2C_886/2018 - 2018-10-24 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schwyz und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 886/2018

Urteil vom 24. Oktober 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz, Bahnhofstrasse 15, 6430 Schwyz.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schwyz und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz,
Kammer II, vom 20. August 2018 (II 2017 111).

Sachverhalt:

A.
Die am 28. Oktober 2010 gegründete A.________ AG (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat zivil- und steuerrechtlichen Sitz in U.________/SZ. B.________ hält 48 Prozent des Aktienkapitals, er ist Hauptaktionär und wirkt gleichzeitig als einzeln zeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident. Mit Kaufvertrag vom 28. Juli 2011 erwarb die Steuerpflichtige von einer Drittperson das Motorboot C.________, Jahrgang 2007, zum Preis von Fr. 265'000.-- (inkl. MWST). Noch im selben Jahr investierte sie Fr. 32'812.40 (inkl. MWST) in die elektrischen Installationen des Bootes. Am 15. Januar 2013 veräusserte die Steuerpflichtige das Boot zum Preis von Fr. 175'000.-- (inkl. MWST) an B.________.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz (KSTV/SZ) rechnete in den Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2013 vom 14. Juli 2015 ermessensweise einen nicht verbuchten Gewinnanteil von Fr. 50'000.-- auf. Sie begründete dies damit, dass der Verkauf an den Hauptaktionär unterpreisig erfolgt sei und in diesem Umfang eine geldwerte Leistung an den Hauptaktionär vorliege. Der Neupreis des Bootes im Mai 2007 habe, so die KSTV/SZ, ungefähr Fr. 440'000.-- betragen. Im streitbetroffenen Veräusserungszeitpunkt (Januar 2013) sei von einem Verkehrswert von Fr. 225'000.-- auszugehen. Gemäss "Merkblatt A 1995 - Schifffahrt" der Eidgenössischen Steuerverwaltung könne für die 17-monatige Haltedauer zwischen August 2011 und Januar 2013 eine lineare Abschreibung von 1,0 Prozent pro Monat, insgesamt 17,0 Prozent, vorgenommen werden. Ausgehend von den verbuchten Gestehungskosten (Fr. 297'812.--) ergebe dies bis dahin eine ordentliche Abschreibung von Fr. 50'628.-- bzw. einen Wert von Fr. 247'184.--. Zugunsten der Steuerpflichtigen erscheine eine zusätzliche Abschreibung von Fr. 22'184.-- gerechtfertigt, womit sich ein Wert von noch Fr. 225'000.-- ergebe. Soweit weitergehend - namentlich auch im Sinne einer Sofortabschreibung der gesamten Investition
in die elektrischen Installationen - fehle es an der geschäftsmässigen Begründetheit. Nichts daran ändere, dass die vom neuen Halter (B.________) abgeschlossene Versicherungspolice einen Wert von Fr. 250'000.-- ausweise.

C.
Dagegen erhob die Steuerpflichtige Einsprache, welche die Steuerkommission/Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz (StK/VdBSt/SZ) mit Einspracheentscheiden vom 24. November 2017 sowohl hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schwyz als auch der direkten Bundessteuer abwies.

D.
Die Steuerpflichtige gelangte dagegen an das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz. Sie machte hauptsächlich geltend, das Boot sei (nach der streitbetroffenen Handänderung) massiv überversichert gewesen. Im Jahr 2015 hätten die Vergleichspreise zwischen EUR 85'000.-- und EUR 150'000.-- gelegen. Im Jahr 2017 hätten sie sich zwischen EUR 99'500.-- und EUR 112'950.-- bewegt. Das Verwaltungsgericht, Kammer II, wies die Beschwerden mit Entscheid II 2017 111 vom 20. August 2018 ab. Es erkannte, es sei der Steuerpflichtigen insoweit zuzustimmen, als der Verkehrswert an sich nicht bloss durch Vornahme der "zulässigen (planmässigen) Abschreibungen" erhoben werden könne. Ebenso wenig liessen sich alleine aus der Versicherungspolice zuverlässige Schlüsse ziehen. Abschreibungssätze und Versicherungspolicen bildeten aber dienliche Hilfsinstrumente. Ob die angeblichen Vergleichspreise realistisch seien, sei ungewiss. Ohnehin wären, so das Verwaltungsgericht, der entsprechende Wechselkurs heranzuziehen und die Kosten der Einfuhr (Verzollung, Transport, Mehrwertsteuer, Homologation, Zulassung usw.) sowie der erneuerten Elektro-Installationen von Fr. 32'812.-- aufzurechnen. So oder anders sei der Kaufpreis vom 15. Januar 2013 (Fr. 175'000.--
) deutlich zu gering ausgefallen. Schliesslich frage sich, ob das Boot tatsächlich (nur) zu geschäftlichen Zwecken verwendet worden sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung habe jedenfalls für mehrwertsteuerliche Zwecke die Vorsteuer gekürzt.

