A-1554/2007 - 2010-01-25 - Douanes

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1554/2007
{T 0/2}

Urteil vom 25. Januar 2010

Besetzung
Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Oberzolldirektion (OZD),
Hauptabteilung Recht und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Zollerlass.

Sachverhalt:

A.
Die Oberzolldirektion (OZD) erteilte der X._______ am 19. Oktober 2000, 29. Juni 2001 und 30. September 2002 Bewilligungen für die vorübergehende Einfuhr von Weizenmehl bzw. Hartweizenmehl (Zolltarifnummer 1101.0029) im aktiven Eigenveredelungsverkehr nach dem bedingten Nichterhebungsverfahren. Die Bewilligungen waren mit den nachfolgenden ausdrücklichen Auflagen verbunden: "Diese Zollbegünstigung ist im Nichterhebungsverfahren zu beantragen (Abfertigungscode Einfuhr: 15 / Ausfuhr: 30). Über den Eingang, die Verarbeitung und den Ausgang ist eine genaue Kontrolle zu führen. Das zollbegünstigt eingeführte Mehl darf nicht ausgetauscht werden, es ist separat zu lagern und zu verarbeiten. Die Frist für die Wiederausfuhr beträgt 12 Monate. Sofern nicht spätestens 60 Tage nach Ablauf dieser Frist bei der Oberzolldirektion eine Abrechnung über diesen Veredlungsverkehr eingereicht wird, werden die Einfuhrabgaben unter Berechnung eines Verzugszinses definitiv erhoben. (...)". Dies hatte zur Folge, dass die Einfuhrzollabgaben vorerst nicht erhoben wurden. In der Zeit vom 2. Januar 2001 bis zum 15. Oktober 2001 beantragte die X._______ für zahlreiche Sendungen von Tiernahrungskonserven und Trockentiernahrung - ohne Hinweis auf die Bewilligungen für den Veredelungsverkehr und ohne Angabe des entsprechenden Ausfuhrcodes Nr. 30 - die Ausfuhrzollabfertigung unter der für Hunde- und Katzennahrung zutreffenden Tarifnummer (TN) 2309.1029. Die jeweiligen Zollämter fertigten die Ausfuhren antragsgemäss ab.
Am 17. Oktober 2001 ersuchte die X._______ die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) um nachträgliche Änderung der Ausfuhrdeklarationen (Eintragung des Abfertigungscodes 30 in Rubrik 37 bzw. zusätzliche Vermerke für den Veredelungsverkehr in Rubrik 44) bzw. um Gewährung der Zollbegünstigung. Die zuständige Zollkreisdirektion hiess diese Beschwerde nur für die nach dem 18. August 2001 zur Ausfuhr angemeldeten Sendungen gut und ermächtigte das zuständige Zollamt, die entsprechenden Ausfuhrabfertigungen zu berichtigen; im Übrigen wurde auf die Beschwerde nicht eingetreten. Die OZD wies eine dagegen gerichtete Beschwerde mit Verfügung vom 16. Januar 2003 ab. Die Eidgenössische Zollrekurskommission (ZRK) bestätigte mit rechtskräftigem Entscheid vom 28. Oktober 2003 diese Verfügung der OZD (ZRK 2003-016, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.51).

B.
Am 28. Januar 2004 reichte die X._______ die Abrechnungen für die im Rahmen der drei Bewilligungen getätigten Mehleinfuhren ein. Die OZD stellte fest, dass insgesamt ... kg im Nichterhebungsverfahren eingeführtes Mehl ohne formell gültige Ausfuhrdeklaration wieder ausgeführt worden sei. Mit Verfügung vom 24. August 2004 hielt die Verwaltung fest, diese Menge sei einfuhrzollpflichtig; die Einfuhrabgaben wurden insgesamt auf Fr. ... festgesetzt (Zollbetrag Fr. ... + Verzugszins 5 % Fr. ... + Mehrwertsteuer Fr. ...). Die von der X._______ gegen diese Verfügung erhobene Beschwerde wies die ZRK mit Entscheid vom 9. August 2005 ab, soweit darauf einzutreten war (ZRK 2004-114). Mit Urteil vom 12. April 2006 wies das Bundesgericht die dagegen erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ebenfalls ab (Urteil 2A.539/2005).

