2C_579/2009 - 2010-06-25 - Finances publiques et droit fiscal - Droit d'enregistrement sur la constitution et l'augmentation d'une cédule hypothécaire

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 579/2009
{T 0/2}

Arrêt du 25 juin 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Karlen et Aubry Girardin.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
A.________ SA, B.________ SA, C.________ SA, D.________ SA,
représentées par Me Michel Lambelet, avocat,
recourantes,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,

Commission cantonale de recours en matière administrative du canton de Genève,
rue Ami-Lullin 4, 1207 Genève.

Objet
Droit d'enregistrement sur la constitution et la modification d'une cédule hypothécaire,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève, 1ère section, du 28 juillet 2009.

Faits:

A.
Par acte notarié du 1er février 2006, les sociétés anonymes A.________ SA, C.________ SA, B.________ SA et D.________ SA (ci-après: les contribuables ou les recourantes) ont constitué une cédule hypothécaire au porteur de 16 millions fr. et ont augmenté une cédule hypothécaire au porteur de 3 à 6 millions fr. La première grevait en deuxième rang la parcelle no **** située sur la commune de X.________, alors que celle de 6 millions grevait en premier rang la parcelle no **** sise sur la même commune. Ces cédules étaient destinées à garantir un prêt accordé par la banque Y.________ en relation avec un projet de construction sur la parcelle no ****.

B.
Le 8 février 2006, le Service de l'enregistrement de l'Administration fiscale du canton de Genève a émis un bordereau de taxation de 259'366 fr. 80 en relation avec la création et l'augmentation des cédules précitées.

Ce prononcé a été confirmé par décision sur réclamation du 20 mars 2006 et par décision de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - à laquelle a succédé la Commission cantonale de recours en matière administrative - du 29 septembre 2008.

Saisi d'un recours à l'encontre de cette dernière décision, le Tribunal administratif du canton de Genève l'a rejeté par arrêt du 28 juillet 2009. Il n'a pas suivi l'argumentation des recourantes selon laquelle les droits d'enregistrement litigieux constitueraient des contributions causales soumises au principe d'équivalence, en estimant qu'il s'agissait d'un impôt. Par ailleurs, le canton de Genève était compétent pour percevoir un tel impôt, nonobstant la compétence de la Confédération en matière de droit de timbre.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler l'arrêt du 28 juillet 2009, de dire que les droits d'enregistrement perçus lors de la création ou de la modification d'une cédule hypothécaire sont des taxes causales soumises au principe de l'équivalence, de dire que le bordereau du 8 février 2006 est "hors de proportion" et doit par conséquent être considéré comme nul et non avenu et d'inviter le Département des finances du canton de Genève à émettre un nouveau bordereau "tenant compte des avantages économiques et juridiques objectifs dont ont bénéficié les contribuables d'une part et fixé dans des limites raisonnables d'autre part", sous suite de dépens; à titre subsidiaire, elles concluent à ce que le Tribunal de céans dise que le bordereau en question "consacre une surimposition des recourantes" prohibée par la garantie de la propriété et qu'il est par conséquent nul et non avenu et à ce qu'il invite le Département des finances à émettre un nouveau bordereau "respectant les principes généraux fixant la quotité des impôts au sens strict".

L'autorité précédente s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale s'en remet à justice pour ce qui est de la recevabilité du recours et propose de le rejeter sur le fond. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit:

1.
1.1 En raison de l'effet dévolutif du recours au Tribunal administratif (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.), dont la décision - de dernière instance cantonale - peut seule être attaquée devant le Tribunal fédéral (cf. art. 86 al. 1 lettre d LTF), les conclusions des recourantes sont irrecevables dans la mesure où elles se rapportent au bordereau du 8 février 2006.

1.2 Au surplus, interjeté par des parties directement touchées par la décision et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) par un tribunal cantonal supérieur (cf. art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF). Il est en principe recevable, puisqu'il a été déposé dans le délai - compte tenu des féries - et la forme prévus par la loi (cf. art. 42 , 46 al. 1 lettre b et 100 al. 1 LTF) et que l'on ne se trouve pas dans l'un des cas d'exceptions mentionnés par l'art. 83 LTF.

2.
Faisant partie du Titre I "Objet des droits" de la loi genevoise du 9 octobre 1969 sur les droits d'enregistrement (ci-après: LDE; RS/GE D 3 30) et intitulé "Définition", l'art. 1 dispose ce qui suit:
"1 Les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi: «actes et opérations», soumises soit obligatoirement soit facultativement à la formalité de l'enregistrement; [...].

