2C_836/2015 - 2017-07-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt anticipé; déclaration tardive et refus de la procédure de déclaration

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 836/2015

Arrêt du 24 juillet 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd, Aubry Girardin, Stadelmann et Haag.
Greffière : Mme Mayhall.

Participants à la procédure
A.________ Sàrl, représentée par Oberson Abels SA, recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Division principale IFD, impôt anticipé, droits de timbre,
intimée.

Objet
Impôt anticipé; déclaration tardive,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral
(A-1438/2014) du 17 août 2015.

Considérant en fait et en droit :

1.

1.1. Les 23 mai 2008 et 18 juillet 2011, A.________ Sàrl et B.________ B.V. ont requis l'autorisation générale de dégrever l'impôt anticipé perçu sur les dividendes versés par la première à la seconde. Les 12 juin 2008 et 26 juillet 2011, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) a accordé à A.________ Sàrl l'autorisation générale de verser les dividendes sur lesquels C.________ B.V. avait, à certaines conditions, le droit de jouissance sans déduction de l'impôt anticipé.

1.2. En date du 19 juin 2012, A.________ Sàrl a déclaré à l'AFC des rendements de parts sociales à hauteur de 546'050'000 fr., 749'000'000 fr., 750'000'000 fr. et 800'000'000 fr. respectivement décidées lors des assemblées des associées des 19 mai 2009, 17 février 2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011. L'intéressée a demandé à bénéficier de la procédure de déclaration en lien avec le versement desdits rendements à B.________ B.V.

1.3. Le 16 juillet 2012, l'AFC a constaté que le délai pour la remise des déclarations n'avait pas été respecté; elle a considéré que la procédure de déclaration n'entrait en conséquence plus en considération et que l'impôt devait être payé. Elle a dès lors invité A.________ Sàrl à lui verser le montant de 995'767'500 fr., étant précisé qu'un éventuel remboursement interviendrait selon la voie ordinaire, et a rappelé qu'un intérêt moratoire de 5 % l'an était dû, sans sommation, sur les montants d'impôt échus. Par courrier du 2 août 2012, A.________ Sàrl a contesté le refus de l'AFC de lui octroyer le bénéfice de la procédure de déclaration ainsi que les prétentions de celle-ci. Elle a néanmoins procédé, en date du 7 août 2012, au versement du montant d'impôt anticipé réclamé.

1.4. Par décision du 13 novembre 2012, l'AFC a confirmé le refus d'accorder la procédure de déclaration pour les dividendes en cause, ainsi que le montant de la créance fiscale. Elle a en outre réclamé le versement d'un intérêt moratoire, calculé au taux de 5 % l'an et s'élevant au total à 90'299'146 fr. 85. Par décision sur réclamation du 14 février 2014, l'AFC a rejeté la réclamation formée par A.________ Sàrl et confirmé sa prétention en paiement de l'impôt et d'un intérêt moratoire. Par arrêt du 17 août 2015, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours formé par A.________ Sàrl contre cette décision sur réclamation.

1.5. Par recours en matière de droit public du 17 septembre 2015, A.________ Sàrl conclut à ce que le Tribunal fédéral déclare recevable le présent recours dirigé contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015, octroie l'effet suspensif au recours, réforme l'arrêt attaqué dans le sens des considérants, en particulier en précisant que la procédure de déclaration était applicable pour les dividendes échus en 2009, 2010 et 2011 et que, en tout état de cause, aucun intérêt moratoire n'est dû par la recourante. Subsidiairement, la recourante conclut à ce que l'arrêt attaqué soit reformé dans le sens des considérants en précisant que l'intérêt moratoire, s'il est dû, doit être calculé, d'une part, sur la base d'une période de calcul ne dépassant pas la durée usuelle requise pour le remboursement de l'impôt, soit au maximum sur la base de la plus longue des périodes suivantes: deux mois ou la durée séparant la date d'échéance de l'impôt et le 1er janvier de l'année suivante, soit un taux proche du taux LIBOR deux mois tel qu'il était 30 jours après la date d'échéance des dividendes 2009, 2010 et 2011. Plus subsidiairement, la recourante conclut à ce que l'arrêt attaqué soit annulé et la cause renvoyée à l'autorité
inférieure pour complément d'instruction, respectivement pour statuer dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à prendre position sur le recours. L'AFC conclut à son rejet, sous suite de frais. Par ordonnance du 19 octobre 2015, le Président de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a accordé l'effet suspensif au recours. Sur requête de la recourante, la procédure a en outre été suspendue par ordonnance présidentielle du 14 octobre 2016. Les parties, les participants à la procédure et les autorités se sont prononcés sur l'issue de la procédure en tenant compte de la modification de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), qui est munie d'une clause d'effet rétroactif.

