2C_635/2018 - 2019-01-24 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 635/2018

Urteil vom 24. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Bruno Rieder,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer und Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, Einzelrichterin, vom 20. Juni 2018 (SB.2017.00063, 00064).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG, Zürich, bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Erbringung von Beratungen im Versicherungs-, Vorsorge- und Finanzbereich für Firmen (KMU) und Privatpersonen. Im Jahr 2013 waren im Handelsregister der Alleinaktionär B.________ als einziger Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift, C.________ und D.________ als Direktoren mit Kollektivunterschrift zu zweien sowie E.________ ohne Funktionsangabe mit Kollektivunterschrift zu zweien eingetragen. Ende 2012 schloss A.________ AG mit der Stiftung F.________ zwei Vorsorgepläne ab. Mit dem Anschlussvertrag Nr. 72'240/00 (VP 1), in Kraft seit dem 1. Dezember 2012, wurden diejenigen Arbeitnehmenden, welche dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) unterstanden, mit Ausnahme der Geschäftsleitung versichert. Der versicherte Jahreslohn entspricht dem massgebenden Jahreslohn, begrenzt auf Fr. 250'000.-- und reduziert um den Koordinationsabzug gemäss BVG, mindestens jedoch dem BVG-Mindestlohn. Die Altersgutschriften sind abhängig vom Alter. Die Finanzierung erfolgt zu 40 % durch den Arbeitnehmer und zu 60 % durch den Arbeitgeber. Im Anschlussplan Nr. 72'240/001 (VP 2), gültig ab 1. Dezember 2012, sind
alle Mitglieder der Geschäftsleitung ab einer Jahreslohnsumme von Fr. 150'000.-- versichert. Die Altersgutschriften sind unabhängig vom Alter und betragen 25 %. Die Finanzierung erfolgt ebenfalls zu 40 % durch den Arbeitnehmer und zu 60 % durch den Arbeitgeber. Daneben besteht seit dem 2. November mit Wirkung per 1. Dezember 2011 mit der Stiftung G.________ für die ausserordentliche berufliche Vorsorge (VP 3) ein Vorsorgeplan, wonach sämtliche Mitglieder der Geschäftsleitung versichert sind, welche über einen gemeldeten, nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10) massgeblichen Lohn von mindestens 565 % der maximalen AHV-Rente verfügen. Als massgeblicher Lohn gilt der gemeldete AHV-Jahreslohn, limitiert auf 3'000 % der maximalen AHV-Rente. Der versicherte Lohn entspricht dem massgeblichen Lohn, abzüglich dem Koordinationsabzug, welcher 565 % der maximalen AHV-Rente entspricht. Die Sparbeiträge sind unabhängig vom Alter und betragen 25 % des versicherten Lohns. Die Sparbeiträge werden zu 70 % vom Arbeitgeber und zu 30 % vom Arbeitnehmer finanziert.

Am 7. Dezember 2015 wurde A.________ AG für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2013 veranlagt, wobei die Arbeitgeberbeiträge für B.________ betreffend den Anschlussplan VP 2 und den Vorsorgeplan VP 3 nicht zum Abzug zugelassen wurden. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das kantonale Steueramt in vorliegend nicht mehr strittigen Punkten gut, liess jedoch die Arbeitgeberbeiträge für B.________ weiterhin nicht zum Abzug zu und veranlagte A.________ AG für die Staats- und Gemeindesteuern wie auch die direkte Bundessteuer mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 181'000.-- und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 201'000.--.