E.
Mit Eingabe vom 1. Oktober 2018 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und von der Aufrechnung von Fr. 50'000.-- sei abzusehen. Sie macht geltend, der eigentliche Kaufpreis vom 28. Juli 2011 habe sich auf Fr. 250'000.-- (statt Fr. 265'000.--) belaufen, da Nebenleistungen von Fr. 15'000.-- (Zubehör, Hafenplatz, Versicherungsprämie, "Wassersteuer", Überholung des Motors) eingeschlossen gewesen seien. Der Versicherungswert von Fr. 250'000.-- (ab 13. Dezember 2013) bzw. rund Fr. 206'000.-- (ab 1. Januar 2015) sage über den Verkehrswert wenig aus. Der Versicherungswert werde erfahrungsgemäss "immer überhöht, da dies prämienmässig nicht viel ausmacht". Die Boote derselben Bauart seien im Jahr 2015 für Fr. 146'000.-- und im Jahr 2017 für Fr. 128'000.-- (je durchschnittlich und gerundet) angeboten worden. Auf das Jahr 2013 zurückgerechnet, führe dies zu einem Ansatz von Fr. 164'000.--. Unter Berücksichtigung eines Zuschlags von ca. zwölf Prozent (Zoll, Transport und Mehrwertsteuer) führe dies rechnerisch zu rund Fr. 186'000.--. Der Kaufpreis von Fr. 175'000.-- sei mithin realistisch.
Der Abteilungspräsident hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen untersucht das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG; BGE 142 V 395 E. 3.1 S. 397), aber nur die geltend gemachten Rügen (BGE 142 V 2 E. 2 S. 5), es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (BGE 142 I 99 E. 1.7.1 S. 106).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175). Die Sachverhaltskontrolle ist auf offensichtlich unrichtige Feststellungen beschränkt (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 144 IV 35 E. 2.3.3 S. 42 f.). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung. Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f. mit Hinweisen; vorne E. 1.3).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist, ob der von der Steuerpflichtigen anlässlich des Verkaufs vom 15. Januar 2013 erzielte Erlös von Fr. 175'000.-- dem Drittvergleich genügt. Wäre dies der Fall, wie die Steuerpflichtige vorbringt, bliebe für eine Aufrechnung kein Raum. Andernfalls müsste die getätigte Abschreibung im nicht gerechtfertigten Umfang aufgerechnet werden.

2.2.

2.2.1. Rechtsgeschäfte zwischen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einerseits und den Anteilsinhabern anderseits haben in jedem Fall dem Drittvergleich ( "dealing at arm's length"; Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 4 DBG) zu genügen (dazu zuletzt Urteile 2C 852/2018 vom 8. Oktober 2018 E. 3.3; 2C 814/2017 vom 17. September 2018 E. 8.1.1; BGE 140 II 88 E. 4.1 S. 92 f.). Fehlt es daran, liegt - aus der Optik des begünstigten Anteilsinhabers - eine geldwerte Leistung der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vor (BGE 143 IV 228 E. 4.1 S. 230 f.). Aus Optik der begünstigenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft muss in einem Fall wie dem vorliegenden, der zu einer überhöhten Abschreibung geführt hatte, die Abschreibung im entsprechenden Umfang aufgerechnet werden (auch dazu Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 4 DBG).

2.2.2. Die KSTV/SZ hat vorliegend im Veranlagungsverfahren einen Ermessenszuschlag von Fr. 50'000.-- vorgenommen. Für die Zwecke der Kognition bedeutet dies folgendes: Frei überprüfbare Rechtsfrage ist, ob der Sachverhalt eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zulässt. Trifft dies zu, ist zu klären, ob die Vorinstanz eine sachgerechte Bewertungsmethode herangezogen hat. Auch dies ist eine Rechtsfrage. Sachgerecht ist ein Vorgehen, das nachvollziehbar, plausibel, anerkannt ist, in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung findet, allgemeiner Auffassung zufolge mindestens ebenso bewährt ist wie andere Methoden und zudem den Verhältnissen im individuell-konkreten Fall entspricht. Die eigentliche Bewertung oder Schätzung gehört hingegen zu den Tatfragen. Das Bundesgericht prüft das Ergebnis einer Bewertung oder Schätzung nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin (Urteil 2C 852/2018 vom 9. Oktober 2018 E. 2.2 und 2.3 mit Hinweisen).