C.
Gleichzeitig mit der Beschwerde gegen die Verfügung vom 24. August 2004 ersuchte die X._______ mit Schreiben vom 24. September 2004 die OZD um Erlass der Einfuhrabgaben im Gesamtbetrag von Fr. .... Sie begründete ihr Gesuch insbesondere mit dem Umstand, dass die Voraussetzungen für die Zollbegünstigung ihrer Ansicht nach materiell erfüllt gewesen seien. Besondere Verhältnisse seien darin zu sehen, dass ein geringfügiger formeller Fehler Einfuhrabgaben in beträchtlicher Höhe zur Folge habe; dies bedeute eine besondere Härte für sie. Die Verwaltung sistierte das Erlassgesuch bis zum Vorliegen des bundesgerichtlichen Urteils vom 12. April 2006.
Mit Entscheid vom 5. Februar 2007 wies die OZD das Gesuch um Zollerlass und um Erlass der Mehrwertsteuer ab. Im Erlassverfahren sei die Rechtmässigkeit der Steuerforderung nicht mehr zu prüfen. Die EZV habe die X._______ in ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit durch die Erteilung der Bewilligungen für den Veredlungsverkehr im Nichterhebungsverfahren unterstützt; diese Bewilligungen seien mit Auflagen versehen gewesen. Die finanziellen und wirtschaftlichen Nachteile habe sich die X._______ aufgrund der von ihr verursachten Pflichtverletzungen im Veranlagungsverfahren selbst zuzuschreiben. Der Unternehmerin seien die ihr vorgeschriebenen Auflagen bekannt gewesen und sie habe diese nicht eingehalten. Daraus könnten keine aussergewöhnlichen Verhältnisse abgeleitet werden, die den Bezug als besondere Härte erscheinen liessen. Dies treffe insbesondere auf Fristversäumnisse zu, die in der alleinigen Verantwortung der X._______ lägen. Einzig der Zollbetrag könne Gegenstand des Zollerlasses sein, der Verzugszins könne gar nicht erlassen werden.

D.
Die X._______ (Beschwerdeführerin) liess mit Eingabe vom 9. März 2007 gegen diesen Entscheid der OZD Beschwerde erheben und stellte folgende Anträge: "1) Der Entscheid vom 5. Februar 2007 sei aufzuheben; 2) Die mit Verfügung der OZD vom 24. August 2004 auf Fr. ... bestimmten (und mit Entscheid des Bundesgerichts vom 12. April 2006 bestätigten) Einfuhrabgaben seien zu erlassen, soweit darin ein Abgabenachbezug auf insgesamt ... kg im Nichterhebungsverfahren eingeführtem Mehl angeordnet wird; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen." Zur Begründung führte sie insbesondere aus, die fragliche Ware sei ordnungsgemäss zur Ausfuhr deklariert worden. Einzig die vorgeschriebene Codierung (Zahl 30 in Rubrik 37) habe ein Mitarbeiter bzw. eine Mitarbeiterin versehentlich nicht vorgenommen; bei einer formell richtigen Deklaration wäre kein Zoll bzw. keine Mehrwertsteuer geschuldet gewesen. Zwischen dem Fehler, den die Beschwerdeführerin begangen habe, und den Konsequenzen, die dieser Fehler auslöste, bestehe ein offenkundiges Missverhältnis, da als Folge eines falsch ausgefüllten Formulars Fr. ... bezahlt werden müssten. Eine besondere Härte ergebe sich aus den wirtschaftlichen Konsequenzen, welche mit einem Zollbezug verbunden seien. Im Bereich der Heimtiernahrung müsse die Beschwerdeführerin - um gegenüber Betrieben aus dem EU-Raum konkurrenzfähig zu sein - Rohstoffe zu günstigen Bedingungen aus der EU einsetzen, da die Preise im Zollinland in der Regel deutlich höher seien. Die Verwendung von Mehl aus der EU belaste den Schweizer Markt nicht, da diese Vormaterialien nur für Produkte verwendet würden, die anschliessend exportiert würden. Die Beschwerdeführerin befinde sich in einer wirtschaftlich schwierigen Situation.
In der Vernehmlassung vom 11. Mai 2007 schliesst die OZD auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Der Zollerlass sei ein Instrument zur Verwirklichung der Einzelfallgerechtigkeit. Durch unsorgfältige Arbeitsweise verursachte Fehler der Beschwerdeführerin könnten nicht nachträglich durch einen Zollerlass geheilt werden. Die fraglichen Abfertigungsanträge seien formell korrekt gewesen, wenn auch bezüglich der besonderen Verkehrsart (Veredlungsverkehr) unvollständig. Der fehlende Antrag auf Zollbegünstigung sei seitens der EZV in den Abfertigungsanträgen nicht als Fehler erkennbar gewesen. Das Urteil des Bundesgerichtes vom 12. April 2006 sei für die Verwaltung bindend und dürfe nicht mit Erlassmassnahmen unterlaufen werden.

