2C_275/2010 - 2010-08-24 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal, communal et fédéral direct 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 275/2010

Arrêt du 24 août 2010
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Rochat.

Participants à la procédure

X.________ SA,
représentée par Me Guillaume Grand, avocat,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, case postale 351, 1950 Sion.

Objet

Impôt cantonal, communal et fédéral direct 2005,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 21 octobre 2009.

Faits:

A.
La société X.________ SA (en abrégé: la Société), sise à A.________, a pour but d'étudier, d'entreprendre et de réaliser toutes affaires en rapport avec la promotion, la location, l'achat, la vente, l'échange, le courtage de tous biens mobiliers et immobiliers, la gestion de fortune en Suisse et à l'étranger, ainsi que tous mandats fiduciaires et administratifs. Son capital-actions de 249'000 fr., entièrement libéré, est réparti à parts égales entre les trois actionnaires de la société: MM. B.________, président du conseil d'administration, C.________ et D.________, membres du conseil d'administration.

De 2003 à 2005, X.________ SA s'est occupée de la promotion immobilière « E.________ SA », à A.________, qui comprenait un immeuble de 11 appartements.

Par acte du 23 décembre 2004, la Société a vendu à F.________, fille de B.________, l'appartement no 61, avec garage, de l'immeuble « E.________ », d'une surface de 150 m2, pour le prix de 477'000 fr.

B.
Le Service cantonal des contributions du canton de Valais a procédé à un contrôle de la comptabilité de la Société dans le cadre de sa taxation pour l'année 2005, qui visait, en particulier, à contrôler les prix de vente de la promotion « E.________ ». Dans son rapport du 19 septembre 2007, le fonctionnaire du Service cantonal des contributions, qui avait effectué une visite locale, arrivait à la conclusion que l'appartement vendu à F.________ l'avait été à un prix correspondant à celui du marché et qu'il n'y avait pas distribution dissimulée de bénéfice faite à un proche de l'actionnaire. Le même fonctionnaire a modifié cette conclusion dans son second rapport du 12 octobre 2007, en relevant qu'une erreur de calcul avait été commise lors de la comparaison des appartements nos 58 et 61, qui n'avait pas pris en compte la différence de 11 millièmes entre les deux appartements. Il a ainsi opéré une reprise de 86'194 fr. auprès de la Société en tant que prestation appréciable en argent.

Sur la base de cette reprise, la Commission d'impôt des personnes morales a, par bordereau du 19 octobre 2007, fixé à 508'180 fr. le bénéfice imposable de la Société en matière d'impôts cantonal et communal et d'impôt fédéral direct pour l'année 2005.
Statuant le 6 décembre 2007 sur la réclamation de X.________ SA, la Commission l'a admise partiellement, en considérant que le calcul comparatif entre les appartements nos 61 et 58 devait se faire sur la base du prix au m2. Partant, la reprise pour cause de distribution dissimulée de bénéfice a été ramenée à 61'100 fr.

C.
X.________ SA a recouru contre ce prononcé auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais qui, par décision du 21 octobre 2009, notifiée le 25 février 2010, a rejeté le recours, tant en ce qui concernait les impôts cantonal et communal, que l'impôt fédéral direct, pour l'année 2005.

D.
X.________ SA forme auprès du Tribunal fédéral un recours en matière de droit public, subsidiairement un recours constitutionnel subsidiaire, et conclut, avec suite de frais et dépens, principalement, à l'annulation de la décision de la Commission de recours en matière fiscale et, subsidiairement, à la constatation de l'existence d'une prestation en argent limitée à 15'705 fr., le dossier étant retourné dans les deux cas à l'autorité cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

La Commission cantonale de recours a déposé des observations au terme desquelles elle conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Le Service cantonal des contributions propose de rejeter le recours sous suite de frais, en renvoyant aux décisions des juridictions cantonales et à son écriture du 14 juillet 2008 produite devant la Commission cantonale de recours. L'Administration fédérale des contributions propose également de rejeter le recours sous suite de frais.

Considérant en droit:

1.
1.1 La décision attaquée concerne le calcul du bénéfice imposable de la société pour la période fiscale 2005, aussi bien pour les impôts cantonal et communal (en abrégé: ICC) que pour l'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD). Comme ces domaines relèvent du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD. Il en va de même pour l'ICC : l'imposition du bénéfice étant une matière harmonisée aux art. 24 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en matière de droit public est donc aussi réservée par l'art. 73 al.1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).

La Commission de recours a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts (ICC et IFD), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.; voir infra consid. 5). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

1.2 Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 et 46 al. 1 let. a LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 - RS/VS 642.1; ci-après LF-VS). Par ailleurs, il a été formé par la société contribuable destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il y a lieu dès lors d'entrer en matière sur le présent recours, qui remplit les conditions de recevabilité du recours en matière de droit public.

Dans ces conditions, le recours constitutionnel subsidiaire, déposé par la recourante à titre subsidiaire, n'est pas recevable (art. 113 LTF).

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé avec les dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.

Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398).

