2C_529/2014 - 2015-08-24 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 529/2014

Urteil vom 24. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch KPMG AG Financial Services Tax,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2006/2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 2. April 2014.

Sachverhalt:

A.

A.________, wohnhaft in Herrliberg/ZH, ist bei der KPMG AG als Partner und Steuerberater unselbständig erwerbstätig. Am 3. August 2004 stellte er namens seiner Arbeitgeberin eine Rulinganfrage an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Inhalt der Anfrage war unter anderem die steuerliche Behandlung von Schuldzinsen im Zusammenhang mit Investitionen in eine australische Limited Partnership ("X.________") im Rahmen der direkten Bundessteuer. In der Anfrage wurde unter anderem beantragt, Schuldzinsen, welche die australische Limited Partnership an weitere Geldgeber bezahle, seien beim schweizerischen Investor innerhalb der Schranken von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642.11) steuermindernd zu berücksichtigen. Am 4. August 2004 stimmte die ESTV dem Antrag zu.

B.

In den Steuererklärungen 2006 und 2007 deklarierte das Ehepaar A.________ und B.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 459'576.-- (2006) bzw. Fr. 544'450.-- (2007). Davon abweichend veranlagte das kantonale Steueramt die Pflichtigen für die direkte Bundessteuer am 5. März 2013 mit einem Einkommen von Fr. 506'100.-- (2006) bzw. Fr. 604'400.-- (2007). Dabei liess es insbesondere die von den Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einer Beteiligung an der australischen Limited Partnership steuermindernd geltend gemachten Schuldzinsen in der Höhe von Fr. 29'905.-- (2006) bzw. Fr. 52'051.-- (2007) nicht zum Abzug zu. Die hiergegen erhobene Einsprache wies das kantonale Steueramt am 23. April 2013 ab.

C.

Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich bestätigte mit Urteil vom 27. September 2013 diesen Entscheid.

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies mit Urteil vom 2. April 2014 die von den Steuerpflichtigen dagegen erhobene Beschwerde ab. Es erwog, das am 3./4. August 2004 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingeholte "Ruling" sei für die kantonale Steuerbehörde, welche für die Veranlagung der direkten Bundessteuer zuständig sei, nicht bindend. Sodann sei die Abzugsfähigkeit der streitbetroffenen Schuldzinsen vom Bundesgericht in einem Parallelfall verneint worden.

D.

A.________ und B.________ erheben mit Eingabe vom 28. Mai 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragen, der Schuldzinsenabzug in Höhe von Fr. 29'905.-- (2006) bzw. Fr. 52'051.-- (2007) sei zu gewähren.

Das Verwaltungsgericht und das Steueramt des Kantons Zürich sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Beschwerdeführer halten mit Eingaben vom 25. September 2014 und 29. Oktober 2014 an ihrem Antrag fest.

Erwägungen:

1.

Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Art. 90 BGG sowie Art. 146 DBG) und die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige dazu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

2.

Das Bundesgericht hat in BGE 138 II 545, worauf sich die Vorinstanz stützt, in einem analogen Fall den Schuldzinsenabzug abgelehnt. Die Beschwerdeführer stellen diese materiellrechtliche Beurteilung an sich nicht in Frage. Sie machen jedoch geltend, gestützt auf das von der ESTV genehmigte "Ruling" seien die Zinsen dennoch abziehbar. Streitig ist somit einzig, ob vorliegend ein Steuerruling der Aufrechnung entgegensteht.