E.
Mit Zwischenverfügung vom 19. März 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien die Besetzung des Spruchkörpers mit. Der Vertreter der Beschwerdeführerin brachte in der Eingabe vom 10. April 2007 vor, Bundesverwaltungsrichter Pascal Mollard habe als Präsident der ZRK am Entscheid vom 28. Oktober 2003 (ZRK 2003-016) mitgewirkt und sei daher im technischen Sinne "vorbefasst". Am 24. April 2007 und 29. September 2009 äusserte sich Bundesverwaltungsrichter Pascal Mollard zu den vorgebrachten Ausstandsgründen und sah aus seiner Sicht keinen Grund zur Befangenheit. Der Vertreter der Beschwerdeführerin erhielt Gelegenheit zur Stellungnahme und teilte dem Bundesverwaltungsgericht innert erstreckter Frist mit Schreiben vom 5. November 2009 und 10. November 2009 (Fax) mit, dass seine Klientschaft nichts gegen die Teilnahme von Bundesverwaltungsrichter Pascal Mollard einzuwenden hat und das Ablehnungsbegehren zurückgezogen wird.
Auf die Begründung der Anträge wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Entscheide der OZD betreffend den Erlass von Einfuhrabgaben können beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 31 und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32] in Verbindung mit Art. 116 Abs. 4 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0] bzw. Art. 64 Abs. 2 und Art. 112 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20] sowie den zum Zeitpunkt der Einreichung der Beschwerde gültigen Art. 84 und Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [aMWSTG, AS 2000 1300]). Das Verfahren richtet sich - soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid der OZD berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art. 48 VwVG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten.

1.2 Das Zollgesetz sowie die Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) sind am 1. Mai 2007 in Kraft getreten. Zollveranlagungsverfahren, die zu diesem Zeitpunkt hängig waren, werden nach dem bisherigen Recht und innerhalb der nach diesem gewährten Fristen abgeschlossen (Art. 132 Abs. 1 ZG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb materiell der (alten) Zollrechtsordnung (vgl. Zollgesetz vom 1. Oktober 1925 [aZG, AS 42 287 und BS 6 465] sowie Verordnung vom 10. Juli 1926 zum Zollgesetz [aZV, AS 42 339 und BS 6 514]).

1.3 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG. Unter Vorbehalt der die Bezugsverjährung betreffenden Bestimmungen ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Beim Steuererlass handelt es sich jedoch nicht um Verfahrensrecht, sondern um ein spezielles Verfahren - das Vollstreckungsverfahren -, welches dem ordentlichen Verfahren (Veranlagungsverfahren) folgt. Das neue Erlassrecht findet daher auf bereits hängige Verfahren keine Anwendung (PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, Annexe 3 Commentaire article par article de la nouvelle LTVA, Rz. 673). Hinsichtlich der anwendbaren Erlassbestimmungen betreffend Mehrwertsteuer gilt für den sich im Jahr 2001 verwirklichten Sachverhalt das aMWSTG, das am 1. Januar 2001 in Kraft getreten ist.

2.
2.1 Steht nach Abschluss des Veranlagungsverfahrens die Zollschuld rechtskräftig fest, kann sie aus den in Art. 127 aZG festgelegten Gründen erlassen werden. Der Zollerlass bildet eine Massnahme der Vollstreckung an sich rechtskräftiger Zollentscheide und nicht der Veranlagung. Eine allfällige Unbegründetheit der Zollerhebung bzw. die Fehlerhaftigkeit des Veranlagungsverfahrens sind demnach im entsprechenden Rechtsmittelverfahren geltend zu machen (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Juni 2004, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 74 S. 246 ff. E. 3.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4619/2007 vom 21. Dezember 2009 E. 2.1.1, A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.1 und 3.3.2, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.1, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.1).

