2C_728/2010 - 2011-03-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 728/2010

Urteil vom 25. März 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.X.________,
2. B.X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 18. August 2010.
Sachverhalt:

A.
Das Ehepaar A.X.________ und B.X.________ wohnt gemeinsam in Y.________ (LU). Während der Woche arbeitet B.X.________ als Kammerschreiberin am Kantonsgericht Z.________ mit einem Pensum von 80 %. In der Stadt Z.________ bewohnt sie eine 52 m2 umfassende Wohnung zu einem monatlichen Mietzins von Fr. 1'050.-- (inkl. Nebenkosten). Gemäss Aktenlage handelt es sich dabei um eine 2 ½-Zimmerwohnung.
In ihrer Steuererklärung für das Jahr 2008 machten A. und B.X.________ u.a. Mehrkosten von Fr. 5'640.-- für die auswärtige Verpflegung und von Fr. 13'352.-- für die auswärtige Unterkunft geltend. In der Veranlagungsverfügung vom 20. Oktober 2009 erkannte die luzernische Steuerkommission für Unselbständigerwerbende jedoch nur Mehrkosten in Höhe von Fr. 2'560.-- für die auswärtige Verpflegung und von Fr. 5'112.-- für die Unterkunft am Wochenaufenthaltsort als berufsbedingte Mehrkosten an.

B.
Die hiergegen erhobene Einsprache wurde von der Steuerkommission am 21. Januar 2010 teilweise gutgeheissen, indem der Abzug für die auswärtige Verpflegung auf Fr. 2'820.-- angehoben wurde. Gleichzeitig wurde aber der Abzug für die auswärtige Unterkunft auf Fr. 5'040.-- reduziert: Wie schon im Veranlagungsverfahren teilte die Steuerkommission die Kosten für die Wohnung in Z.________ anteilsmässig auf ein einzelnes Zimmer auf. Auf Beschwerde hin bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern am 18. August 2010 den von der Steuerkommission festgelegten Abzug für die auswärtige Verpflegung; den Abzug für die auswärtige Unterkunft erhöhte es dagegen auf neu Fr. 5'215.55, da es zusätzliche Nebenkosten berücksichtigte.

C.
Gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts führen A. und B.X.________ mit Eingabe vom 19. September 2010 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids und die Reduktion des steuerbaren Einkommens bei der direkten Bundessteuer sowie bei der Staats- und Gemeindesteuer. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, dass sie unter dem Titel der Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft den Abzug der vollständigen Auslagen für die Wohnung in Z.________ beanspruchten, d.h. von jährlich Fr. 13'352.-- (Fr. 13'039.-- Miete samt Nebenkosten zuzüglich Fr. 313.-- Stromkosten).
Die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 25. März 2011 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde der gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführer ist einzutreten.

2.
2.1 Bei der direkten Bundessteuer können von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Gewinnungskosten u.a. "die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" abgezogen werden (Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG). Näheres regelt die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (VBK; SR 642.118.1; vgl. auch das diesbezügliche Kreisschreiben der ESTV vom 22. September 1995, publ. in: ASA 64 S. 692 ff. bzw. vom 21. Juli 1992, publ. in: ASA 61 S. 139 ff.). Gemäss Art. 9 Abs. 3 VBK sind als notwendige Mehrkosten der Unterkunft bei auswärtigem Wochenaufenthalt die "ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer" abziehbar. Streitig und nachfolgend zu prüfen ist hier die Frage, wie diese ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer i.S. von Art. 9 Abs. 3 VBK zu bestimmen sind.
Nach der bundesgerichtlichen Praxis gelten als Gewinnungskosten diejenigen Auslagen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist (BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 mit Hinweisen) und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind (Urteil 2C 14/2009 vom 22. April 2009 E. 2.1 mit Hinweisen, publ. in: StR 64/2009 S. 571). In welchem Ausmass die Vermeidung von Auslagen zumutbar ist, hängt stark von den aktuellen gesellschaftlichen Realitäten ab. Im vorliegenden Fall ist daher der Begriff "Zimmer" i.S. von Art. 9 Abs. 3 VBK zeitgemäss und unter Berücksichtigung der Zumutbarkeit der Unterkunft auszulegen. Aus diesem Blickwinkel ist festzuhalten, dass es einem berufstätigen Erwachsenen, welcher unter der Woche berufsbedingt auswärts leben muss, kaum zugemutet werden kann, diese Zeit beispielsweise in einer Wohngemeinschaft zu verbringen, und sich mit einer blossen Mitbenützung von Badezimmer und Küche zu begnügen. Art. 9 Abs. 3 VBK ist demnach so zu verstehen, dass der Begriff "Zimmer" grundsätzlich eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein Studio mit Bad und kleiner Küche bzw. Kochecke bezeichnet.
Zumutbar ist die Vermeidung von Auslagen aber insoweit, als die steuerpflichtige Person am Ort des Wochenaufenthalts eine grössere oder eine besonders luxuriöse Unterkunft anmietet. Zwar steht ihr ein solches Vorgehen selbstverständlich frei, doch stellen die dadurch entstandenen Mehrauslagen keine Gewinnungskosten i.S. von Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG dar: Soweit eine steuerpflichtige Person etwa aus Gründen des besseren Komforts über das zur Einkommenserzielung notwendige und zumutbare Mass Aufwendungen tätigt, handelt es sich dabei vielmehr um eine Befriedigung persönlicher Bedürfnisse im Rahmen der Einkommensverwendung und mithin um nicht absetzbare Lebenshaltungskosten (vgl. Art. 34 lit. a DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Rz. 4 ff. zu Art. 34 DBG). In diesen Fällen haben die Steuerbehörden daher eine entsprechende Ausscheidung der angefallenen Auslagen vorzunehmen.