2.

2.1. La modification de la LIA du 30 septembre 2016 est entrée en vigueur le 15 février 2017 (RO 2017 497). A la suite de cette entrée en vigueur, le motif de la suspension de la procédure a cessé d'exister, si bien que la procédure devra être reprise.

2.2. Selon l'art. 16 al. 2bis LIA révisé, aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à l'art. 20 et ses dispositions d'exécution (let. a), ou à la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution (let. b). Lorsque, dans ces deux cas, la déclaration de la prestation imposable, la demande d'autorisation du recours à la procédure de déclaration ou la demande d'application de la procédure de déclaration ne sont pas déposées dans le délai imparti, la procédure de déclaration est admise sous réserve de la perception d'une amende d'ordre en vertu de l'art. 64 LIA (cf. art. 20 al. 3 LIA). L'art. 70c al. 1 LIA prévoit expressis verbis que ces art. 16 al. 2bis et 20 sont aussi applicables aux faits qui se sont produits avant l'entrée en vigueur de la modification du 30 septembre 2016, à moins que les créances fiscales ou les créances d'intérêts moratoires ne soient prescrites ou qu'elles ne soient entrées en force avant le 1er janvier 2011.
Dans son arrêt querellé, l'instance inférieure a rejeté le recours de l'intéressée et a confirmé la décision de l'AFC tant en ce que celle-ci a constaté la péremption du droit de la recourante d'opter pour la procédure de déclaration concernant les versements litigieux et a considéré que le montant d'impôt anticipé payé sous réserve le 7 août 2012 était dû, qu'en ce qu'elle astreint l'intéressée au paiement d'un intérêt moratoire de 90'299'146 fr. 85 [recte: 90'299'146 fr. 85; cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 consid. 5.3). Force est toutefois de relever que le recours déposé par l'intéressée contre l'arrêt attaqué est manifestement fondé; il sera partant admis dans le cadre de la procédure simplifiée selon l'art. 109 al. 2 let. b LTF, moyennant une motivation sommaire.