I. Impôt fédéral direct

3.
3.1 L'art. 57 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par ledit usage (art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD). Selon le Tribunal fédéral, il y a prestation appréciable en argent - également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - qui devra être réintégrée dans le bénéfice imposable de la société, lorsqu'une attribution est faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qui n'aurait pas été consentie à des tiers dans les mêmes circonstances (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607); il faut encore que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; arrêts 2C 421/2009, du 11 janvier 2010, consid. 3.1, 2C 199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.2, in RDAF 2009 II p. 560 et 2C 265/2009 du 1er septembre 2009 consid.
2.1, in RF 64/2009 p. 915), ce qui implique une disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation (ROBERT DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, no 105 et 106 ad art. 57 -58 LIFD, p. 746). L'évaluation de la prestation se mesure au prix que des tiers, sur un marché libre et ouvert, seraient disposés à payer pour en faire l'acquisition ou encore au regard d'une transaction comparable effectuée entre parties non liées (voir notamment arrêt 2A.263/2003 du 19 novembre 2003 consid. 2.2, in Archives 74 p. 660 ss; ROBERT DANON, op. cit. n. 110 et 111 ad art. 57 -58 LIFD, p. 747; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2ème éd. Zurich 2009, n. 103 et 104 p. 735).

3.2 En l'espèce, la vente de l'appartement no 61 de la promotion "E.________" à A.________ a été faite à la fille d'un actionnaire de la Société. Cet actionnaire est certes minoritaire, dans la mesure où il ne détient qu'un tiers des actions. Toutefois, il dispose d'une position dominante dans la société recourante, dès lors qu'il préside également son Conseil d'administration. Par conséquent, on a bien affaire à une prestation faite à quelqu'un touchant de près une personne exerçant une position dominante dans la Société (cf. ROBERT DANON, op. cit. n. 128 ss ad art. 57 -58 LIFD, p. 751 ss), ce qui n'est du reste pas contesté.

3.3 Dans le cas présent, la Commission cantonale de recours a retenu que la taxation de la Société pour 2005 devait comprendre la prestation, appréciable en argent, d'un montant de 61'600 fr., à titre de distribution dissimulée de bénéfice. Ce faisant, elle a confirmé le calcul effectué sur la base du prix au m2, en comparant deux des appartements situés au sud, les nos 58 (appartement de référence) et 61 (appartement vendu à F.________), de la promotion « E.________ », à savoir:

- prix au m2 de l'appartement de référence (no 58): fr. 3'878.-
- prix au m2 de l'appartement no 61: fr. 3'180.-

- prix de l'appartement 61 avec le prix au m2 de
l'appartement de référence, soit 3'878 fr.: fr. 581'700.-
- prise en compte de l'absence d'entrée individuelle: - fr. 26'000.-
- prise en compte de l'absence de commission de
vente: - fr. 5'600.-
- prise en compte des travaux de finition à 50%: - fr. 12'000.-
-----------------
valeur vénale estimée: fr. 538'100.-
prix de vente de de l'appartement 58: fr. 477'000.-
-------------------
prestation appréciable en argent: fr. 61'100.-

3.4 La recourante se plaint d'une violation de l'art. 57 LIFD et d'arbitraire (art. 9 Cst.), en raison de l'absence de disproportion manifeste et reconnaissable pour les dirigeants de la Société, du prix de vente de l'appartement no 61 payé par la fille de B.________, deux conditions requises pour qualifier la vente en cause de distribution dissimulée de bénéfice au sens de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Selon elle, les autorités cantonales se sont limitées à tort à comparer les appartements nos 61 et 58, sans tenir compte de l'appartement no 48, pourtant similaire à ce dernier, puisqu'également situé au sud, de même surface (132 m2) et possédant aussi une entrée individuelle, qui a été vendu à un tiers pour un prix inférieur à l'appartement no 61, de sorte que les actionnaires ne pouvaient se rendre compte d'un éventuel avantage accordé à F.________. Elle fonde son argumentation sur le prix réel de l'appartement no 61, soit 494'600 fr. (477'000 + 12'000 + 5'600), ce qui représenterait 3'297 fr. 30, au m2 (494'600 : 150), et sur le prix de l'appartement no 48 au m2, soit 3'030 fr. 30. A cela s'ajouterait le fait qu'il n'a pas été tenu compte des éléments subjectifs pouvant intervenir dans la vente d'un appartement, comme cela s'est
produit lors de la vente de l'appartement no 58, au vu de la personnalité des acheteurs.

Ce faisant, la recourante ne revient plus sur le montant total des travaux effectués par le locataire de l'appartement no 61, pour un total de 24'000 fr., qui n'ont été pris en compte qu'à 50%, dans la mesure où ils concernaient en grande partie des travaux de transformation et non de finition. Elle ne reprend pas non plus sa critique du changement de méthode d'estimation dans la cadre de la procédure de taxation, d'abord fondée sur une valeur au millième, puis sur le prix de vente au m2, ni son argumentation relative au rabais usuel pouvant aller jusqu'à 15 %. Ces points ne sont donc pas revus sous l'angle de l'arbitraire (cf. art. 106 al. 2 LTF).