2.1. "Rulings" bilden einen Anwendungsfall des allgemeinen Vertrauensschutzes. Es handelt sich um vorgängige Auskünfte der Steuerverwaltung, die zwar nicht Verfügungscharakter haben, aber nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben (Art. 9 BV) Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auslösen können (Urteil 2C 708/2011 vom 5. Oktober 2012 E. 4.3.2, nicht publ. in: BGE 139 II 78; BGE 126 II 514 E. 3e S. 520; 121 II 473 E. 2c S. 479; Urteile 2C 664/2013 vom 28. April 2014 E. 4.2, in: ASA 82 S. 737; 2A.46/2000 vom 1. November 2000 E. 3). Voraussetzung für die Bindungswirkung des "Rulings" ist u.a., dass die Behörde für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder dass sie der Rechtsuchende aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten konnte (BGE 121 II 473 E. 2c S. 479; 116 Ib 185 E. 3c S. 187; Urteil 2A.46/2000 vom 1. November 2000 E. 3a).

2.2. Sachverhaltlich hat die Vorinstanz grundsätzlich verbindlich (Art. 105 BGG) festgestellt, dass die ESTV am 4. August 2004 der Rulinganfrage vom 3. August 2004 unterschriftlich zugestimmt habe, dass der Steuerpflichtige es aber unterlassen habe, dieselbe Zusicherung bezüglich der direkten Bundessteuer auch von der kantonalen Steuerverwaltung einzuholen. Die Beschwerdeführer bringen in ihrer Beschwerde unter "Sachverhalt" vor, die verwaltungsgerichtliche Sachverhaltsdarstellung sei nicht zu beanstanden. Sie ergänzen dann allerdings den Sachverhalt, wobei sie hauptsächlich vorbringen, sie hätten nach der positiven Antwort der ESTV vom 4. August 2004 in fünf Kantonen, darunter auch im Kanton Zürich, von der kantonalen Steuerbehörde entsprechende "Rulings" für die kantonalen Steuerneingeholt. Sie machen aber nicht geltend, für die direkte Bundessteuerein "Ruling" auch von der kantonalen Steuerverwaltung eingeholt zu haben.

2.3. Die Vorinstanz hat erwogen, da für die Veranlagung der direkten Bundessteuer die kantonale Behörde zuständig sei, könne einem lediglich mit der ESTV abgeschlossenen "Ruling" keine verbindliche Wirkung zukommen. Diese fehlende Zuständigkeit der ESTV wäre für die Steuerpflichtigen bzw. die KPMG ohne Weiteres erkennbar gewesen, zumal sie fachkundig seien. Die Beschwerdeführer machen demgegenüber geltend, die ESTV sei zur Erteilung von Steuerrulings betreffend die direkte Bundessteuer zuständig. Zumindest hätten sie - die Beschwerdeführer - aufgrund einer langjährigen Praxis der ESTV wie auch der kantonalen Steuerverwaltung von einer solchen Zuständigkeit ausgehen können.

2.4. Streitig und zu prüfen ist somit im Folgenden, ob die ESTV zur Abgabe des "Rulings" zuständig war (vgl. E. 3 hiernach) bzw. ob die Beschwerdeführer sie als zuständig erachten konnten (vgl. E. 4 hiernach).

3.

3.1. Das "Ruling" ist gesetzlich nicht vorgesehen, weshalb auch keine ausdrückliche Gesetzesbestimmung über die Zuständigkeit besteht. Da sich die Auskunft aber auf eine zukünftige Veranlagung bezieht, ist klar, dass die Zuständigkeit bei der Veranlagungsbehörde liegen muss, für die direkte Bundessteuer somit bei der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer, welche die Steuer veranlagt (Art. 128 Abs. 4 BV; Art. 2 und Art. 104 Abs. 1 und 2 DBG; Urteil 2A.46/2000 vom 1. November 2000 E. 3b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, VB zu Art. 109-121 N. 65; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68 S. 114 f.; Massetti/Pedroli, Il ruling nel diritto tributario svizzero, RtiD 2006 I pag. 594; Schreiber/Jaun/Kobierski, Steuerruling - eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der Praxis, ASA 80 S. 310, 331; vgl. auch bereits zur Wehrsteuer: JÜRG ANDREAS BAUR, Auskünfte und Zusagen der Steuerbehörden an Private im schweizerischen Steuerrecht, 1979, S. 42). Das wird auch von den Beschwerdeführern nicht bestritten. Umstritten und zu prüfen ist aber, ob neben oder anstatt der kantonalen Verwaltung auch die Eidgenössische Steuerverwaltung eine
Rulingauskunft erteilen kann.