2.2 Ein ganzer oder teilweiser Zollnachlass ist, abgesehen von den hier nicht zutreffenden, besonderen Fällen von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 aZG, in Ziff. 3 dieses Absatzes vorgesehen. Gemäss dieser Bestimmung kann ein Zollbetrag erlassen werden, "wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse den Zollpflichtigen unbillig belasten würde". Unter der "Nachforderung" im Sinne von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG ist der aufgrund des Art. 126 aZG erhobene Anspruch der Zollverwaltung zu verstehen (BGE 94 I 475 E. 2 mit weiteren Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.3, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.2; Entscheid der ZRK 2004-052 vom 29. Juli 2004 E. 3a.aa; vgl. Hans Beat Noser, Der Zollnachlass nach Art. 127 ZG - wozu, wie, wann?, in: Zollrundschau 3/90, S. 47). Auf dieser Grundlage kann die zuständige Zollbehörde binnen Jahresfrist seit der Zollabfertigung oder Abgabefestsetzung eine Zollabgabe nachfordern, wenn infolge Irrtums der Zollverwaltung bei der Zollabfertigung eine nach Gesetz geschuldete Abgabe nicht oder zu niedrig, oder ein rückvergüteter Abgabebetrag zu hoch festgesetzt worden ist (Art. 126 Abs. 1 aZG). Der Irrtum muss sich auf die für die Zollfestsetzung massgebenden Tatsachen, insbesondere die Beschaffenheit der zollpflichtigen Ware, beziehen (z.B. Fehler bei der Festsetzung des Zollabgabebetrages, Irrtümer bei der Wahl der Position des Zolltarifs [vgl. BGE 106 Ib 218 E. 2b, 82 I 251 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.2; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 345]). Gemäss Rechtsprechung kann ein Irrtum auch in einer unrichtigen rechtlichen Würdigung bestehen oder sich auf die subjektive Zollzahlungspflicht beziehen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.2; vgl. Entscheide der ZRK vom 15. November 1956, veröffentlicht in ASA 25 S. 380 E. 3b, vom 6. Dezember 1954, veröffentlicht in ASA 24 S. 251 E. 3).

2.3 Ziff. 4 von Art. 127 Abs. 1 aZG enthält ferner eine Härteklausel, welche als allgemeiner Auffangtatbestand konzipiert ist, der subsidiär zur Anwendung kommt, das heisst, nur dann, wenn der Sachverhalt nicht bereits von den Ziff. 1 bis 3 erfasst wird. Danach muss ein Zollnachlass gewährt werden, "wenn aussergewöhnliche, nicht die Bemessung der Abgaben betreffende Verhältnisse den Bezug als besondere Härte erscheinen liessen". Die drei Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein, damit einem Zollerlassgesuch stattgegeben werden kann. Liegen sie vor, greift kein behördliches Ermessen, sondern es besteht ein Anspruch auf Nachlass (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.534/2005 vom 17. Februar 2006 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4619/2007 vom 21. Dezember 2009 E. 2.1.4, A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.3, A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.3, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3). Zu den Voraussetzungen im Einzelnen:
2.3.1 Die aussergewöhnlichen Verhältnisse müssen erstens mit Bezug auf das Zollverfahren vorliegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.1, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.3, A-1698/2006 vom 7. Februar 2007 E. 3.2.1). Wann eine solche Verfahrenssituation gegeben ist, bedarf der Auslegung. Mit Blick auf Sinn und Zweck dieser Härteklausel ist festzuhalten, dass solche Verhältnisse nicht leichthin anzunehmen sind. Eine grosszügige Zulassung des Zollerlasses würde zu einer vom Gesetzgeber nicht bezweckten Abschwächung der Rechtskraft von Zollentscheidungen führen (Urteil des Bundesgerichts vom 9. Juni 2004, veröffentlicht in ASA 74 S. 246 ff. E. 3.5). Die Bestimmung soll nicht dazu dienen, die unter Umständen erheblichen finanziellen Folgen früherer Fristversäumnisse bzw. von Pflichtverletzungen im Veranlagungsverfahren wieder gut zu machen. Ein Versäumnis, welches mit entsprechender Vorbereitung und Instruktion hätte vermieden werden können, ist nicht als aussergewöhnlich im Sinne dieser Bestimmung zu qualifizieren (vgl. dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 3.3, A-1883/2006 vom 4. September 2007 E. 3.2). Ebenso wenig vermögen aussergewöhnliche Umstände durch die ordnungsgemässe Anwendung der zollrechtlichen Bestimmungen begründet zu werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 3.1). Im Rahmen einer allgemeinen Härteklausel konkrete Definitionen für das Vorliegen aussergewöhnlicher Umstände anzuführen, bereitet Schwierigkeiten; eine fallweise Aufzählung kann höchstens einen ungefähren Eindruck vermitteln (vgl. zum Ganzen NOSER, a.a.O., S. 48).
2.3.2 Diese aussergewöhnlichen Verhältnisse dürfen zweitens nicht die Bemessung der Abgaben betreffen; ein Zollnachlass darf nicht zur Korrektur des Zolltarifs führen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.2, A-1699/2006 vom 13. September 2007 E. 2.3.4; Entscheid der ZRK 2002-099 vom 28. Oktober 2003 E. 2c/bbb). Das Zollgesetz regelt die Bemessung der Abgaben in den Art. 21 bis 24, wobei Art. 21 Abs. 1 für die Ein- und Ausfuhrzölle auf den Zolltarif verweist. Ergibt sich beispielsweise der geschuldete Zollbetrag aus der Anwendung zweier unterschiedlicher Tarifnummern, nämlich aus der Differenz des zu Unrecht deklarierten Kontingentszollansatzes (KZA) und des korrekterweise anzuwendenden (höheren) Ausserkontingentszollansatzes (AKZA), würde ein Zollnachlass im Ergebnis dazu führen, dass die zollpflichtige Person ungerechtfertigterweise in den Genuss des KZA gelangen würde und fälschlicherweise eine Korrektur der Abgabenbemessung unterlassen bliebe (vgl. dazu auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1732/2006 vom 8. Mai 2007 E. 3.1; Entscheid der ZRK 2004-034 vom 27. Juni 2005 E. 4b/bb). Wer ein Gesuch um Zollnachlass stellt, hat nachzuweisen, dass die Gründe, das heisst die aussergewöhnlichen Verhältnisse, ausserhalb der Bemessung der Abgaben liegen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.2, A-1698/2006 und A-1694/2006, beide vom 7. Februar 2007, jeweils E. 3.2.2).
2.3.3 Der Bezug der Abgabe muss drittens eine besondere Härte darstellen. Dieses Kriterium betrifft die persönliche Lage der zahlungspflichtigen Person. Der Zollnachlass hat nicht die Aufgabe, finanzielle Schwierigkeiten zu lösen, welche die Geschäftstätigkeit mit sich bringen kann und insoweit das unternehmerische Risiko zu decken (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 2.3.3, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 3.3.3, A-1698/2006 und A-1694/2006, beide vom 7. Februar 2007, jeweils E. 3.2.3; Entscheid der ZRK 2002-020 vom 18. September 2002 E. 2b/cc).