3.5 Dans la décision attaquée, la Commission cantonale de recours a confirmé la position de l'autorité fiscale limitant la comparaison à un seul appartement, soit le no 58, qui bénéficie de la même exposition et se trouve immédiatement en dessous de l'appartement no 61. Elle a en effet retenu que ces deux appartements présentaient pour l'essentiel des caractéristiques semblables et que l'autorité inférieure avait, en estimant le prix de vente sur la base de l'appartement no 58, pris en compte le fait que l'appartement no 61 n'avait pas d'entrée individuelle et qu'aucune commission de vente n'avait été perçue, puisqu'elle avait déduit les sommes de 26'000 fr. et 5'600 fr. du prix de vente. Les juges ont ainsi écarté la comparaison avec les appartements de l'immeuble moins bien situés, en particulier ceux exposés au nord. La recourante relève toutefois à juste titre que la juridiction cantonale n'a même pas mentionné l'appartement no 48, situé au rez-de-chaussée, mais aussi au sud, directement en dessous de l'appartement no 58 sis au premier étage, et dont les caractéristiques sont tout à fait semblables à celles de ce dernier, en tous les cas beaucoup plus qu'entre les appartements 61 et 58, tant au niveau du corridor, du mur
mitoyen, que de la surface habitable de 132 m2. Pourtant, dans son recours sur le plan cantonal, la recourante avait fait valoir cette comparaison. Dans ses observations sur le présent recours, la juridiction cantonale se borne à relever que la comparaison avec l'appartement no 58 (recte: no 48) n'est pas pertinente, car une situation au rez-de chaussée « induit une valeur vénale moins élevée eu égard aux désavantages qu'elle subit en matière de vue et de tranquillité ». Cette affirmation paraît toutefois un peu courte, du moins pour ce qui est de la tranquillité, dès lors que l'appartement no 48 est entouré de verdure et ne donne ni sur la route, ni sur le parking. Elle n'explique pas a fortiori la différence de prix au m2 de 848 fr. entre les appartements nos 48 et 58 pour un seul étage de différence. On ne voit donc pas pourquoi l'appartement no 48 n'a pas aussi été pris en compte dans la comparaison avec l'appartement no 61, objet de la vente litigieuse. Pourtant, la jurisprudence exige que, lors de l'estimation d'un immeuble, les autorités procèdent à toutes les comparaisons possibles et qu'il est normal d'exiger (cf. arrêt A.348/1978 du 19 mars 1981, consid. 3a, non publié aux ATF 107 Ib 167, mais in RDAF 1982 p. 266, qui
renvoie à l'ATF 98 Ib 30, consid. 2a p. 32). Dans ces conditions, il faut admettre que la Commission cantonale de recours n'a pas effectué les comparaisons qu'elle aurait dû faire, en ne prenant pas en considération l'ensemble des appartements situés au sud de l'immeuble « E.________ », en particulier en écartant sans motifs valables l'appartement no 48. La limitation qu'elle s'est imposée en tenant compte uniquement de l'appartement vendu au prix le plus élevé de 3'878 fr. au m2 ne permet ainsi pas de trancher la question de savoir s'il y a réellement eu disproportion manifeste dans la vente de l'appartement no 61 à la fille de l'un des trois actionnaires et si ces derniers devaient réaliser qu'ils favorisaient exagérément F.________ dans le cadre de cette vente.

3.6 Dans ces conditions, la décision attaquée doit être annulée et l'affaire renvoyée à la Commission cantonale de recours pour qu'elle se prononce sur l'existence d'une distribution cachée de bénéfice, en procédant à une comparaison de l'appartement no 61 avec les appartements nos 58 et 48 de l'immeuble « E.________ ».

II. Impôts cantonal et communal.

4.
L'art. 81 al. 1 LF-VS pose le même principe que l'art. 58 al. 1 LIFD en ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable des prélèvements qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Il en va de même de l'art. 24 al. 1 LHID (cf. arrêt 2C_ 421/2009 du 11 janvier 2010, consid. 4 et les arrêts cités). Par conséquent, il peut être renvoyé, s'agissant d'impôts cantonal et communal, à la motivation présentée en matière d'impôt fédéral direct.

5.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et la cause renvoyée à la Commission cantonale de recours pour nouvelle décision dans le sens des considérants, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôts cantonal et communal.

Il s'ensuit que la conclusion subsidiaire de la recourante tendant à ce que la reprise fiscale n'excède pas 15'705 fr. devient sans objet.

Les frais judiciaires doivent être mis à la charge du canton du Valais, dont les intérêts pécuniaires sont en cause (art. 66 al. 4 LTF). Ce dernier devra également verser à la recourante une indemnité à titre de dépens (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours en matière de droit public est admis et la décision attaquée est annulée.

2.
Le recours de droit constitutionnel subsidiaire est irrecevable.

3.
L'affaire est renvoyée à la Commission cantonale de recours en matière fiscale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du canton du Valais.

5.
Le canton du Valais versera à la recourante une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.

6.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 24 août 2010

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Rochat

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.