2.3.

2.3.1. Nach den für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz, welche die Steuerpflichtige insofern nicht bestreitet (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), erreichte der Neupreis des streitbetroffenen Bootes im Mai 2007 den Betrag von ca. Fr. 440'000.-- (Sachverhalt, lit. B). Die Steuerpflichtige konnte das Boot im August 2011 für Fr. 265'000.-- (inkl. MWST) erstehen, worauf sie rund Fr. 33'000.-- in die Installationen investierte. Im Januar 2013 veräusserte sie das Objekt für Fr. 175'000.-- (inkl. MWST) an den Hauptaktionär. Ebenso unstreitig hielt dieser in der streitbetroffenen Steuerperiode 2013 ein Aktienpaket von 48 Prozent und fungierte er als einzeln zeichnungsberechtigter Verwaltungsratspräsident (Sachverhalt, lit. A).

2.3.2. Die Vorinstanz hat zutreffend erwogen, der zu einem bestimmten Zeitpunkt bestehende Verkehrswert eines Vermögenswertes könne grundsätzlich nicht lediglich durch Vornahme der "zulässigen (planmässigen) Abschreibungen" erhoben werden (Sachverhalt, lit. D). Dessen ungeachtet ist zumindest in einer ersten Phase von den einschlägigen Abschreibungsregeln auszugehen, um zu prüfen, ob überhaupt Raum für eine Aufrechnung besteht. Das Merkblatt A 1995 - Schifffahrt ("Abschreibungen auf Schiffen und Schifffahrtsanlagen") sieht im Bereich der Binnenschifffahrt für die Kategorie "Personendampfschiffe, Personenmotorschiffe, Schwimmdocks" einen Normalsatz von 6,0 Prozent (bezogen auf den Anschaffungswert) oder 12,0 Prozent (bezogen auf den Buchwert) vor. Die KSTV/SZ hat einen Abschreibungssatz von 1,0 Prozent pro Monat für gegeben erachtet und ist damit grundsätzlich der degressiven Abschreibungsmethode gefolgt. Wendet man diese Methode an, ergab sich am 1. August 2011 ein Restwert von rund Fr. 260'000.--. Im Jahr 2011 kamen Investitionen von ca. Fr. 33'000.-- hinzu, was per 1. Januar 2012 zu einem Buchwert von Fr. 278'000.-- und per 1. Januar 2013 von Fr. 244'000.-- führte. Die KSTV/SZ liess auf den elektrischen Installationen eine
weitergehende Abschreibung zu und gelangte auf diese Weise zu einem Restwert von Fr. 225'000.--.

2.3.3. Frei überprüfbare Rechtsfrage ist, ob der Sachverhalt eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen zulässt (vorne E. 2.2.2). Mit Blick auf den Abschreibungssatz von 12,0 Prozent, wie er sich bei jährlicher degressiver Abschreibung ergibt, zeigt sich, dass zwischen dem rechnerischen Wert (Fr. 244'000.--) und dem vereinbarten Kaufpreis von Fr. 175'000.-- eine spürbare, ungeklärte Differenz besteht. Dieser Fehlbetrag erlaubt es, einen Ermessenszuschlag vorzunehmen, soweit keine stichfesten Argumente dagegen sprechen. Beweiswürdigend ist die Vorinstanz mit ihren beiden Vorinstanzen zum Schluss gelangt, ein Ansatz von Fr. 225'000.-- sei gerechtfertigt. Dabei berücksichtigte sie namentlich den Umstand, dass die elektrischen Installationen von geringerer Werthaltigkeit als das Boot sind.

2.3.4. Will die Steuerpflichtige mit ihrer Einrede durchdringen, der Verkehrswert habe sich bei zutreffender Betrachtung auf lediglich Fr. 175'000.-- belaufen, hat sie ihre Beschwerde in einer Weise zu formulieren, die der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügt (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3). Ihre Aufgabe hätte mithin darin bestanden, in detaillierter Auseinandersetzung mit den vorinstanzlichen Erwägungen darzulegen, dass und inwiefern die Bewertung verfassungsrechtlich unhaltbar, namentlich willkürlich (Art. 9 BV), ausgefallen sei. Ihre Kritik genügt den gesetzlichen Anforderungen nicht, bleibt sie doch im Appellatorischen verhaftet (Sachverhalt, lit. E) und lässt sie die Verfassungsfrage ausser Acht. Die Beanstandungen fallen höchst allgemein aus, indem die Steuerpflichtige sich darauf beruft, dass es "prämienmässig" nicht viel ausmache, ob der Versicherungswert "überhöht" werde, weshalb der Versicherungswert für die Zwecke der Bewertung nicht repräsentativ sei. Abgesehen davon, dass diese Sichtweise zivil- und strafrechtliche Fragen aufwirft, lässt sich daraus für den konkreten Einzelfall nichts ableiten.

