2C_635/2018 - 2019-01-24 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 635/2018

Urteil vom 24. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, Einzelrichterin, vom 20. Juni 2018 (SB.2017.00063, 00064).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG, Zürich, bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Erbringung von Beratungen im Versicherungs-, Vorsorge- und Finanzbereich für Firmen (KMU) und Privatpersonen. Im Jahr 2013 waren im Handelsregister der Alleinaktionär B.________ als einziger Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift, C.________ und D.________ als Direktoren mit Kollektivunterschrift zu zweien sowie E.________ ohne Funktionsangabe mit Kollektivunterschrift zu zweien eingetragen. Ende 2012 schloss A.________ AG mit der Stiftung F.________ zwei Vorsorgepläne ab. Mit dem Anschlussvertrag Nr. 72'240/00 (VP 1), in Kraft seit dem 1. Dezember 2012, wurden diejenigen Arbeitnehmenden, welche dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) unterstanden, mit Ausnahme der Geschäftsleitung versichert. Der versicherte Jahreslohn entspricht dem massgebenden Jahreslohn, begrenzt auf Fr. 250'000.-- und reduziert um den Koordinationsabzug gemäss BVG, mindestens jedoch dem BVG-Mindestlohn. Die Altersgutschriften sind abhängig vom Alter. Die Finanzierung erfolgt zu 40 % durch den Arbeitnehmer und zu 60 % durch den Arbeitgeber. Im Anschlussplan Nr. 72'240/001 (VP 2), gültig ab 1. Dezember 2012, sind
alle Mitglieder der Geschäftsleitung ab einer Jahreslohnsumme von Fr. 150'000.-- versichert. Die Altersgutschriften sind unabhängig vom Alter und betragen 25 %. Die Finanzierung erfolgt ebenfalls zu 40 % durch den Arbeitnehmer und zu 60 % durch den Arbeitgeber. Daneben besteht seit dem 2. November mit Wirkung per 1. Dezember 2011 mit der Stiftung G.________ für die ausserordentliche berufliche Vorsorge (VP 3) ein Vorsorgeplan, wonach sämtliche Mitglieder der Geschäftsleitung versichert sind, welche über einen gemeldeten, nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10) massgeblichen Lohn von mindestens 565 % der maximalen AHV-Rente verfügen. Als massgeblicher Lohn gilt der gemeldete AHV-Jahreslohn, limitiert auf 3'000 % der maximalen AHV-Rente. Der versicherte Lohn entspricht dem massgeblichen Lohn, abzüglich dem Koordinationsabzug, welcher 565 % der maximalen AHV-Rente entspricht. Die Sparbeiträge sind unabhängig vom Alter und betragen 25 % des versicherten Lohns. Die Sparbeiträge werden zu 70 % vom Arbeitgeber und zu 30 % vom Arbeitnehmer finanziert.

Am 7. Dezember 2015 wurde A.________ AG für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2013 veranlagt, wobei die Arbeitgeberbeiträge für B.________ betreffend den Anschlussplan VP 2 und den Vorsorgeplan VP 3 nicht zum Abzug zugelassen wurden. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt in vorliegend nicht mehr strittigen Punkten gut, liess jedoch die Arbeitgeberbeiträge für B.________ weiterhin nicht zum Abzug zu und veranlagte A.________ AG für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 181'000.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 201'000.--.

B.
Mit Entscheid vom 27. April 2017 wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die dagegen gerichtete Beschwerde bzw. den Rekurs ab. Die Einzelrichterin am Verwaltungsgericht des Kantons Zürich vereinigte die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuer und direkte Bundessteuer und wies die Beschwerden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und betreffend die direkte Bundessteuer 2013 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. Juli 2018 an das Bundesgericht beantragt A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei kostenfällig aufzuheben und die Sache sei zur Neuverlegung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen.
Die Vorinstanz, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV schliessen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde soweit Eintreten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Steuerperiode 2013 und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2013 ein einziges Urteil gefällt, was bei - wie vorliegend, vgl. unten, E. 4. - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig ist. Die Beschwerdeführerin hat zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das anhängig gemachte Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 380/2010 vom 26. Oktober 2010 E. 1.2, E. 4).