2 L'enregistrement consiste à analyser et à mentionner dans un registre spécial tous actes et opérations soumis à cette formalité.

3 [...]."
Dans le Titre II "Assiette des droits", l'art. 7 LDE prévoit que les droits d'enregistrement sont fixes, proportionnels ou progressifs (al. 1). Le droit proportionnel est celui dont la quotité est variable et dont le montant se détermine en proportion des sommes et valeurs qui font l'objet des actes et opérations (al. 3).

Le Titre X (art. 84 à 90 LDE) est intitulé "Obligations de payer". Aux termes de l'art. 84 LDE, il est perçu un droit de 0,65 % sur le montant des sommes dues en vertu de reconnaissances de dette, de tous actes emportant obligation de payer une somme et de tous engagements similaires. Sous le titre "Gages immobiliers", l'art. 85 LDE dispose que les actes prévus à l'article 84, qui renferment la constitution d'une hypothèque ou requièrent la création d'une cédule hypothécaire ou d'une lettre de rente, même au nom du propriétaire de l'immeuble, sont soumis au même droit (al. 1). Intitulé "Titres fonciers", l'art. 87 LDE prévoit que les titres régis par les art. 875 à 883 CC ne sont pas soumis au droit proportionnel d'enregistrement.

Aux droits d'enregistrement déterminés par la loi s'ajoutent, sauf exonération expresse, des centimes additionnels dont le montant est fixé chaque année par le Grand Conseil (Jaques Fulpius, Impôts du canton de Genève, Droit fiscal matériel, Les droits d'enregistrement, Fiche juridique suisse no 1329, 1990, p. 3). Pour la période considérée, ils se montaient à 110 centimes par franc et fraction de franc de droit.

3.
La jurisprudence, suivant la doctrine, distingue, parmi les contributions publiques, entre les impôts, les contributions causales et les taxes d'orientation (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., 2002, p. 5 s.; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, § 1 no 3; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 3).

Les impôts représentent la participation des citoyens aux charges de la collectivité; ils sont dus indépendamment de toute contre-prestation spécifique de la part de l'Etat. Les contributions causales, en revanche, constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 2, 4 s.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., 2000, § 1 nos 3 s.; Adrian Hungerbühler, Grundsätze des Kausalabgabenrechts, ZBl 2003 p. 505 ss, 507; Oberson, op. cit., § 1 nos 5, 6, 10).

Généralement, les contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories: les émoluments, les charges de préférence et les taxes de remplacement. Les différents types de contributions causales ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence - qui est l'expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions publiques -, selon lequel le montant de la contribution exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle). En outre, la plupart des contributions causales - en particulier celles dépendant des coûts, à savoir celles qui servent à couvrir certaines dépenses de l'Etat, telles que les émoluments et les charges de préférence - doivent respecter le principe de la couverture des frais. Selon ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration (ATF 135 I 130 consid. 2 p. 133 s.; 129 I 346 consid. 5.1 p. 354; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 2 s.; Hungerbühler, op. cit., p. 512; Oberson, op. cit., § 1 no 6).

4.
Selon les recourantes, les droits d'enregistrement perçus lors de la création ou de la modification d'une cédule hypothécaire ne constituent pas un impôt, comme l'a admis l'autorité précédente, mais une taxe causale soumise aux principes d'équivalence et de la couverture des frais. En l'occurrence, la perception d'une taxe de près de 260'000 fr. serait manifestement contraire aux principes en question. Il serait en outre arbitraire et contraire au principe d'égalité de percevoir des droits proportionnels sur la création de cédules hypothécaires ordinaires, mais non lors de l'émission en série de cédules hypothécaires (art. 87 LDE).

4.1 L'examen des griefs de violation des principes d'équivalence et de la couverture des frais suppose de déterminer si les droits d'enregistrement litigieux constituent des impôts ou des contributions causales, puisque seules ces dernières sont soumises aux principes en question.

4.2 Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion d'examiner la nature des droits d'enregistrement perçus lors de la création de titres hypothécaires, qu'il a qualifiés d'impôts indirects sur une transaction juridique (cf. arrêt 1P.204/2004 du 18 novembre 2004 consid. 2.1; arrêt du 2 février 1966 consid. 2, in RDAF 1966 p. 308, s'agissant de l'ancien art. 152 deuxième par. de la loi genevoise du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques, correspondant à l'actuel art. 85 al. 2 LDE).