3.2. Der Bund erhebt die direkte Bundessteuer (Art. 128 Abs. 1 BV; Art. 1 DBG). Die Steuer wird unter Aufsicht des Bundes von den Kantonen veranlagt und eingezogen; ihnen fallen mindestens 17 % des Rohertrags zu, während sie die restlichen 83 % an den Bund abliefern (Art. 128 Abs. 4 BV; Art. 2 , 104 , 160 und 196 DBG). Obwohl der Steueranspruch überwiegend dem Bund zusteht, ist somit Steuergläubiger der Kanton (Urteil 5P.471/2000 vom 19. Februar 2001 E. 5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2001, Art. 2 Rz. 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 2 N. 1). Die Aufsicht des Bundes über die Steuererhebung wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement ausgeübt (Art. 102 Abs. 1 DBG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung sorgt für die einheitliche Anwendung des Gesetzes. Sie erlässt die Vorschriften für die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer. Sie kann die Verwendung bestimmter Formulare vorschreiben (Art. 102 Abs. 2 DBG). Sie kann nach Art. 103 Abs. 1 DBG insbesondere bei den kantonalen Veranlagungs- und Bezugsbehörden Kontrollen vornehmen und in die Steuerakten der Kantone und Gemeinden Einsicht nehmen (lit. a), sich bei den Verhandlungen der Veranlagungsbehörden vertreten lassen und diesen
Anträge stellen (lit. b), im Einzelfalle Untersuchungsmassnahmen anordnen oder nötigenfalls selber durchführen (lit. c) oder im Einzelfalle verlangen, dass die Veranlagung oder der Einspracheentscheid auch ihr eröffnet wird (lit. d). Das Eidgenössische Finanzdepartement kann auf Antrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung die nötigen Anordnungen treffen, wenn sich ergibt, dass die Veranlagungsarbeiten in einem Kanton ungenügend oder unzweckmässig durchgeführt werden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung weist den Kanton gleichzeitig mit dem Antrag an, dass einstweilen keine Veranlagungen eröffnet werden dürfen (Art. 103 Abs. 2 DBG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung kann ferner gegen jede Veranlagungsverfügung und jeden Einspracheentscheid Beschwerde an die kantonalen Rechtsmittelinstanzen und an das Bundesgericht erheben (Art. 141 und Art. 145 Abs. 2 DBG; Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG i.V.m. Art. 4 und 12 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 17. Februar 2010 [OV-EFD; SR 172.215.1]). Die ESTV ist somit nicht selber Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer (BGE 126 II 514 E. 1b S. 516; 121 II 473 E. 3b S. 482; MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2. Aufl.
2008, Art. 103 DBG Rz. 15; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 103 N 6). Ihr obliegt aber die unmittelbare Aufsicht über die Veranlagungsbehörden (BGE 121 II 473 E. 3b S. 481 f.; VALLENDER/LOOSER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 2 DBG Rz. 4).

3.3. Das Bundesgericht hat sich in Bezug auf die Zuständigkeit der ESTV für die Erteilung von "Rulings" bei der direkten Bundessteuer wie folgt geäussert:

3.3.1. In den von der Vorinstanz zitierten Leitentscheiden BGE 121 II 473 und 124 II 383 hatte sich das Bundesgericht mit der Kompetenz der ESTV zum Erlass von Feststellungsverfügungen befasst. Es erwog, die ESTV könne ihre Aufsicht durch die in Art. 103 DBG genannten Mittel und durch die Ergreifung von Rechtsmitteln wahrnehmen. Sie sei aber nicht Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer und sei demnach zum Erlass einer Feststellungsverfügung über konkrete Steuerfolgen nicht zuständig (BGE 121 II 473 E. 3b S. 482; 124 II 383 E. 2 S. 385 f.). Der Meinungsäusserung der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die steuerrechtliche Qualifizierung eines Versicherungsprodukts komme daher keine Verfügungsqualität zu, sondern sie habe den Sinn, die kantonalen Vollzugsbehörden (und die Steuerpflichtigen bzw. die Versicherungsgesellschaft) frühzeitig über die Rechtsauffassung der antrags- und beschwerdebefugten Aufsichtsbehörde zu informieren (BGE 121 II 473 E. 3 ). Anders verhalte es sich indes aufgrund der ausdrücklichen Vorschrift von Art. 1 Abs. 4 BVV 3 (SR 831.461.3) in Bezug auf die Anerkennung von Säule 3a-Modellen (BGE 124 II 383 E. 3 S. 386 ff.).

3.3.2. An dieser Rechtsprechung ist auch für die vorliegende Konstellation grundsätzlich festzuhalten: Es geht hier ebenfalls um die Beurteilung der steuerlichen Folgen eines geplanten Produkts - und somit einer Sachverhaltsdarstellung - in Bezug auf die direkten Bundessteuern. Damit können die bundesgerichtlichen Ausführungen in BGE 121 II 473 unter dem Titel "Feststellungsentscheid" analog auf die Frage der Zuständigkeit zum Erlass von "Rulings" angewandt werden. Daraus ergibt sich, dass die ESTV keine Befugnis zur verbindlichen Feststellung bezüglich der steuerlichen Behandlung geplanter Sachverhalte im Sinne eines "Rulings" hat (vgl. dazu auch die Urteile 2A.53/1998 vom 12. November 1998 E. 7 und 8, in: StR 54/1999 S. 118; 2A.46/2000 vom 1. November 2000 E. 3b; 2C 79/2010 vom 16. Juni 2010 E. 2.3.1, in: StE 2010 A 21.23 Nr. 7; anders dagegen: Urteil 2C 603/2012 vom 10. Dezember 2012, in: StE 2013 A 21.14 N. 23, wo das Bundesgericht ausführte, für Abschluss eines "accord de procédure" in Bezug auf die direkte Bundessteuer sei die ESTV zuständig).

Auch die Literatur vertritt mehrheitlich die Auffassung, die Veranlagung und damit auch die Genehmigung von Rulinganträgen falle bei der direkten Bundessteuer ausschliesslich in die Zuständigkeit der Kantone, welche auch ohne Zustimmung der ESTV "Rulings" mit Bindungswirkung genehmigen könne (Broger/Aebi, Bindungswirkung kantonaler Steuerrulings für die direkte Bundessteuer, ST 2013 S. 607; Bürgisser/Danon/Meller/Obrist, La jurisprudence fiscale du Tribunal fédéral en 2013, RJN 2013 S. 86 f.; Jerôme Bürgisser, Du ruling fiscal, RDAF 2014 II p. 411 f.; Hugo Casanova, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2012, ASA 82 S. 538 f.; Pierre-Marie Glauser/Michael Beusch, Entwicklungen im Steuerrecht, SJZ 2013, S. 260; Stefan Oesterhelt, Bindungswirkung kantonaler Steuerrulings gegenüber ESTV, StR 2013 S. 191, 194; derselbe, Steuerrechtliche Entwicklungen (insbesondere im Jahr 2013), SZW 2014 S. 87; Saner/Seiler/Kobierski, Offshore-Finanzierung von schweizerischen Konzernen, ST 2013 S. 231; für Zuständigkeit bzw. Miteinbezug der ESTV dagegen: Baur, a.a.O., S. 42 [zur Wehrsteuer]; Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, ST 2008 S. 814; Danielle Yersin, in: Commentaire
romand, Impôt fédéral direct, 2008, Remarques préliminaires N. 87; Schreiber/Jaun/Kobierski, a.a.O., S. 331; Marc Vogelsang, Inkonsistenzen in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Betriebsstätten und Steuerrulings, jusletter 25. März 2013, Rz. 36).

