durchzudringen vermag die Beschwerdeführerin ferner mit ihrer Auffassung, zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips sei eine berichtigende Auslegung vorzunehmen. Zwar gilt das Bestimmungslandprinzip, das der Vermeidung von steuerlichen Doppelbelastungen dient, als fundamentaler Grundsatz des Mehrwertsteuerrechts auch nach der schweizerischen Mehrwertsteuergesetzgebung (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG); der Einzelne kann daraus allerdings keine subjektiven Rechte ableiten (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz 81 und die dort zitierte Literatur und Judikatur). Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin aber weder eine Doppelbesteuerung nachgewiesen, noch ist eine solche aufgrund der Akten erstellt. Im Übrigen hätte sich eine allfällige Doppelbesteuerung ohnehin nur dann ergeben können, wenn der Charterer Endverbraucher gewesen wäre und ein Abzug der Vorsteuer nicht möglich gewesen wäre. Wie es sich damit verhält, ist hier nicht zu prüfen.
4.
4.1 Mit dem Eventualbegehren verlangt die Beschwerdeführerin eine Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids insoweit, als es sich bei den im Ausland erbrachten Leistungen um steuerbefreite Beförderungsleistungen oder um von der Besteuerung ausgenommene Umsätze handle. Sie vertritt die Auffassung, bei den in Portugal erbrachten Löscheinsätzen sei die Beförderung des Löschmittels im Vordergrund gestanden; diese Beförderungsleistung sei als Hauptleistung zu betrachten und von der Besteuerung auszunehmen. Das Gleiche gelte für die Flüge, bei denen die Transportleistung die Hauptleistung darstelle, wobei noch festzulegen sei, welcher Anteil als steuerbefreite Transportleistung zu gelten habe.
4.2 Beförderungsleistungen werden in dem Land erbracht, in welchem die zurückgelegte Strecke liegt (Art. 12 Abs. 2 lit. b MWSTV). Beförderungen im Luftverkehr sind von der Steuer befreit, wenn nur der Ankunfts- oder Abflugsort im Inland liegt (Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV). Vorliegend dienten nun aber die Helikoptereinsätze der Beschwerdeführerin nicht primär der Beförderung, sondern der Durchführung von besonderen Aufgaben wie: Montagearbeiten, Fotoaufnahmen, Bergungsflüge, Löscheinsätze, Holz- und Materialtransporte (zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von zusammenhängenden Leistungen vgl. im Einzelnen Urteil 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1 und dort zitierte Lehre; vgl. auch Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt es sich somit um eine Vercharterung und damit um eine Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung des Helikopters im Sinn von Art. 5 MWSTV, d.h. um eine Lieferung und nicht um eine Beförderung (vgl. die erwähnten Urteile 2A.314/ 1998 vom 27. Februar 2001, E. 3f und 2A.519/1998 vom 24. April 2001, E. 4b).

Auch bei Löscheinsätzen geht es nicht primär um den Transport von Flüssigkeit von einem Ort zu einem andern. Im Vordergrund steht vielmehr der Löscheinsatz an sich mit der Löschung des Brandes als Hauptzweck. Das dafür verwendete Wasser ist Mittel zum Zweck. Nach der in diesem Zusammenhang vorzunehmenden wirtschaftlichen Betrachtung des zu beurteilenden Vorgangs stellt das Zurverfügungstellen des Helikopters mit Besatzung und Ausrüstung den Hauptzweck dar. Demnach sind auch die Löscheinsätze als Vercharterungen zu qualifizieren; sie gelten in Anwendung von Art. 4 lit. a MWSTV bzw. Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV als Lieferungen und sind zum Normalsatz zu versteuern (Art. 27 Abs. 1 lit. b MWSTV).

Handelte es sich aber bei den fraglichen Leistungen um Vercharterungen mit Liefercharakter und nicht um Beförderungen, so entfällt die von der Beschwerdeführerin verlangte Aufteilung in steuerbefreite und nicht steuerbefreite Transportleistungen im Sinn von Art. 15 Abs. 2 lit. g MWSTV.