2.3. Devant l'instance inférieure, seuls étaient litigieux, d'une part, la prétention de l'intéressée à pouvoir recourir à la procédure de déclaration concernant les rendements de parts sociales à hauteur de 546'050'000 fr., 749'000'000 fr., 750'000'000 fr. et 800'000'000 fr. qu'elle avait versés à la société B.________ B.V. et qui avaient été fixés lors des assemblées des associées, respectivement des 19 mai 2009, 17 février 2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011; d'autre part, le bien-fondé des intérêts moratoires réclamés par rapport au montant de 90'299'146 fr. 85. Il n'est ainsi pas contesté que les conditions matérielles posées en la matière par l'art. 15 de l'Accord conclu le 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes à celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (RO 2005 2571) ainsi que de l'art. 9 al. 2 aCDI-NL et de l'art. 10 par. 3 de la CDI-NL étaient remplies; c'est pour cette raison que l'impôt a été remboursé à la société concernée le même jour, soit le 7 août 2013 (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 consid. 4.1).
L'instance inférieure a rejeté le recours en raison de la déclaration tardive des versements de dividendes litigieux, entraînant la perte définitive du droit d'opter pour la procédure de déclaration (arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 consid. 4.2.4). Selon l'art. 20 al. 3 LIA, qui s'impose - avec effet rétroactif (art. 70c al. 1 LIA) - au Tribunal fédéral (art. 190 Cst.), la procédure de déclaration est aussi admise si la demande d'autorisation du recours à ladite procédure ou la demande d'application de celle-ci ne sont pas déposées dans le délai imparti, pour autant que les conditions de l'art. 16 al. 2bis LIA soient réunies (cf. initiative parlementaire Gasche, Clarification de la pratique de longue date en matière de procédure de déclaration, Rapport du 13 avril 2015 de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national, in FF 2015 4879 ss., 4893 ss.; avis du Conseil fédéral du 5 juin 2015, in FF 2015 4913, 4914). Il s'ensuit que la recourante était en droit d'utiliser la procédure de déclaration, en dépit de la déclaration tardive, des rendements de parts sociales à hauteur de, respectivement, 546'050'000 fr., 749'000'000 fr., 750'000'000 fr. et 800'000'000 fr., dont le versement avait été
décidé lors des assemblées des associées des 19 mai 2009, 17 février 2010, 3 décembre 2010 et 9 décembre 2011. En conséquence, la recourante ne doit aucun intérêt moratoire sur ces montants (art. 16 al. 2bis LIA). Le recours est, sur ce point, manifestement fondé et sera admis dans la mesure où il est recevable (cf., pour la subsidiarité des conclusions en constatation, ATF 126 II 300 consid. 2c p. 303). Le ch. 1 du dispositif de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015 sera dès lors annulé.

3.
En règle générale, les frais de procédure sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 66 al. 1 LTF), à savoir in casu à l'AFC, qui défend un intérêt patrimonial (art. 66 al. 4 LTF). De même, la partie qui succombe est, en règle générale, tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause tous les frais nécessaires (art. 68 al. 2 LTF). Tel que l'exprime la formule "en règle générale", des exceptions peuvent toutefois se justifier tant par rapport à la mise à charge des frais que des dépens. Une telle exception se justifie en l'espèce. Au moment de son prononcé, en effet, l'arrêt attaqué était conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral. Ce n'est qu'à la suite d'une révision législative munie d'un effet rétroactif que la Cour de céans admettra le présent recours. Par conséquent, il sera renoncé à percevoir des frais judiciaires et à allouer des dépens. Ainsi, aucun motif ne justifie d'annuler l'arrêt entrepris par rapport aux frais de procédure (ch. 3 et 4 du dispositif de l'arrêt).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La procédure est reprise.

2.
Dans la mesure où il est recevable, le recours est partiellement admis. L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 17 août 2015, ch. 1 du dispositif, est annulé. Pour le surplus, le recours est rejeté.