3.3.3. Nichts anderes ergibt sich aus dem Urteil 2C 565/2011 vom 26. Oktober 2012 (BGE 138 II 545), in dem es um dasselbe "Ruling" der ESTV vom 3./4. August 2004 ging, welches hier streitig ist. Das Bundesgericht hat dazu ausgeführt, im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern seien einzig die Steuerbehörden des Kantons Freiburg zuständig gewesen; da diese Behörden jedoch nicht angefragt worden seien, seien sie durch die Zusagen anderer Steuerverwaltungen nicht gebunden (E. 2.1). Auch das "Ruling" der ESTV könne für die Staatssteuer nicht verbindlich sein, da die in Art. 102 Abs. 2 DBG vorgesehene Aufsichtsfunktion der ESTV nur die direkte Bundessteuer betreffe. Es sei nicht zu beanstanden, wenn das kantonale Gericht dem "Ruling" der ESTV für den Bereich der Staatssteuer die Bindungswirkung abgesprochen habe. Aus diesen bundesgerichtlichen Ausführungen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern können die Beschwerdeführer damit ebensowenig etwas zu ihren Gunsten ableiten wie aus dem Urteil 2C 708/2011 vom 5. Oktober 2012 E. 4.3.2, nicht publ. in: BGE 139 II 78, wo die Verbindlichkeit eines "Rulings" der Zuger Steuerverwaltung für die ESTV im Streite stand.

3.4. Damit ergibt sich für den vorliegenden Fall, dass die ESTV für die Abgabe des umstrittenen "Rulings" betreffend die direkte Bundessteuer nicht zuständig war.

4.

Indes ist auch bei fehlender Zuständigkeit der ESTV zu beachten, dass eine behördliche Auskunft nicht nur dann verbindlich sein kann, wenn sie von der zuständigen Behörde erging, sondern auch wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig erachten konnte (Vertrauensschutz; vgl. E. 2.1 hiervor). Das ist vorliegend aus den folgenden Gründen zu bejahen:

4.1. Wie bereits dargelegt, ist die hier streitige Frage gesetzlich nicht geregelt. Zwar stand aufgrund der amtlich publizierten bundesgerichtlichen Rechtsprechung fest, dass grundsätzlich die kantonalen Steuerverwaltungen zuständig sind für "Ruling"-Anfragen in Bezug auf die direkte Bundessteuer, was aber eine parallele Zuständigkeit der ESTV nicht zwingend ausschliesst. Zudem ergibt sich aus der - wenn auch beiläufigen - Bemerkung im (unpublizierten) Entscheid 2C 603/2012 (vgl. E. 3.3.2 hiervor), dass die fehlende Zuständigkeit der ESTV nicht offensichtlich war. Unter diesen Umständen kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden, wenn sie ausführt, die Beschwerdeführer hätten ohne Weiteres erkennen können, dass mit dem lediglich von der ESTV bewilligten "Ruling" die Veranlagung der direkten Bundessteuer durch die kantonale Steuerbehörde "keineswegs bindend" vereinbart gewesen sei (vgl. angefochtener Entscheid E. 2.3.2).