2.4 Die Erhebung der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen bestimmt sich vorab nach den entsprechenden Vorschriften der Mehrwertsteuergesetzgebung (Art. 72 - 84 aMWSTG).
2.4.1 Die Zollgesetzgebung gilt überall dort, wo das Mehrwertsteuergesetz nichts anderes anordnet (so ausdrücklich Art. 72 aMWSTG). Der Erlass der Mehrwertsteuer auf der Einfuhr von Gegenständen ist in Art. 84 aMWSTG geregelt. Ein ganzer oder teilweiser Erlass der Mehrwertsteuer kommt abgesehen von den hier offensichtlich unzutreffenden Fällen (von Abs. 1 Bst. a, b und d) zur Anwendung, "wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf besondere Verhältnisse" die steuerpflichtige Person "unbillig belasten würde" (Art. 84 Abs. 1 Bst. c aMWSTG). Wie bei allen Erlasstatbeständen müssen die Voraussetzungen kumulativ gegeben sein.
2.4.2 Die Regelung von Art. 84 Abs. 1 Bst. c aMWSTG entspricht derjenigen über den Zollerlass gemäss Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG, weshalb in materieller Hinsicht auf die betreffenden Erwägungen verwiesen wird (E. 2.2 und 2.3). Im Weiteren gilt grundsätzlich, dass ein Erlass der Mehrwertsteuer nur dann Anwendung findet, wenn die Verantwortung für die fehlerhafte Berechnung nicht bei der steuerpflichtigen Person liegt. Hat beispielsweise die Mehrwertsteuerpflichtige eine Falschdeklaration selber zu vertreten, ist ein Erlass ausgeschlossen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5264/2008 vom 27. August 2009 E. 3.3.2, A-1676/2006 vom 9. Oktober 2007 E. 4.2, vgl. auch Entscheid der ZRK 2004-052 vom 19. Juli 2004 E. 3a; siehe auch PETER A. MÜLLER in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 84 Rz. 7).
2.4.3 Das aMWSTG kennt im Übrigen keine dem Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG entsprechende Bestimmung. Aussergewöhnliche, nicht die Bemessung der Abgaben betreffende Verhältnisse, welche den Bezug als besondere Härte erscheinen lassen, sind kein Grund für einen Erlass der Mehrwertsteuer.

3.
Im vorliegenden Fall ist mit dem Urteil des Bundesgerichts vom 12. April 2006 die Abgabeforderung rechtskräftig festgesetzt worden; eine allfällige Unbegründetheit der Zollerhebung bzw. die Fehlerhaftigkeit des Veranlagungsverfahrens kann somit nicht mehr geltend gemacht werden. Im vorliegenden Verfahren geht es somit einzig darum zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche Gründe für einen Erlass der Zoll- bzw. Mehrwertsteuerschuld bilden. Der Nachbezug in der Höhe Fr. ... aufgrund eines geringfügigen Formfehlers sei nach Ansicht der Beschwerdeführerin als "aussergewöhnliche Verhältnisse" zu bezeichnen. Die OZD hält dafür, die Unternehmerin anerkenne die Fehler ihrer Mitarbeitenden. Gemäss dem "Prinzip der Selbstveranlagung" habe die Beschwerdeführerin selbst die Zolldeklaration zu erstellen und die geforderten Belege bei der Ausfuhr einzureichen; erfülle sie diesen gesetzlichen Auftrag nicht oder nur teilweise, habe sie die daraus resultierenden Konsequenzen zu tragen.