4.3 Die Beschwerdeführerin behauptet schliesslich, die Steuerbehörde habe mindestens in einem Fall eine Flugschulleistung nachbelastet, obwohl diese nach Art. 14 Ziff. 19 MWSTV steuerbefreit sei. Abgesehen davon, dass die Rüge erstmals vor Bundesgericht erhoben wird und somit ein unzulässiges Novum darstellt, trifft sie auch in der Sache nicht zu: Die Eidgenössische Steuerverwaltung legt in ihrer Vernehmlassung unter Hinweis auf die einschlägigen Abrechnungen dar, dass mit Bezug auf die fragliche Rechnung (Nr. 004151) für einen Schulungsflug keine Nachbelastung vorgenommen wurde und dass die Beschwerdeführerin ihre Schulungsleistungen in den Abrechnungen jeweils - zu Recht - vom gesamten Umsatz abgezogen hatte.
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit in allen Teilen als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die bundesgerichtlichen Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 25. August 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 54 Impianti particolari per il consumo sul posto - (art. 25 cpv. 3 LIVA)
¹	Sono considerati impianti particolari per il consumo di derrate alimentari sul posto (impianti per il consumo) segnatamente tavoli, tavoli alti, banchi e altri ripiani a disposizione per il consumo o impianti equivalenti, segnatamente quelli presenti su mezzi di trasporto. È irrilevante:
^a	chi sia il proprietario degli impianti;
^b	che il cliente utilizzi effettivamente l'impianto;
^c	che gli impianti siano in numero sufficiente a permettere a tutti i clienti di consumare sul posto.
²	Non sono considerate impianti per il consumo:
^a	le sedie e le panchine senza tavolo che servono principalmente a permettere ai clienti una breve pausa;
^b	le tende e le roulotte dei locatari presso il chiosco o il ristorante di un campeggio.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
¹	Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
²	Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
³	Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
¹	Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
²	Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
³	Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
¹	Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
²	Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
³	Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
¹	Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010135 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.136
²	Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
³	Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 93 Garanzie - 1 L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
¹	L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se:181
^a	l'esazione tempestiva sembra in pericolo;
^b	il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio;
^c	il debitore è in mora con il loro pagamento;
^d	il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento.
^e	il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.
²	Se il contribuente rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento (art. 11) o opta per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta (art. 22), l'AFC può esigere che presti garanzie conformemente al capoverso 7.
³	La richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'articolo 274 LEF182. Contro la richiesta di garanzie non è ammesso reclamo.
⁴	La richiesta di garanzie è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale.
⁵	Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha effetto sospensivo.
⁶	La notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'articolo 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato.
⁷	Le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 94 Altri provvedimenti di garanzia - 1 Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
¹	Un'eccedenza a favore del contribuente risultante dal rendiconto d'imposta può essere:
^a	compensata con debiti di periodi precedenti;
^b	accreditata per compensare debiti di periodi successivi, se il contribuente è in ritardo con i pagamenti o per altri motivi il credito fiscale appare verosimilmente messo in pericolo; l'importo accreditato frutta interesse, allo stesso tasso di quello rimuneratorio, a contare dal 61° giorno dopo la ricezione del rendiconto da parte dell'AFC e sino al momento della compensazione; oppure
^c	compensata con garanzie richieste dall'AFC.
²	Se il contribuente non ha né domicilio né sede sociale in Svizzera, l'AFC può inoltre esigere la prestazione di garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7 per i debiti probabili.