1.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Beschwerdeschrift einen Antrag zu enthalten. Der gestellte Antrag auf Rückweisung an das kantonale Steueramt zur Festsetzung der Steuerfaktoren ist schon deswegen zulässig, weil das Bundesgericht mangels Festsetzung der massgeblichen Steuerfaktoren im angefochtenen Urteil ohnehin nicht in der Lage wäre, reformatorisch zu entscheiden (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG; BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 490, mit weiteren Hinweisen).

1.3. Die Beschwerdeführerin, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat und mit ihren Anträgen unterlegen ist, hat ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung und Abänderung des angefochtenen Urteils (Art. 89 Abs. 1 BGG). Sie ist zur Beschwerde legitimiert und darauf ist einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280, mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

2.
Die Beschwerdeführerin rügt eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung, die Verletzung von Bundesrecht sowie die willkürliche Anwendung von kantonalem Recht. Die Vorinstanz habe in ihrer Sachverhaltsfeststellung ausgeführt, im VP 1 seien die BVG-pflichtigen Arbeitnehmer versichert worden, jedoch ohne Mitglieder der Geschäftsleitung. Obwohl die Beschwerdeführerin bereits im Einspracheverfahren darauf hingewiesen habe, dass nur die Mitglieder der Geschäftsleitung mit Lohn grösser als Fr. 150'000.-- ausgeschlossen seien, habe die Vorinstanz die falsche Sachverhaltsfeststellung unreflektiert übernommen. Weiterhin sei die Feststellung der Vorinstanz, im VP 1 sei der versicherte Jahreslohn auf eine Risikoleistung von Fr. 250'000.-- sowie auf eine Altersleistung beschränkt, ebenfalls offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich. Die korrekte Feststellung des Sachverhalts sei wesentlich, weil die Vorinstanz erwogen habe, dass C.________ und D.________ gar nicht im VP 1 hätten versichert werden dürfen bzw. weil dies im Sinne der Beschwerdeführerin interpretiert bedeute, dass auch für alle anderen Mitarbeiter dieselben Bedingungen betreffend dem versicherten Lohn für die Altersleistung galten wie für den versicherten Herr B.________. Die
massgeblichen Vorsorgepläne würden sämtliche Voraussetzungen, welche die Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) aufstelle, erfüllen. Im Übrigen würden auch betriebliche Gründe dafür vorliegen, dass zeitweilig nur Herr B.________ in den VP 2 und VP 3 versichert werden konnte. Die Vorinstanz habe anerkannt, dass Herr C.________ entgegen den Behauptungen der Steuerrekurskommission sehr wohl die Lohngrenze von Fr. 150'000.-- in der Vergangenheit erreicht habe. So habe er bereits ein Jahr nach Inkrafttreten der Vorsorgepläne VP 1 und VP 2, nämlich im Jahr 2013, diese Grenze überschritten. Der Grund dafür sei, dass in diesen Jahren vorübergehend die Beschwerdeführerin die Autokosten für Herrn C.________ übernommen habe und ihm aus diesem Grund unter der Position Privatanteile "Auto" von jeweils Fr. 5'946.-- als AHV-pflichtiger Lohn hinzugerechnet wurde. Da diese Lohnbestandteile nicht regelmässig, sondern nur in diesem Jahr und im Jahr 2011 ausgerichtet worden seien, seien sie gestützt auf die geltenden Vorsorgereglemente, wonach Lohnbestandteile, die nur gelegentlich oder nur vorübergehend anfallen würden, nicht zum massgeblichen Lohn zählten, nicht
versichert worden. Deshalb habe Herr C.________ die Grenze von Fr. 150'000.-- für die Zwecke der zweiten Säule nicht erreicht und sei dementsprechend auch nicht im VP 2 versichert worden. Im Jahre 2014 habe Herr C.________ aufgrund einer Auszahlung eines Bonus die Grenze von Fr. 150'000.-- ebenfalls überschritten; angesichts dessen, dass im Zeitpunkt, zu welchem der massgebliche Lohn berechnet wurde, die Höhe des Bonus noch nicht feststand, sei ein Lohn unter Fr. 150'000.-- gemeldet worden. Aufgrund einer Umstellung der Bonusregelung habe Herr C.________ im Jahr 2015 keinen Bonus erhalten und deshalb die massgebliche Schwelle auch nicht überschritten. Im Jahr 2016 habe der Lohn von Herr C.________ aber über Fr. 150'000.-- gelegen, weshalb er auch in die neu ausgestaltete Kadervorsorge aufgenommen worden sei. Die Schwelle von Fr. 150'000.-- als massgeblichem Lohn sei aus betrieblichen und sachlichen Gründen gewählt worden, habe doch die Beschwerdeführerin qualifizierte neue Mitarbeiter gesucht, und sollten die neu aufgestellten Kaderpläne einen Anreiz dafür schaffen, Mitarbeiter anzuziehen, welche diesen Lohn erreichen wollten. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz sei keine auf Herr B.________ zugeschnittene Sonderlösung im
Sinne einer "à la carte"-Versicherung getroffen worden. Durch die Verneinung der Abzugsfähigkeit der Arbeitgeberbeiträge habe die Vorinstanz die Art. 58 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG verletzt und § 64 Abs. 1 Ziff. 1 in Verbindung mit § 65 Abs. 1 lit. b des Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) willkürlich angewandt.

I. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer juristischen Person gehören die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG). Ebenso hält Art. 81 Abs. 1 BVG fest, dass die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand gelten. Als Vorsorgeeinrichtungen im Sinne dieser Bestimmungen sind ausschliesslich Rechtsträger anzusehen, die der kollektiven beruflichen Vorsorge dienen (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 2.2). Berufliche Vorsorge umfasst alle Massnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben (Art. 1 Abs. 1 BVG). Gemäss Art. 1 Abs. 3 BVG präzisiert der Bundesrat die
Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie des Versicherungsprinzips. Die Präzisierung dieser Grundsätze ist in den Art. 1 -1 h BVV 2 enthalten.

3.2. Keine berufliche Vorsorge in diesem Sinn stellt das blosse Ansammeln eines den Vorsorgenehmern individuell zugeteilten Sparkapitals dar, das im Vorsorgefall ausbezahlt wird (Urteile 2C 745/2016, 2C 748/2016 vom 6. Februar 2017 E. 5.3; 2A.554/2006 vom 7. März 2007; 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 2.2). In einer solchen Konstellation fehlt es regelmässig an einer beruflichen Vorsorge, welche die Grundsätze der Kollektivität und der Gleichbehandlung erfüllt. Um den Grundsatz der Kollektivität einzuhalten, muss die Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere Kollektive von Versicherten vorsehen, und hat die Zugehörigkeit zu einem Kollektiv sich nach objektiven Kriterien zu richten wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der Lohnhöhe (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Zwar kann der Grundsatz der Kollektivität auch im Fall der Versicherung einer einzelnen Person eingehalten sein; dies setzt jedoch voraus, dass gemäss Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich möglich ist (Art. 1c Abs. 2 BVV 2; virtuelle Kollektivität). Die Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung erfordert, dass für alle
Versicherten eines Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten (Art. 1f BVV 2).

3.3. Hat eine juristische Person Zuwendungen an Rechtsträger vom Gewinn in Abzug gebracht, welche die oben genannten Anforderungen nicht erfüllen und somit nicht der kollektiven beruflichen Vorsorge dienen, stellt sich die Frage, ob diese Abzüge als nicht geschäftsmässig begründete Zuwendungen an Dritte zum steuerbaren Reingewinn zu zählen sind (Art. 59 Abs. 1 lit. b e contrario DBG; BGE 131 II 593 E. 5.2 S. 609) : Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b fünfter Spiegelstrich DBG sind Abzüge für offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen.