3.
Il n'est pas perçu de frais judiciaires.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif fédéral.

Lausanne, le 24 juillet 2017

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Mayhall

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 16 - 1 Die Steuer wird fällig:
¹	Die Steuer wird fällig:
^a	auf Zinsen von Kassenobligationen und Kundenguthaben bei inländischen Banken oder Sparkassen: 30 Tage nach Ablauf jedes Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum fällig gewordenen Zinsen;
^b	...
^c	auf den übrigen Kapitalerträgen und auf Gewinnen aus Geldspielen, die nicht nach Artikel 24 Buchstaben i-iter DBG62 steuerfrei sind, sowie aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nicht nach Artikel 24 Buchstabe j DBG steuerfrei sind: 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung (Art. 12);
^d	auf Versicherungsleistungen: 30 Tage nach Ablauf jedes Monats für die in diesem Monat erbrachten Leistungen.
²	Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der in Absatz 1 geregelten Fälligkeitstermine ausstehen, ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Der Zinssatz wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement bestimmt.63
^2bis	Kein Verzugszins ist geschuldet, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Erfüllung der Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung erfüllt sind nach:
^a	Artikel 20 und seinen Ausführungsbestimmungen;
^abis	Artikel 20a und seinen Ausführungsbestimmungen; oder
^b	dem im Einzelfall anwendbaren internationalen Abkommen und den Ausführungs¬bestimmungen zu diesem Abkommen.65
³	Wird über den Steuerpflichtigen der Konkurs eröffnet oder verlegt er seinen Wohnsitz oder Aufenthalt ins Ausland, so bewirkt dies die Fälligkeit der Steuer.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 64 - 1 Mit Busse bis zu 5000 Franken wird bestraft, wer:
¹	Mit Busse bis zu 5000 Franken wird bestraft, wer:
^a	eine Bedingung, an welche eine besondere Bewilligung geknüpft wurde, nicht einhält;
^b	einer Vorschrift dieses Gesetzes, einer Ausführungsverordnung oder einer aufgrund solcher Vorschriften erlassenen allgemeinen Weisung oder unter Hinweis auf die Strafdrohung dieses Artikels an ihn gerichteten Einzelverfügung zuwiderhandelt;
^c	für die Handlungen nach Artikel 20 Absatz 3 die Fristen nach dessen Ausführungsbestimmungen nicht einhält;
^d	die Frist nach Artikel 20a Absatz 2 nicht einhält.125
²	Strafbar ist auch die fahrlässige Begehung.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 20 - 1 Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
¹	Würde bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen, so kann der steuerpflichtigen Person gestattet werden, ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen.
²	Der Bundesrat umschreibt die Fälle, in denen das Meldeverfahren zulässig ist. Das Meldeverfahren ist insbesondere bei Dividendenausschüttungen und geldwerten Leistungen im inländischen und grenzüberschreitenden Konzernverhältnis zuzulassen.
³	In den Fällen nach Artikel 16 Absatz 2bis Buchstaben a und b wird das Meldeverfahren unabhängig davon gewährt, ob die Meldung der steuerbaren Leistung, das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens oder die Geltendmachung des Anspruchs auf ein Meldeverfahren rechtzeitig erfolgt oder nicht.70

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 70^c - 1 Die Artikel 16 Absatz 2bis und 20 sind auch auf Sachverhalte anwendbar, die vor Inkrafttreten der Änderungen vom 30. September 2016 eingetreten sind, es sei denn, die Steuerforderung oder die Verzugszinsforderung sei verjährt oder bereits vor dem 1. Januar 2011 rechtskräftig festgesetzt worden.
¹	Die Artikel 16 Absatz 2bis und 20 sind auch auf Sachverhalte anwendbar, die vor Inkrafttreten der Änderungen vom 30. September 2016 eingetreten sind, es sei denn, die Steuerforderung oder die Verzugszinsforderung sei verjährt oder bereits vor dem 1. Januar 2011 rechtskräftig festgesetzt worden.
²	Erfüllt die steuerpflichtige Person die Voraussetzungen nach Artikel 16 Absatz 2bis, so wird auf ihr Gesuch der bereits bezahlte Verzugszins ohne Vergütungszins zurückerstattet.
³	Das Gesuch ist innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten dieser Änderung zu stellen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 109 Dreierbesetzung - 1 Die Abteilungen entscheiden in Dreierbesetzung über Nichteintreten auf Beschwerden, bei denen sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder kein besonders bedeutender Fall vorliegt, wenn die Beschwerde nur unter einer dieser Bedingungen zulässig ist (Art. 74 und 83-85). Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b findet keine Anwendung.
¹	Die Abteilungen entscheiden in Dreierbesetzung über Nichteintreten auf Beschwerden, bei denen sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder kein besonders bedeutender Fall vorliegt, wenn die Beschwerde nur unter einer dieser Bedingungen zulässig ist (Art. 74 und 83-85). Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe b findet keine Anwendung.
²	Sie entscheiden ebenfalls in Dreierbesetzung bei Einstimmigkeit über:
^a	Abweisung offensichtlich unbegründeter Beschwerden;
^b	Gutheissung offensichtlich begründeter Beschwerden, insbesondere wenn der angefochtene Akt von der Rechtsprechung des Bundesgerichts abweicht und kein Anlass besteht, diese zu überprüfen.
³	Der Entscheid wird summarisch begründet. Es kann ganz oder teilweise auf den angefochtenen Entscheid verwiesen werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

BGG:	66 68 109
BV:	190
VStG:	16 20 64 70^c