4.2. Zudem musste auch das Verhalten der ESTV die Steuerpflichtigen in ihrem Vertrauen auf deren Zuständigkeit bestärken: Einerseits hat - was den Steuerpflichtigen gerade als fachkundigen Personen bekannt war - die ESTV in verschiedenen Bereichen im Einvernehmen mit den Kantonen bzw. der Schweizerischen Steuerkonferenz "Rulings" erlassen. Andererseits hat sie auch im konkreten vorliegenden Fall die "Ruling"-Genehmigung vorbehaltlos erteilt und sich offensichtlich dafür als zuständig erachtet. Insbesondere hat sie nicht, wie dies offenbar in anderen "Rulings" der ESTV vorkommt (Saner/Seiler/Kobierski, a.a.O., S. 231), auf die Zuständigkeiten der kantonalen Steuerbehörden hingewiesen oder diese vorbehalten. Wenn nun sogar die von Amtes und Gesetzes wegen fachkundige Bundesbehörde ihre Zuständigkeit ohne Vorbehalte als gegeben erachtete, kann man nicht dem - wenn auch fachkundigen oder fachkundig vertretenen - Privaten vorhalten, er hätte die fehlende Zuständigkeit bemerken müssen. Die Auffassung der Vorinstanz, die ESTV habe mit einer solchen Zustimmung nur Sicherheit geben wollen, wie sie sich im Lichte des ihr zustehenden Beschwerderechts stelle, kann jedenfalls für die vorliegende Konstellation nicht überzeugen: Der Private
weiss, dass die ESTV ein Beschwerderecht hat, von dem sie gegen eine rechtswidrige Veranlagung sowohl zu Gunsten als auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen Gebrauch machen kann.

4.3. Unbehelflich ist sodann das Argument der Vorinstanz, die streitbetroffene Rulinganfrage sei nicht an die Sektion Wertschriftenbewertung und Finanzderivate der ESTV gerichtet worden, sondern an die Abteilung Rechtswesen. Der Private braucht nicht zu wissen, welche Abteilung oder Personen innerhalb eines Amtes zuständig sind; es ist vielmehr Sache der Verwaltung sich so zu organisieren, dass Anfragen an die intern zuständigen Personen gelangen (BGE 118 Ib 312 E. 3b S. 316; 101 Ia 92 E. 3b S. 100; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 65).

4.4. Schliesslich betrifft das Argument der ESTV, in der Rulinganfrage sei nicht offen gelegt worden, dass es sich bei "X.________" um ein an unbeschränkt viele Anleger anzubietendes Finanzprodukt handle, nicht die Frage der Zuständigkeit für das "Ruling", sondern dessen inhaltlichen Verbindlichkeit.

4.5. Als Ergebnis ist festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführer jedenfalls in guten Treuen darauf verlassen konnten, dass die ESTV für die am 3./4. August 2004 erteilte "Ruling"-Genehmigung zuständig war. Die Bindungswirkung des "Rulings" kann nicht mit der fehlenden Zuständigkeit verneint werden.

5.

Damit der Steuerpflichtige sich auf ein "Ruling" verlassen kann, müssen nebst der Zuständigkeit der genehmigenden Behörde weitere Voraussetzungen erfüllt sein (vgl. BGE 121 II 473 E. 2c S. 479). Die Vorinstanz hat die Verbindlichkeit des "Rulings" schon mit der fehlenden Zuständigkeit begründet und die übrigen Voraussetzungen nicht geprüft. Die Sache ist daher an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie prüft, ob diese Voraussetzungen erfüllt sind.

6.

Die Rückweisung zu ergebnisoffenen weiteren Abklärungen gilt praxisgemäss als Obsiegen (BGE 133 V 450 E. 13 S. 471; Urteil 2C 846/2013 vom 28. April 2014 E. 3.2). Damit trägt der Kanton Zürich, um dessen Vermögensinteresse es geht, die Kosten des Verfahrens (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat zudem den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 2. April 2014 wird aufgehoben und die Sache zur weiteren Abklärung im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
¹	La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...
²	Lorsqu'elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
³	Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
⁴	Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l'impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu'à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l'exigent.101