2.3.5. Ebenso wenig behilflich sind die Ausführungen zur Zusammensetzung des Kaufpreises vom 28. Juli 2011. Zumindest dem angefochtenen Entscheid lässt sich zu den Nebenpositionen (Zubehör, Hafenplatz, Versicherungsprämie, "Wassersteuer", Überholung des Motors usw.; Sachverhalt, lit. E) nichts entnehmen. Wie die Steuerpflichtige darlegt, handelte es sich dabei ohnehin nur um einen Betrag von etwa Fr. 15'000.--, was die Bewertung weder in der einen noch der anderen Richtung entscheidend beeinflussen kann. Schliesslich vermag auch der Hinweis auf die angeblichen Vergleichspreise in den Jahren 2015 und 2017, welche die Steuerpflichtige anführt, nichts zu ihren Gunsten zu bewirken. Hieb- und stichfestes Vergleichsobjekt könnte ein Rechtsgeschäft unter denselben Umständen bilden, wie sie hier streitbetroffen sind. Dies heisst, dass es sich möglichst um den Verkauf eines auf einem inländischen Binnengewässer stationierten, gleichaltrigen und gleich ausgestatteten Bootes handeln müsste.

2.3.6. Dies fällt freilich nicht leicht, da das Boot der streitbetroffenen Ausführung im Inland wohl eher selten anzutreffen sein wird. Der inländische Markt dürfte sehr überschaubar sein, anders als etwa im Bereich der Autos. Ein direkter Vergleich scheidet damit aus, zumal die Steuerpflichtige auch kein solches Rechtsgeschäft heranzieht. Auch im Bereich der Luftfahrt sind lineare Abschreibungen denkbar (siehe etwa Urteil 2C 25/2017 vom 17. September 2018 E. 5). Folglich darf bzw. muss auch für die Zwecke der Bewertung eines Bootes auf Erfahrungswerte abgestellt werden. Solche kommen insbesondere in den Normalsätzen gemäss dem Merkblatt A 1995 - Schifffahrt zum Ausdruck. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dort unter dem Titel "Binnenschifffahrt" von der Kategorie "Personendampfschiffe, Personenmotorschiffe, Schwimmdocks" die Rede ist. Ob eine Yacht mit Platz für rund ein Dutzend Personen nach denselben Regeln zu bewerten ist wie ein Personendampfschiff, ein Personenmotorschiff oder ein Schwimmdock, darf mit Fug bezweifelt werden. Dennoch wird es nicht völlig falsch sein, von einer wirtschaftlichen Lebensdauer von 16 Jahren auszugehen, wie dies einer linearen Abschreibung von 6,0 Prozent pro Jahr, bezogen auf den Anschaffungswert,
entspricht. Ein solches Vorgehen ist nachvollziehbar, plausibel, anerkannt, es findet in vergleichbaren Fällen verbreitete Anwendung und dürfte allgemeiner Auffassung zufolge mindestens ebenso bewährt sein wie andere Methoden.

2.3.7. Ein geschätzter Verkehrswert von Fr. 225'000.-- wird dem individuell-konkreten Fall gerecht und hält vor Bundesgesetzesrecht und Verfassungsrecht stand. Entsprechend ist die überzogene Abschreibung, die aufgrund des verlusttragenden Verkaufs vorzunehmen war, im entsprechenden Umfang zu berichtigen (Art. 58 Abs. 1 lit. b Lemma 4 DBG). Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schwyz

3.

3.1. Die dargelegten Rechtssätze zur direkten Bundessteuer finden ihr Gegenstück namentlich in Art. 24 Abs. 1 lit. b StHG. Der Kanton Schwyz hat das hier massgebende Harmonisierungsrecht in allen Teilen in das Steuergesetz (des Kantons Schwyz) vom 9. Februar 2000 (StG/SZ; SRSZ 172.200) überführt. Es kann daher auf das Gesagte verwiesen werden.

3.2. Die Beschwerde ist auch kantonalrechtlich unbegründet und abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen.

4.2. Dem Kanton Schwyz, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2013, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schwyz, Steuerperiode 2013, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Oktober 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.