2.2 Vorliegend hat das Verwaltungsgericht den Jahresmietzins für die Wohnung der Beschwerdeführerin 2 in Z.________ durch die Anzahl Wohnzimmer - d.h. durch 2.5 - dividiert, um so die notwendigen, zumutbarerweise nicht vermeidbaren Auslagen zu ermitteln. Diese Vorgehensweise erfüllt die aufgezeigten bundesrechtlichen Vorgaben und sie entspricht auch der geltenden Praxis im Kanton Luzern (vgl. das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 24. Oktober 2005, A 04 291 / A 04 292 2, publ. in: LGVE 2005 II Nr. 23 S. 279 sowie die Weisungen der kantonalen Steuerverwaltung zu § 33 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 [StG/LU], publ. in: Luzerner Steuerbuch, Band 1, 33 Nr. 2, Ziff. 3). Indem die Vorinstanz den gesamten Mietzins anteilsmässig auf die Anzahl der Wohnzimmer verlegte, berücksichtigte sie in ihrer Berechnung namentlich auch einen Anteil an der Küche und am Badezimmer der Wohnung mit (dies etwa im Unterschied zur Berechnung der Kosten eines blossen Arbeitszimmers, wo die Küchen- bzw. Badbenützung keine Rolle spielt und deshalb zur Bestimmung des Divisors die Anzahl der Wohnzimmer um gewisse Einheiten erhöht wird; vgl. LOCHER, a.a.O., Rz. 39 zu Art. 26 DBG). Dass das Badezimmer und die Küche auf
diese Weise nicht vollumfänglich sondern eben nur anteilsmässig abgesetzt werden können, erscheint nicht als stossend, zumal diese Räumlichkeiten in Mehrzimmerwohnungen oftmals grösser und besser ausgestattet sind, als dies in einem Studio oder in einer 1-Zimmerwohnung der Fall ist.