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 104 - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
²	Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
³	Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
⁴	L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les dispositions utiles.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 1 Objet de la loi - Au titre de l'impôt fédéral direct, la Confédération perçoit, conformément à la présente loi:
^a	un impôt sur le revenu des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice des personnes morales;
^c	un impôt à la source sur le revenu de certaines personnes physiques et morales.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 196 Part de la Confédération - 1 Les cantons versent à la Confédération 78,8 % des impôts encaissés, des amendes infligées pour soustraction fiscale ou violation de règles de procédure ainsi que des intérêts qu'ils ont perçus.302
¹	Les cantons versent à la Confédération 78,8 % des impôts encaissés, des amendes infligées pour soustraction fiscale ou violation de règles de procédure ainsi que des intérêts qu'ils ont perçus.302
^1bis	Ils octroient aux communes une compensation appropriée pour les conséquences de l'abrogation des art. 28, al. 2 à 5303, et 29, al. 2, let. b304, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes305.306
²	Sur les montants recouvrés dans le courant d'un mois, les cantons versent à la Confédération, jusqu'à la fin du mois suivant, la part lui revenant.
³	Ils établissent un compte de répartition annuel de l'impôt fédéral direct perçu à la source.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 102 Organisation - 1 Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
¹	Le DFF exerce la surveillance pour le compte de la Confédération (art. 2).
²	L'AFC198 veille à l'application uniforme de la présente loi. Elle arrête les dispositions d'exécution propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes de l'impôt fédéral direct. Elle peut prescrire l'utilisation de formules déterminées.
³	L'autorité fédérale de recours est le Tribunal fédéral.
⁴	...199

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 103 Surveillance - 1 L'AFC peut notamment:
¹	L'AFC peut notamment:
^a	effectuer des contrôles auprès des autorités cantonales de taxation et de perception et consulter les dossiers fiscaux des cantons et des communes;
^b	se faire représenter aux délibérations des autorités de taxation et y présenter des propositions;
^c	ordonner des mesures d'instruction, dans des cas d'espèce, ou, le cas échéant, les prendre de son propre chef;
^d	demander, dans des cas d'espèce, que la taxation ou la décision sur réclamation lui soit également notifiée;
^e	exiger que les décisions, les décisions sur réclamation et les décisions sur recours concernant des demandes en remise de l'impôt fédéral direct lui soient notifiées.
²	S'il apparaît qu'un canton effectue la taxation de manière insuffisante ou inadéquate, le DFF peut prendre les mesures nécessaires, sur proposition de l'AFC. En présentant sa proposition, l'AFC enjoint au canton d'interrompre la notification des taxations.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 141 Conditions à remplir par l'autorité de surveillance - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
²	Le délai de recours est de:
^a	30 jours à compter de la notification dans le cas où la décision de taxation ou la décision sur réclamation a été notifiée à l'administration recourante;
^b	60 jours à compter de la notification au contribuable dans les autres cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 4 Dispositions communes à l'ensemble des unités administratives - 1 Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	Les unités administratives du DFF mentionnées au chap. 2 ont, dans leur domaine de compétence, qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Les objectifs définis aux art. 5, 7, 8, 10, 12, 14, 16, 19, 21 et 25 guident les unités administratives du DFF dans l'accomplissement des tâches et l'exercice des compétences fixées dans la législation fédérale.

SR 172.215.1 Ordonnance du 17 février 2010 sur l'organisation du Département fédéral des finances (Org DFF) Org-DFF Art. 12 Objectifs et fonctions - 1 L'AFC poursuit les objectifs suivants:
¹	L'AFC poursuit les objectifs suivants:
^a	elle fournit à la Confédération des recettes issues des impôts, taxes et redevances fédéraux qui relèvent de sa compétence pour lui permettre de financer ses tâches;
^b	elle assure la perception équitable et efficace des impôts et taxes fédéraux relevant de sa compétence.
²	Dans ce cadre, l'AFC exerce en particulier les fonctions suivantes:
^a	elle élabore les actes normatifs dans le domaine du droit fiscal, en prenant en considération les impératifs de la politique économique et budgétaire;
^b	elle assure, en collaboration avec les cantons, l'harmonisation formelle des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes;
^c	elle informe sur les questions fiscales nationales et, en concertation avec le SFI, sur les questions de mise en oeuvre du droit fiscal international;
^d	elle contribue à un climat fiscal favorable et au développement du système fiscal.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
¹	Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
^a	le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances;
^b	la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires.
²	Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité3, qui
^a	sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et
^b	sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance.
³	Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque.
⁴	Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.