3.4. Im angefochtenen Urteil hat die Vorinstanz insbesondere erwogen, VP 2 und VP 3 würden grundsätzlich das Kriterium der (virtuellen) Kollektivität erfüllen, sei doch von einer bestehenden Möglichkeit der Aufnahme weiterer Mitarbeiter in die Kaderpläne auszugehen. Im vorliegenden Fall habe es aber im Machtbereich des Aktionärsdirektors gelegen, die Zusatzleistungen und Bonuszahlungen so zu regeln bzw. den Lohn der übrigen Geschäftsleistungsmitglieder so hoch festzulegen, dass sie ebenfalls in die VP 2 und VP 3 aufgenommen würden, oder die Lohnschwelle für die Aufnahme tiefer anzusetzen. Der Umstand, dass nur Herr B.________ angeschlossen gewesen sei, sei auf eine solche im Machtbereich des Aktionärsdirektors liegende Lohnfestsetzung zurückzuführen und somit nicht durch betriebliche Gründe gerechtfertigt gewesen, weshalb diese Vorsorgepläne die Voraussetzung der (effektiven, virtuellen) Kollektivität nicht erfüllen würden. Vielmehr sei aufgrund des Vorgehens darauf zu schliessen, dass eine allein auf ihn zugeschnittene Sonderlösung im Sinne einer "à la carte-Versicherung" abgeschlossen worden sei.

3.5. Das Bundesgericht hat kürzlich entschieden, dass Vorsorgepläne, welche Kriterien enthalten, deren Erfüllung alleine vom Willen des Arbeitgebers abhängen, nicht als objektiv im Sinne von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2 qualifizieren würden, weshalb in solchen Konstellationen die Voraussetzung der Kollektivität regelmässig nicht erfüllt sei (Urteile 2C 745/2016, 2C 748/2016 vom 6. Februar 2017 E. 6.3, E. 6.5). Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, die Löhne hätten nicht einseitig durch die Gehaltspolitik eines Alleinaktionärs festgelegt werden können, sondern hätten einer vertraglichen Regelung unterstanden, stellt in ihrer Beschwerde aber nicht ansatzweise in Abrede, dass die letztlich für das Erreichen der massgeblichen Schwelle entscheidende Ausrichtung von "Lohnbestandteilen" (wie die Übernahme von Privatanteilen "Auto") von ihrem Willen, handelnd durch den (im massgeblichen Zeitpunkt) Alleinaktionär B.________ als einzigem Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift, abhing. Ungeachtet dessen, dass die "Lohnhöhe" im weiten Sinne von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2 (zur arbeitsrechtlichen Qualifikation vgl. hingegen BGE 142 III 381 E. 2.1 S. 383; 139 III 155 E. 3.1 S. 156) grundsätzlich ein objektives Kriterium darstellt und ein
darauf fussender Vorsorgeplan die Voraussetzung der Kollektivität erfüllt, fehlt es den Vorsorgeplänen VP 2 und VP 3 deswegen an Kollektivität, weil das Erreichen des Kriteriums "Lohnhöhe" im weiten Sinne von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2 im Ermessen des Arbeitgebers liegt. Der Abzug für die Zuwendung an den betreffenden Rechtsträger, der hinsichtlich der erwähnten Vorsorgepläne und in der vorliegend zu beurteilenden Steuerperiode 2013 nicht der kollektiven beruflichen Vorsorge diente, ist nicht im Sinne von Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG geschäftsmässig begründet (oben, E. 3.1), weshalb er beim steuerbaren Reingewinn der Steuerperiode 2013 aufzurechnen ist (oben, E. 3.3). Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich bereits aus diesem Grund als unbegründet und ist abzuweisen, ohne dass auf die weiteren Vorbringen noch weiter einzugehen wäre.

II. Staats- und Gemeindesteuer

4.
In Übereinstimmung mit Art. 25 Abs. 1 lit. b StHG hält § 65 Abs. 1 lit. b StG/ZH fest, dass als geschäftsmässig begründeter Aufwand insbesondere Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals gelten, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Auch übereinstimmend mit Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG sieht § 64 Ziff. 2 lit. e StG/ZH vor, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte zum steuerbaren Reingewinn zählen. Diese Regelungen stimmen mit denjenigen der direkten Bundessteuer (Art. 59 Abs. 1 lit. b und Art. 58 Abs. 1 lit. b fünfter Spiegelstrich DBG) überein (Urteil 2C 380/2010 vom 26. Oktober 2010 E. 4), weshalb für die Begründung betreffend die Staats- und Gemeindesteuer auf diejenige zur direkten Bundessteuer verwiesen werden kann.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 59 Oneri giustificati dall'uso commerciale - 1 Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
¹	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
^a	le imposte federali, cantonali e comunali;
^b	i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
^c	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, fino a concorrenza del 20 per cento dell'utile netto, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c);
^d	i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
²	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.139
³	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 2 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.140