2.3 Die von den Beschwerdeführern vorgebrachten Einwendungen gegen die vorinstanzlichen Berechnungen überzeugen nicht:
Soweit es sich bei der Wohnung in Z.________ nach ihrer Einschätzung nur um eine 2-Zimmerwohnung und nicht um eine 2 ½-Zimmerwohnung handle, ist ihnen der Mietvertrag vom 27./30. September 2007 und auch die Heiz- und Nebenkostenabrechnung des Jahres 2008, datierend vom 11. März 2009, entgegenzuhalten. Diese Dokumente beziehen sich ausdrücklich auf eine 2 ½-Zimmerwohnung. Belege für ihre gegenteilige Darstellung bringen die Beschwerdeführer nicht bei, sondern sie beschränken sich diesbezüglich auf eine blosse Behauptung. Bei dieser Sachlage und in Beachtung der im Steuerrecht allgemein geltenden Beweislastregel, wonach der Nachweis für steuermindernde Umstände den Steuerpflichtigen obliegt (vgl. Urteil 2C 524/2010 bzw. 2C 525/2010 vom 16. Dezember 2010 E. 2.4 mit Hinweisen), ist es jedenfalls nicht willkürlich, wenn die Vorinstanz auf die Angaben im Mietvertrag und in der Nebenkostenabrechnung abstellt und von der Miete einer 2 ½-Zimmerwohnung ausgeht (vgl. Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.2.2, S. 252; 133 III 393 E. 7.1 S. 398).
Auch der Hinweis, dass ein Studio bzw. eine 1-Zimmerwohnung in der Stadt Z.________ wesentlich höhere Mietkosten generiert hätte, als der von der Vorinstanz anerkannte Abzug für ein Zimmer der gemieteten 2 ½-Zimmerwohnung, hilft den Beschwerdeführern nicht weiter: Zwar ist es möglich, dass der Steuerpflichtige, welcher am Ort des Wochenaufenthalts ein Studio bzw. eine 1-Zimmerwohnung mietet, unter Umständen höhere Abzüge vornehmen kann wie derjenige, welcher sich eine Mehrzimmerwohnung leistet und aus diesem Grund für das absetzbare Zimmer (samt anteilsmässiger Berücksichtigung von Küche und Bad) vergleichsweise weniger bezahlt. Jedoch kommt es bei den Mehrkosten für die auswärtige Unterkunft stets auf die tatsächlichen Auslagen und nicht etwa auf hypothetische Vergleichskosten an (Urteil 2C 14/2009 vom 22. April 2009 E. 2.2, publ. in: StR 64/2009 S. 571).
Weiter behaupten die Beschwerdeführer, es sei in der Stadt Z.________ nicht möglich, für Fr. 435.-- pro Monat (= von der Vorinstanz anerkannter Abzug von Fr. 5'215.55 für die auswärtige Unterkunft verteilt auf zwölf Monate) eine vergleichbare Wohnunterkunft zu finden. Sie berufen sich dabei auf ein neu ins Recht gelegtes Modellbudget der Universität Z.________ betreffend die Lebenshaltungskosten von Doktoranden mit einer 70 %-Anstellung, demgemäss für die Wohnungsmiete (inkl. Nebenkosten) ein Betrag von Fr. 1'000.-- pro Monat einzuplanen sei und für weitere Haushaltskosten sowie für TV- bzw. Radiogebühren monatlich mit weiteren Auslagen in Höhe von Fr. 240.-- gerechnet werden müsse. Inwieweit die Einreichung dieser Berechnung erst durch das vorinstanzliche Urteil veranlasst worden sein soll und somit vor Bundesgericht überhaupt noch zulässig ist, erscheint fraglich. Die Frage kann offen bleiben, zumal dem Modellbudget bereits deshalb nichts Entscheidrelevantes zu entnehmen ist, weil nicht ersichtlich ist, ob die eingeplante "Wohnungsmiete" eine 1-Zimmerwohnung bzw. ein Studio oder aber eine Mehrzimmerwohnung betrifft; es kann daher jedenfalls nicht ausgeschlossen werden, dass ein Teil der budgetierten Wohnkosten nicht rein
beruflich begründet ist.
Schliesslich halten die Beschwerdeführer dafür, dass zusätzlich zum gesamten Jahresmietzins noch Stromkosten von Fr. 313.-- zu berücksichtigen seien. Wie aber die Vorinstanz zu Recht ausführt, ist der Grossteil dieser Stromkosten bereits in der Pauschale für Nebenkosten enthalten. Lediglich Fr. 35.05 Stromkosten sowie die Abfallgrundgebühr von Fr. 25.80 waren im Nachhinein zusätzlich zu entrichten. Zudem bezieht sich die fragliche Abrechnung nur zur Hälfte auf die im Streit stehende Steuerperiode 2008. Verlegte man die Restanz auf das hier massgebende eine Zimmer der Wohnung, so ergäben sich Beträge, die im Bereich der Rundungsdifferenz liegen. Aus diesem Grund muss vorliegend nicht näher darauf eingegangen werden, ob der Beschwerdeführerin 2 diese Kosten auch an ihrem Hauptdomizil entstanden wären, und es sich somit allenfalls um ohnehin nicht absetzbare Lebenshaltungskosten handelt.

2.4 Soweit es sich auf die direkte Bundessteuer bezieht, ist das angefochtene Urteil nach dem Ausgeführten nicht zu beanstanden. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich somit als unbegründet, weswegen sie abzuweisen ist. An diesem Ergebnis vermag auch nichts zu ändern, dass andere Kantone allenfalls eine grosszügigere Regelung kennen, und dass auch eine andere Berechnung der absetzbaren Kosten für die auswärtige Unterkunft bundesrechtskonform sein kann.

3.
§ 33 Abs. 1 lit. c StG/LU sieht eine gleichlautende Regelung wie Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG vor. § 11 der Steuerverordnung des Kantons Luzern vom 12. Dezember 2000 (StV/LU) verweist zudem für den Abzug der Berufskosten bei unselbständiger Erwerbstätigkeit auf die VBK. Die luzernischen Bestimmungen harmonieren sodann mit den Vorgaben von Art. 7 Abs. 1 sowie Art. 9 Abs. 1 StHG. Daraus folgt, dass die obenstehenden Feststellungen betreffend die direkte Bundessteuer auch für die kantonalen Steuern massgebend sind und die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern als unbegründet abzuweisen ist.

4.
Bei diesem Ausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'200.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. März 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Zähndler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.