³	In caso di ripetuto pagamento tardivo, l'AFC può obbligare il debitore a effettuare pagamenti anticipati mensili o bimensili.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 14 Prestazioni imprenditoriali di una collettività pubblica - (art. 12 cpv. 4 LIVA)
¹	le prestazioni di servizi radiofonici e televisivi, le prestazioni di servizi di telecomunicazioni e quelle in materia d'informatica;
¹⁰	le attività degli uffici commerciali di pubblicità;
¹¹	le attività delle agenzie di viaggio;
¹²	le prestazioni di mense aziendali, di ristoranti per il personale, di spacci e simili;
¹³	le attività dei pubblici notai;
¹⁴	le attività degli uffici di misurazione catastale;
¹⁵	le attività nel campo dello smaltimento dei rifiuti e del trattamento delle acque di scarico;
¹⁶	le attività finanziate mediante il versamento anticipato di emolumenti di smaltimento giusta l'articolo 32abis della legge del 7 ottobre 198321 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb);
¹⁷	le attività nel campo della costruzione di impianti destinati al trasporto;
¹⁸	il controllo dei gas di combustione;
¹⁹	le prestazioni nel campo della pubblicità.
²	l'erogazione di acqua, gas, energia elettrica, energia termica, etanolo, agenti denaturanti e beni analoghi;
³	il trasporto di beni e di persone;
⁴	le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;
⁵	le forniture di prodotti finiti nuovi destinati alla vendita;
⁶	...
⁷	l'organizzazione di fiere e di esposizioni di carattere commerciale;
⁸	l'esercizio di impianti sportivi quali stabilimenti balneari e di piste di ghiaccio artificiale;
⁹	la gestione di depositi;

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 5 Stabilimento d'impresa - (art. 7 cpv. 2, 8 e 10 cpv. 3 LIVA)
¹	Per stabilimento d'impresa s'intende una sede fissa d'affari o di lavoro con la quale si svolge, in tutto o in parte, l'attività di un'impresa.
²	Sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	le succursali;
^b	le officine;
^c	i laboratori;
^d	gli uffici di acquisto o di vendita;
^e	le rappresentanze permanenti;
^f	le miniere e ogni altro luogo di estrazione di risorse naturali;
^g	i cantieri di costruzione o di montaggio la cui durata è di almeno 12 mesi;
^h	i fondi adibiti a scopi agricoli, pastorizi o forestali.
³	Non sono considerati stabilimenti d'impresa segnatamente:
^a	i depositi utilizzati esclusivamente a scopo di distribuzione;
^b	i mezzi di trasporto utilizzati conformemente al loro scopo originario;
^c	gli uffici d'informazione, di rappresentanza o pubblicitari di imprese autorizzate esclusivamente a svolgere le relative attività ausiliarie.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 12 Soggetto fiscale - (art. 12 cpv. 1 LIVA)
¹	La suddivisione di una collettività pubblica in servizi è determinata in base all'articolazione della contabilità finanziaria, sempre che corrisponda alla struttura organizzativa e funzionale della collettività pubblica in questione.
²	Gli altri enti di diritto pubblico di cui all'articolo 12 capoverso 1 LIVA sono:
^a	le corporazioni di diritto pubblico svizzere ed estere, quali i consorzi;
^b	gli istituti di diritto pubblico dotati di personalità giuridica;
^c	le fondazioni di diritto pubblico dotate di personalità giuridica;
^d	le società semplici di collettività pubbliche.
³	Nell'ambito della cooperazione transfrontaliera, anche le collettività pubbliche estere possono entrare a far parte di consorzi e società semplici.
⁴	Un ente ai sensi del capoverso 2 è un soggetto fiscale nella sua integralità.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 65 Metodi di calcolo della correzione - (art. 30 LIVA)
^a	in base allo scopo effettivo d'utilizzazione;
^b	in base a metodi forfetari, mediante gli importi forfetari fissati dall'AFC;
^c	in base a calcoli propri.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 36 Metodo di rendiconto effettivo - 1 Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
¹	Di norma il rendiconto è allestito secondo il metodo effettivo.
²	In caso di applicazione del metodo di rendiconto effettivo, il credito fiscale del corrispondente periodo di rendiconto si calcola deducendo l'imposta precedente dalla somma dell'imposta dovuta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero, dell'imposta sull'acquisto (art. 45) e dell'imposta sull'importazione dichiarata secondo la procedura di riporto del pagamento (art. 63).