Il n'y a pas lieu de revenir sur cette jurisprudence. Les arguments des recourantes ne sont du reste pas de nature à démontrer que cette qualification serait erronée.
4.2.1 Les recourantes soutiennent que la contre-prestation des droits litigieux consiste en l'enregistrement des droits de gage immobiliers et en la protection qui en résulte, de sorte qu'il s'agirait d'une taxe causale. Elles méconnaissent ce faisant que l'enregistrement en question n'est plus dicté que par des considérations fiscales (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 201; arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 26 novembre 1993 consid. 1a, in RF 50/1995 p. 136, s'agissant des droits d'enregistrement fribourgeois) et n'emporte pas d'effets de droit matériel, la constitution des droits de gage immobiliers découlant de l'inscription au registre foncier (art. 799 CC).
4.2.2 Selon les recourantes qui se réfèrent à Jean-Marc Rivier (Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 51), un des éléments caractéristiques des impôts est la matière imposable ("Steuergut"), dont on distingue "trois catégories principales": le revenu, la consommation et le patrimoine. En l'occurrence, on n'aurait affaire à aucune de ces trois catégories, de sorte que les droits litigieux ne sauraient constituer un impôt. En argumentant de la sorte, les recourantes perdent de vue que l'énumération de ces trois matières imposables n'est pas exhaustive, puisqu'il s'agit seulement des "catégories principales". En outre, la notion de matière imposable - à laquelle seuls certains auteurs recourent pour fonder la distinction entre impôts directs et indirects (cf. ATF 131 I 394 consid. 3.4 p. 398) - n'est pas propre à tous les types d'impôts. C'est ainsi qu'il n'existe à proprement parler pas de matière imposable dans le cas des impôts personnels (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 225).

4.3 L'argumentation des recourantes ne saurait donc conduire à dénier la qualité d'impôt aux droits d'enregistrement litigieux.

Du moment que les droits litigieux constituent un impôt, conformément d'ailleurs à la définition qui en est donnée par l'art. 1 al. 1 LDE, ils ne sont pas soumis aux principes d'équivalence et de couverture des frais, de sorte que les griefs y relatifs doivent être rejetés.

4.4 Quant aux griefs d'arbitraire et d'inégalité, lesquels sont étroitement liés - l'inégalité apparaissant comme une forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (ATF 129 I 1 consid. 3 p. 3, 346 consid. 6 p. 357; 127 I 185 consid. 5 p. 192 et les références citées) -, l'émission de titres fonciers (art. 875 ss CC) est soumise au droit de timbre fédéral, à la différence de la création de titres ordinaires. Cela impose de traiter différemment les titres émis en série, en les exonérant des droits d'enregistrement (cf. ci-après consid. 5). Partant, le grief est mal fondé.

5.
Les recourantes dénoncent une violation de l'art. 134 en relation avec l'art. 132 al. 1 Cst., ainsi que de l'art. 3 de la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT; RS 641.10). Selon elles, il convient de distinguer entre les différents types de contributions prévues par la loi genevoise sur les droits d'enregistrement: s'il est clair que les dispositions précitées n'empêchent pas le canton de Genève de prélever des contributions ayant le caractère de droits de mutation, il en irait différemment des droits d'enregistrement perçus lors de la création ou de la modification d'une cédule hypothécaire. Dans ces cas, le canton aurait la compétence de prélever des droits sous la forme d'une taxe causale, mais non d'un impôt.

5.1 L'art. 132 al. 1 Cst. a la teneur suivante:
"La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre."
Intitulé "Exclusion d'impôts cantonaux et communaux", l'art. 134 Cst. dispose ce qui suit:
"Les objets que la législation fédérale soumet [...] au droit de timbre [...] ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être soumis par les cantons et les communes à un impôt du même genre".
L'exclusion vaut pour les objets que la législation fédérale soumet au droit de timbre ou exonère. Elle ne s'étend pas aux titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires, au sens de l'art. 132 al. 1 Cst., puisque ceux-ci sont exonérés - du seul droit de timbre fédéral - par la Constitution elle-même. Les cantons demeurent ainsi compétents pour prélever des droits de timbre dans le domaine immobilier, alors que l'imposition - indirecte - des valeurs mobilières (titres concernant des opérations commerciales) est du ressort de la Confédération (cf. Jean-François Aubert, in Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, 2003, no 7 ad art. 132 , en part. note de bas de page 8, ainsi que no 6 ad art. 134 Cst.; voir aussi Urs R. Behnisch, in Die schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2e éd., 2008, no 9 ad art. 132 Cst.).