3.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich damit auf den Erlassgrund von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG, gemäss dem aussergewöhnliche, nicht die Bemessung der Abgaben betreffende Verhältnisse den Bezug der Abgabe als besondere Härte erscheinen lassen. Wie in E. 2.3 erwähnt, gelangt diese Härteklausel subsidiär zur Anwendung, wenn der Sachverhalt nicht bereits durch Art. 127 Abs. 1 Ziff. 1 - 3 aZG erfasst wird. Art. 127 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 aZG treffen, wie in E. 2.2 ausgeführt, hier nicht zu. Mit Bezug auf Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG ist festzuhalten, dass die Nachforderung erfolgt, weil die Beschwerdeführerin den aufgrund der Auflage erforderlichen Code 30 nicht auf der Ausfuhrdeklaration aufführte. Es liegt somit weder eine Nachforderung noch ein Irrtum im Sinne von Art. 126 aZG vor (dazu E. 2.2), sodass Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG nicht zur Anwendung kommt.

3.2 Wie in Erwägung 2.3.1 ausgeführt, können aussergewöhnliche Umstände im Sinne von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG nicht durch die ordnungsgemässe Anwendung der zollrechtlichen Bestimmungen begründet werden. Im Zollrecht besteht eine gewisse Formstrenge für Abfertigungsanträge, sodass die EZV gehalten ist, diese gegenüber den Abgabepflichtigen durchzusetzen. Die Beschwerdeführerin hätte zur Inanspruchnahme der Zollbegünstigung im Nichterhebungsverfahren für die vorübergehende Einfuhr von Weizenmehl anlässlich des Exports der verarbeiteten Produkte in den Ausfuhrdeklarationen insbesondere die ihr vorgeschriebene Codierung (Abfertigungscode Nr. 30) anführen müssen. Diese von der OZD geforderte Vorgehensweise ist in den Auflagen der Bewilligungen, die der Beschwerdeführerin erteilt wurden, ausdrücklich und verständlich enthalten. Derartige Auflagen der Verwaltung sind gängige Verwaltungspraxis der EZV im Veredlungsverkehr, einem Unternehmen gegenüber zumutbar und entsprechen der gesetzlichen Ordnung des Veranlagungsverfahrens und der Pflichtenverteilung (Selbstdeklarationsprinzip; Art. 24 und Art. 31 Abs. 1 aZG). Insbesondere hat der Pflichtige eine Präferenzbehandlung selber geltend zu machen, und zwar bevor die entsprechenden Waren aus der Zollkontrolle entlassen worden sind, denn das Zollrecht lässt eine nachträgliche Präferenzverzollung bzw. Zollbegünstigung nicht zu (Art. 49 Abs. 2 aZV). Die Beschwerdeführerin hätte die Präferenzbehandlung bzw. Zollbegünstigung entsprechend den ihr erteilten Auflagen - unter Beachtung der dabei vorgeschriebenen Formvorschriften - bei der Ausfuhr geltend machen müssen, was sie jedoch unterlassen hat. Die Verwaltung hat anlässlich der Ausfuhr von verarbeiteten Produkten nicht zu überprüfen, ob eine Exporteurin die Möglichkeit für die Inanspruchnahme einer Zollbegünstigung hätte; der fehlende Antrag auf Zollbegünstigung war seitens der Verwaltung nicht als Fehler erkennbar. Aus der Sicht der Beschwerdeführerin mag dies zwar als ärgerlich erscheinen, einen früher (unabsichtliche bzw. fahrlässig) begangenen Fehler nicht mehr korrigieren zu können, dies hat sie indessen sich selbst zuzuschreiben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.539/2005 vom 12. April 2006 E. 4.5 ff. mit weiteren Hinweisen). Eine Gutheissung des Gesuchs um Zollnachlass würde vielmehr einer Wiedergutmachung der Sorgfaltspflichtverletzungen der Beschwerdeführerin bei der Abwicklung dieser vorübergehenden Einfuhr von Mehl gleichkommen, was nicht Sinn und Zweck eines Erlasses ist. Die Anwendung der zollrechtlichen Bestimmungen durch die Verwaltung vermag keine aussergewöhnlichen Verhältnisse im Sinne von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG zu begründen.
Die von ihr in der Beschwerde angestellten Berechnungen betreffend den Preisvergleich der aus dem Ausland bzw. aus dem Inland stammenden Rohstoffe bzw. den ihrer Ansicht nach pönalen Charakter des Nachbezugs sind unbehelflich. Die EZV hat die Beschwerdeführerin vielmehr in ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit unterstützt, indem sie ihr Bewilligungen für den Veredelungsverkehr im Nichterhebungsverfahren erteilt hat, wenn auch verbunden mit den jetzt zur Diskussion stehenden Auflagen, die - wie ausgeführt - der gesetzlichen Ordnung entsprachen und deren Erfüllung für die Beschwerdeführerin zumutbar war.
Auch aus der Höhe der zu leistenden Abgaben selber kann nicht auf das Vorliegen von aussergewöhnlichen Verhältnissen geschlossen werden. Diese könnte höchstens im Zusammenhang mit der Überprüfung der weiteren Voraussetzung der besonderen Härte eine Rolle spielen (dazu E. 3.4).