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 81 Deduzione dei contributi - 1 I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.339
¹	I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.339
²	I contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
³	I contributi dedotti dal salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di salario; gli altri contributi devono essere attestati dall'istituto di previdenza.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 1 Scopo - 1 La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
¹	La previdenza professionale comprende l'insieme delle misure prese su base collettiva che, assieme alle prestazioni dell'assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (AVS/AI), consentono alle persone anziane, ai superstiti e agli invalidi di mantenere in modo adeguato il tenore di vita usuale all'insorgere di un caso di assicurazione (vecchiaia, morte o invalidità).
²	Il salario assicurabile nella previdenza professionale o il reddito assicurabile degli indipendenti non deve superare il reddito assoggettato al contributo AVS.
³	Il Consiglio federale precisa le nozioni di adeguatezza, collettività, parità di trattamento e pianificazione previdenziale, nonché il principio d'assicurazione. Può stabilire un'età minima per il pensionamento anticipato.

SR 831.441.1 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) OPP-2 Art. 1 Contributi e prestazioni - (art. 1 cpv. 2 e 3 LPP)
¹	Il piano di previdenza è considerato adeguato se le condizioni previste ai capoversi 2 e 3 sono adempiute.
²	Conformemente al modello di calcolo:
^a	le prestazioni regolamentari non superano il 70 per cento dell'ultimo salario o reddito assicurabile soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento oppure
^b	l'importo complessivo annuo dei contributi regolamentari del datore di lavoro e dei salariati destinati al finanziamento delle prestazioni di vecchiaia non supera il 25 per cento della somma dei salari assicurabili soggetti all'AVS o i contributi annui degli indipendenti non superano il 25 per cento del reddito assicurabile soggetto all'AVS.
³	Per i salari eccedenti il limite superiore fissato all'articolo 8 capoverso 1 LPP, conformemente al modello di calcolo, le prestazioni di vecchiaia della previdenza professionale, aggiunte a quelle dell'AVS, non superano l'85 per cento dell'ultimo salario o reddito soggetto all'AVS conseguito prima del pensionamento.
⁴	L'adeguatezza delle prestazioni in capitale eventualmente contemplate dal piano di previdenza è valutata in base alle prestazioni in forma di rendita corrispondenti, calcolate applicando l'aliquota di conversione regolamentare o, laddove il regolamento non prevede aliquote di conversione, l'aliquota minima di conversione fissata all'articolo 14 capoverso 2 LPP.
⁵	Un piano di previdenza con possibilità di scelta della strategia d'investimento secondo l'articolo 1e è considerato adeguato, se:
^a	sono adempiute le condizioni previste al capoverso 2 lettera b; e
^b	per il calcolo dell'importo massimo della somma d'acquisto non possono essere presi in considerazione contributi superiori in media al 25 per cento del salario assicurato per anno di contribuzione possibile, senza interessi.6

SR 831.441.1 Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (OPP 2) OPP-2 Art. 1^c Piani di previdenza - (art. 1 cpv. 3 LPP)
¹	Il principio della collettività è rispettato quando l'istituto di previdenza o la cassa pensioni affiliata prevede nel suo regolamento una o più collettività di assicurati. L'appartenenza ad una collettività deve essere determinata in base a criteri obiettivi quali in particolare l'anzianità di servizio, la funzione svolta, la posizione gerarchica nell'azienda, l'età o il livello salariale.
²	Il principio della collettività è parimenti rispettato quando una sola persona è assicurata, ma il regolamento prevede per principio la possibilità di assicurarne altre. Questo capoverso non si applica tuttavia all'assicurazione facoltativa degli indipendenti giusta l'articolo 44 LPP.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.