Selon l'art. 1 al. 1 LT, la Confédération perçoit trois sortes de droits de timbre:

- un droit sur l'émission des titres suisses suivants: actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation, bons de jouissance, obligations et papiers monétaires;

- un droit sur la négociation des titres suisses et étrangers suivants: obligations, actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation, bons de jouissance, parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC; RS 951.31) et documents qui, d'après la loi sur les droits de timbre, sont assimilés aux titres précités;

- un droit sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.

Aux termes de l'art. 3 al. 1 1ère phrase LT, les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre.

5.2 L'art. 4 al. 3 LT définit la notion d'obligations de la manière suivante:
"Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette".
Les obligations foncières au sens de l'art. 875 CC sont ainsi considérées comme des obligations au sens de la législation sur les droits de timbre (cf. aussi ATF 53 I 472). Selon la doctrine, il en va de même des cédules hypothécaires et lettres de rente émises en série, au sens des art. 876 ss CC (Thomas Meister, in Commentaire droits de timbre, 2006, no 33 ad art. 4 LT; Andreas Risi, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, 2006, no 27 ad art. 4 LT; dans le même ouvrage [remarques préliminaires, no 29], Conrad Stockar est plus nuancé, en relevant que l'ancienne loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre [RO 1918 61] soumettait expressément l'émission en série des titres en question au droit de timbre, ce qui n'est plus le cas dans la loi actuelle; Fulpius, op. cit., p. 11). L'émission de tels titres, considérés comme des titres concernant des opérations commerciales, au sens de l'art. 132 al. 1 Cst., est dès lors soumise au droit de timbre fédéral et ne peut, en vertu des art. 134 Cst. et 3 al. 1 LT, donner lieu à la perception par les cantons d'un droit de timbre ou d'enregistrement de même nature.

5.3 En l'occurrence, les droits d'enregistrement litigieux ne portent pas sur des cédules hypothécaires émises en série, au sens des art. 876 ss, mais sur la création et la modification - dans le sens d'une augmentation de la somme garantie - de cédules ordinaires. Or, de tels titres ne constituent pas des obligations au sens de l'art. 4 al. 3 LT et ne leur sont pas non plus assimilés en vertu de l'art. 4 al. 4 LT; il s'agit de titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires, au sens de l'art. 132 al. 1 Cst. Par conséquent, leur émission ne tombe pas sous le coup des art. 1 al. 1 lettre a et 5a al. 1 lettre a LT et n'entraîne pas la perception du droit de timbre fédéral. Les recourantes ne prétendent du reste à aucun moment qu'elles auraient dû acquitter de tels droits. Comme par ailleurs la constitution de cédules hypothécaires ordinaires n'est pas non plus exonérée par la loi fédérale sur les droits de timbre, les cantons demeurent libres de la soumettre notamment à des droits d'enregistrement du même genre (art. 134 Cst. et 3 al. 1 1ère phrase LT a contrario). Partant, le grief de violation de ces dernières dispositions est mal fondé et doit être rejeté.

6.
6.1 Les recourantes soutiennent que les droits litigieux ont un caractère confiscatoire et portent atteinte à la garantie de la propriété (art. 26 Cst.). Le montant (arrondi) de 259'350 fr. viendrait s'ajouter à l'impôt sur le capital de 83'000 fr. au minimum (= 4 o/oo de la somme de 20'750'000 fr. représentant leur capital cumulé) et à l'impôt immobilier complémentaire de 44'000 fr. (= 2 o/oo de la somme de 22'000'000 fr. correspondant à la valeur des terrains), ce qui donnerait au total 386'350 fr. pour l'année considérée. Compte tenu d'un impôt sur le bénéfice de 30,5 % au total (22 % au niveau cantonal + 8,5 % au niveau fédéral), il aurait fallu ainsi qu'elles aient réalisé un bénéfice de plus de 1'000'000 fr. pour que l'imposition totale reste en-deçà de la limite de 55 % jugée confiscatoire par le Tribunal de céans (arrêt P.1704/1984 du 10 mai 1985 consid. 2e, in Archives 56 p. 439). Or, elles n'auraient encore réalisé aucun bénéfice en relation avec le projet de construction en question. En outre, elles ne pourraient reporter le montant d'impôt litigieux.