3.3 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, die OZD hätte nicht geprüft, ob das Missverhältnis zwischen dem von ihr begangenen Formfehler und den daraus resultierenden Konsequenzen aussergewöhnliche Verhältnisse begründe. Dabei handle es sich um eine (formelle) Rechtsverweigerung; der alleinige Verweis auf das bundesgerichtliche Urteil vom 12. April 2006 zur Frage des überspritzten Formalismus sei keine ausreichende Auseinandersetzung mit diesem Argument. Die OZD führt aus, der Nachbezug sei die vorgesehene Folge für die Nichterfüllung der Bewilligungsauflagen im Veredlungsverkehr im Nichterhebungsverfahren.
Von der Beschwerdeführerin wird in ihrer Argumentation verkannt, dass von der EZV aufgrund der Formstrenge des Zollrechts die fraglichen Exporte zwingend als "normale" Warenausfuhren anzusehen sind; die (faktische) Wiederausfuhr einer Ware allein löst noch keine Rückerstattung bzw. Nichterhebung der Einfuhrabgaben aus. Bei Waren des aktiven Veredlungsverkehrs ist zusätzlich die Erfüllung jener Auflagen, die der Beschwerdeführerin in den fraglichen Bewilligungen auferlegt wurden, verlangt, damit die Abgabebefreiung eintritt. Da das Bundesgericht mit Urteil vom 12. April 2006 die Rechtmässigkeit des Nachbezuges bestätigt hat, besteht zwischen dem von der Beschwerdeführerin zu verantwortenden Verfahrensversäumnis (Nichtvornahme der Codierung auf den Ausfuhrnachweisen) und der damit ausgelösten Wirkung (Nachforderung der Einfuhrabgaben) eine zwingende Verknüpfung und es bleibt für die OZD kein Raum für die weitere Prüfung der Frage des Vorliegens aussergewöhnlicher Verhältnisse.

3.4 Die Beschwerdeführerin konnte somit das Vorliegen aussergewöhnlicher Verhältnisse im Sinne von Art. 127 Abs. 1 Ziff. 4 aZG nicht nachweisen. Die beiden weiteren Merkmale dieser Erlassbestimmung (nicht die Bemessung der Abgabe betreffende Verhältnisse, besondere Härte) müssen nicht mehr geprüft werden, da zur erfolgreichen Inanspruchnahme diese drei Elemente kumulativ erfüllt sein müssen (E. 2.3); bereits das Fehlen einer einzigen Voraussetzung verunmöglicht jedoch den Erlass.

3.5 Die Beschwerdeführerin vermutet schliesslich, interne Regeln der EZV - im konkreten Fall die Dienstvorschriften D 11 - seien zu ihrem Nachteil angewendet worden. Insbesondere sei es vorgesehen, die Beschwerdefrist von 60 Tagen auf bis zu ein Jahr auszudehnen, was eine (nachträgliche) Anpassung der fehlerhaften Zolldeklarationen auch nach Ablauf der Beschwerdefrist ermögliche. Diese Dienstvorschrift sehe gestützt auf Art. 125 aZG und Art 149 aZV vor, dass nach Ablauf der sechzigtägigen Beschwerdefrist Abfertigungsanträge innert einem Jahr seit der Abfertigung berichtigt werden könnten, wenn der Antrag zum Zeitpunkt der Abfertigung "augenfällige Widersprüche" enthalte. Mithin müsse es sich um Fehler im Abfertigungsantrag handeln, die seinerzeit von den Mitarbeitenden der EZV entdeckt hätten werden müssten, mit anderen Worten müsse ein offensichtlicher Widerspruch vorliegen.
Mit diesem Vorbringen macht die Beschwerdeführerin einen Fehler im Veranlagungsverfahren geltend; dieser kann im Erlassverfahren jedoch nicht mehr geprüft werden (E. 2.1). Solche materiellen Vorbringen gegen die Zollveranlagung hätten bereits im Beschwerdeverfahren gegen die Zollveranlagung vorgebracht werden müssen und es kann auf sie im Rahmen des vorliegenden Verfahrens nicht eingetreten werden. Aus diesem Grund hat das Bundesverwaltungsgericht auch keinen zweiten Schriftenwechsel zu den Vorbringen bezüglich der Dienstvorschrift D 11 angeordnet.

3.6 Wie bereits ausgeführt, entspricht die Regelung von Art. 84 Abs. 1 Bst. c aMWSTG der Bestimmung über den Zollerlass gemäss Art. 127 Abs. 1 Ziff. 3 aZG (E. 2.4). Danach kann die Mehrwertsteuer auf den Einfuhren ganz oder teilweise erlassen werden, wenn eine Nachforderung mit Rücksicht auf die besonderen Verhältnisse die mehrwertsteuerpflichtige Person unbillig belasten würde. Da es sich, wie in E. 3.1 ausgeführt, bei der Nachforderung nicht um eine solche gemäss Art. 126 aZG handelt, kann auch die Mehrwertsteuer nicht erlassen werden.

3.7 Soweit in den Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den betragsmässigen Auswirkungen allenfalls der Antrag auf einen teilweisen Nachlass erblickt werden könnte (Beschwerdeschrift, S. 21), erübrigt sich die Prüfung eines solchen Eventualbegehrens, gelten doch für einen solchen keine anderen Voraussetzungen als für den Nachlass des gesamten Betrages.

3.8 Entsprechend ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
4.1 Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. ... sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

4.2 Dieses Urteil kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Der Gerichtsschreiber:

Salome Zimmermann Johannes Schöpf

Versand:

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 116
¹	Les décisions des bureaux de douane peuvent faire l'objet d'un recours auprès des directions d'arrondissement.
^1bis	Les décisions de première instance des directions d'arrondissement peuvent faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes.
²	L'OFDF est représenté par la Direction générale des douanes dans les procédures devant le Tribunal administratif fédéral et le Tribunal fédéral.
³	Le délai de recours en première instance contre la taxation est de 60 jours à compter de l'établissement de la décision de taxation.
⁴	Au surplus, la procédure de recours est régie par les dispositions générales sur la procédure fédérale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 132 Dispositions transitoires
¹	Les procédures douanières en suspens lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont liquidées selon l'ancien droit dans le délai imparti par celui-ci.
²	Les autorisations et les accords en vigueur lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables deux ans au plus.
³	Les entrepôts douaniers au sens des art. 42 et 46a de la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes116 peuvent être exploités selon l'ancien droit pendant deux ans au plus à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	Les cautionnements douaniers en cours lors de l'entrée en vigueur de la présente loi restent valables; le nouveau droit leur est applicable.
⁵	Les recours contre des dédouanements des bureaux de douane qui sont en suspens devant les directions d'arrondissement lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la direction d'arrondissement compétente; ces décisions sont susceptibles de recours devant la Commission fédérale de recours en matière de douanes selon l'art. 116.
⁶	Les recours contre des décisions sur recours rendues par les directions d'arrondissement qui sont en suspens devant la Direction générale des douanes lors de l'entrée en vigueur de la présente loi sont tranchés par la Direction générale des douanes.
⁷	...117

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 127 Inobservation des prescriptions d'ordre
¹	En tant que le fait constitutif d'une infraction douanière n'est pas réalisé, est puni de l'amende jusqu'à 5000 francs quiconque contrevient intentionnellement ou par négligence grave:
^a	à une disposition de la législation douanière ou d'un traité international ou à une de leurs dispositions d'exécution, si la violation de ces dispositions est déclarée punissable par un acte législatif, ou
^b	à une décision rendue à son endroit et signifiée sous menace de la peine prévue au présent article.
²	Quiconque contrevient aux injonctions verbales du personnel de l'OFDF ou aux ordres donnés sous forme de signaux ou de tableaux encourt une amende pouvant atteindre 2000 francs. La menace de la peine prévue au présent article n'est pas nécessaire.
³	Le renvoi devant le juge de l'auteur d'une infraction à l'art. 285 ou 286 du code pénal111 est réservé.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.