6.2 Selon la jurisprudence, la garantie de la propriété inscrite à l'art. 26 Cst. ne va, en matière fiscale, pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire. Une prétention fiscale ne doit ainsi pas porter atteinte au noyau essentiel de la propriété privée. Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cette fin, il y a lieu de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte, ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions, et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126 et les références citées).

6.3 En l'occurrence, pour apprécier l'importance de la charge que représentent les droits litigieux, il faut les mettre en relation avec les objectifs et résultats financiers du projet de construction en cause, sans se limiter à l'exercice durant lequel les droits ont été acquittés. Or, les recourantes ne fournissent aucune indication à cet égard. Quoi qu'il en soit, des droits d'enregistrement correspondant à 0,65 % du montant de la créance incorporée dans la cédule hypothécaire plus 110 centimes par franc ne sauraient être considérés comme confiscatoires (cf. arrêt précité 1P.204/2004 consid. 3, selon lequel un droit de mutation s'élevant par paliers jusqu'à environ 4 % du montant de la transaction n'est pas confiscatoire). Par ailleurs, le projet immobilier consistant en la construction d'appartements en propriété par étages, il ne fait aucun doute que les droits litigieux pourront être reportés sur d'autres personnes (à savoir les acquéreurs des appartements en cas
de vente ou les locataires en cas de mise en location), dans la mesure où ils seront intégrés dans les prix de vente ou les loyers.

Manifestement mal fondé, le grief doit être rejeté.

7.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.

Succombant, les recourantes supportent les frais judiciaires, solidairement entre elles (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF), et n'ont pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Des frais judiciaires de 5'000 fr. sont mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourantes, à l'Administration fiscale cantonale, à la Commission cantonale de recours en matière administrative et au Tribunal administratif du canton de Genève, 1ère section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 25 juin 2010
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Vianin

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 875 - Des obligations nominatives ou au porteur peuvent être garanties par un gage immobilier:
¹	en constituant une hypothèque ou une cédule hypothécaire pour la totalité de l'emprunt et en désignant un représentant des créanciers et du débiteur;
²	en constituant un gage immobilier pour la totalité de l'emprunt au profit de l'établissement chargé de l'émission et en grevant la créance ainsi garantie d'un gage en faveur des obligataires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 799 - 1 Le gage immobilier est constitué par l'inscription au registre foncier; demeurent réservées les exceptions prévues par la loi.
¹	Le gage immobilier est constitué par l'inscription au registre foncier; demeurent réservées les exceptions prévues par la loi.
²	L'acte constitutif du gage immobilier n'est valable que s'il est passé en la forme authentique.631

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 3 - 1 Les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre. Le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 116 de la LF d'organisation judiciaire du 16 déc. 1943, OJ12).
¹	Les documents que la présente loi soumet à un droit de timbre ou qu'elle déclare exonérés ne peuvent être frappés par les cantons de droits de timbre ou de droits d'enregistrement du même genre. Le Tribunal fédéral connaît en instance unique des contestations relatives à cette disposition (art. 116 de la LF d'organisation judiciaire du 16 déc. 1943, OJ12).
²	Sont également exonérés des droits de timbre les documents en usage dans le transport des bagages, animaux et marchandises par les Chemins de fer fédéraux et les entreprises de transports auxquelles la Confédération a accordé une concession.13

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 4 - 1 L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
¹	L'expression «suisse» ou «domicilié en Suisse» s'applique à quiconque possède son domicile en Suisse, y réside d'une manière durable, y a son siège statutaire ou légal ou y est inscrit comme entreprise au registre du commerce.
²	Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC14 sont assimilées dans la présente loi aux sociétés de capitaux.15
³	Sont des obligations les reconnaissances de dettes écrites se rapportant à des montants fixes, émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux, la création d'occasions collectives de placement ou la consolidation d'engagements, notamment les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, conformément à l'art. 875 du code civil16, les titres de rente, les lettres de gage, les obligations de caisse, les bons de caisse et de dépôt ainsi que les créances inscrites au livre de la dette.17
⁴	Sont assimilés à des obligations:
^a	les effets de change, les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires lorsqu'ils sont destinés à être placés dans le public;
^b	les documents relatifs à des sous-participations à des créances provenant de prêts;
^c	les créances comptables émises en plusieurs exemplaires et visant l'obtention collective de capitaux.18
⁵	Sont des papiers monétaires les obligations qui ont une durée fixe et ne dépassent pas douze mois.19

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 26 Garantie de la propriété - 1 La propriété est garantie.
¹	La propriété est garantie.
²	Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.