B.
Mit Entscheid vom 27. April 2017 wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die dagegen gerichtete Beschwerde bzw. den Rekurs ab. Die Einzelrichterin am Verwaltungsgericht des Kantons Zürich vereinigte die Verfahren betreffend Staats- und Gemeindesteuer und direkte Bundessteuer und wies die Beschwerden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern und betreffend die direkte Bundessteuer 2013 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 30. Juli 2018 an das Bundesgericht beantragt A.________ AG, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich sei kostenfällig aufzuheben und die Sache sei zur Neuverlegung im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt Zürich zurückzuweisen.
Die Vorinstanz, das kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV schliessen auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde soweit Eintreten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Steuerperiode 2013 und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2013 ein einziges Urteil gefällt, was bei - wie vorliegend, vgl. unten, E. 4. - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig ist. Die Beschwerdeführerin hat zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das anhängig gemachte Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 380/2010 vom 26. Oktober 2010 E. 1.2, E. 4).

1.2. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Beschwerdeschrift einen Antrag zu enthalten. Der gestellte Antrag auf Rückweisung an das kantonale Steueramt zur Festsetzung der Steuerfaktoren ist schon deswegen zulässig, weil das Bundesgericht mangels Festsetzung der massgeblichen Steuerfaktoren im angefochtenen Urteil ohnehin nicht in der Lage wäre, reformatorisch zu entscheiden (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG; BGE 133 III 489 E. 3.1 S. 490, mit weiteren Hinweisen).

1.3. Die Beschwerdeführerin, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen hat und mit ihren Anträgen unterlegen ist, hat ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung und Abänderung des angefochtenen Urteils (Art. 89 Abs. 1 BGG). Sie ist zur Beschwerde legitimiert und darauf ist einzutreten.

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280, mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

2.
Die Beschwerdeführerin rügt eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung, die Verletzung von Bundesrecht sowie die willkürliche Anwendung von kantonalem Recht. Die Vorinstanz habe in ihrer Sachverhaltsfeststellung ausgeführt, im VP 1 seien die BVG-pflichtigen Arbeitnehmer versichert worden, jedoch ohne Mitglieder der Geschäftsleitung. Obwohl die Beschwerdeführerin bereits im Einspracheverfahren darauf hingewiesen habe, dass nur die Mitglieder der Geschäftsleitung mit Lohn grösser als Fr. 150'000.-- ausgeschlossen seien, habe die Vorinstanz die falsche Sachverhaltsfeststellung unreflektiert übernommen. Weiterhin sei die Feststellung der Vorinstanz, im VP 1 sei der versicherte Jahreslohn auf eine Risikoleistung von Fr. 250'000.-- sowie auf eine Altersleistung beschränkt, ebenfalls offensichtlich unrichtig bzw. willkürlich. Die korrekte Feststellung des Sachverhalts sei wesentlich, weil die Vorinstanz erwogen habe, dass C.________ und D.________ gar nicht im VP 1 hätten versichert werden dürfen bzw. weil dies im Sinne der Beschwerdeführerin interpretiert bedeute, dass auch für alle anderen Mitarbeiter dieselben Bedingungen betreffend dem versicherten Lohn für die Altersleistung galten wie für den versicherten Herr B.________. Die
massgeblichen Vorsorgepläne würden sämtliche Voraussetzungen, welche die Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) aufstelle, erfüllen. Im Übrigen würden auch betriebliche Gründe dafür vorliegen, dass zeitweilig nur Herr B.________ in den VP 2 und VP 3 versichert werden konnte. Die Vorinstanz habe anerkannt, dass Herr C.________ entgegen den Behauptungen der Steuerrekurskommission sehr wohl die Lohngrenze von Fr. 150'000.-- in der Vergangenheit erreicht habe. So habe er bereits ein Jahr nach Inkrafttreten der Vorsorgepläne VP 1 und VP 2, nämlich im Jahr 2013, diese Grenze überschritten. Der Grund dafür sei, dass in diesen Jahren vorübergehend die Beschwerdeführerin die Autokosten für Herrn C.________ übernommen habe und ihm aus diesem Grund unter der Position Privatanteile "Auto" von jeweils Fr. 5'946.-- als AHV-pflichtiger Lohn hinzugerechnet wurde. Da diese Lohnbestandteile nicht regelmässig, sondern nur in diesem Jahr und im Jahr 2011 ausgerichtet worden seien, seien sie gestützt auf die geltenden Vorsorgereglemente, wonach Lohnbestandteile, die nur gelegentlich oder nur vorübergehend anfallen würden, nicht zum massgeblichen Lohn zählten, nicht
versichert worden. Deshalb habe Herr C.________ die Grenze von Fr. 150'000.-- für die Zwecke der zweiten Säule nicht erreicht und sei dementsprechend auch nicht im VP 2 versichert worden. Im Jahre 2014 habe Herr C.________ aufgrund einer Auszahlung eines Bonus die Grenze von Fr. 150'000.-- ebenfalls überschritten; angesichts dessen, dass im Zeitpunkt, zu welchem der massgebliche Lohn berechnet wurde, die Höhe des Bonus noch nicht feststand, sei ein Lohn unter Fr. 150'000.-- gemeldet worden. Aufgrund einer Umstellung der Bonusregelung habe Herr C.________ im Jahr 2015 keinen Bonus erhalten und deshalb die massgebliche Schwelle auch nicht überschritten. Im Jahr 2016 habe der Lohn von Herr C.________ aber über Fr. 150'000.-- gelegen, weshalb er auch in die neu ausgestaltete Kadervorsorge aufgenommen worden sei. Die Schwelle von Fr. 150'000.-- als massgeblichem Lohn sei aus betrieblichen und sachlichen Gründen gewählt worden, habe doch die Beschwerdeführerin qualifizierte neue Mitarbeiter gesucht, und sollten die neu aufgestellten Kaderpläne einen Anreiz dafür schaffen, Mitarbeiter anzuziehen, welche diesen Lohn erreichen wollten. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz sei keine auf Herr B.________ zugeschnittene Sonderlösung im
Sinne einer "à la carte"-Versicherung getroffen worden. Durch die Verneinung der Abzugsfähigkeit der Arbeitgeberbeiträge habe die Vorinstanz die Art. 58 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG verletzt und § 64 Abs. 1 Ziff. 1 in Verbindung mit § 65 Abs. 1 lit. b des Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) willkürlich angewandt.

I. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG). Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand einer juristischen Person gehören die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist (Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG). Ebenso hält Art. 81 Abs. 1 BVG fest, dass die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand gelten. Als Vorsorgeeinrichtungen im Sinne dieser Bestimmungen sind ausschliesslich Rechtsträger anzusehen, die der kollektiven beruflichen Vorsorge dienen (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 2.2). Berufliche Vorsorge umfasst alle Massnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben (Art. 1 Abs. 1 BVG). Gemäss Art. 1 Abs. 3 BVG präzisiert der Bundesrat die
Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie des Versicherungsprinzips. Die Präzisierung dieser Grundsätze ist in den Art. 1 -1 h BVV 2 enthalten.

3.2. Keine berufliche Vorsorge in diesem Sinn stellt das blosse Ansammeln eines den Vorsorgenehmern individuell zugeteilten Sparkapitals dar, das im Vorsorgefall ausbezahlt wird (Urteile 2C 745/2016, 2C 748/2016 vom 6. Februar 2017 E. 5.3; 2A.554/2006 vom 7. März 2007; 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004 E. 2.2). In einer solchen Konstellation fehlt es regelmässig an einer beruflichen Vorsorge, welche die Grundsätze der Kollektivität und der Gleichbehandlung erfüllt. Um den Grundsatz der Kollektivität einzuhalten, muss die Vorsorgeeinrichtung oder das Vorsorgewerk in ihrem Reglement eines oder mehrere Kollektive von Versicherten vorsehen, und hat die Zugehörigkeit zu einem Kollektiv sich nach objektiven Kriterien zu richten wie insbesondere nach der Anzahl der Dienstjahre, der ausgeübten Funktion, der hierarchischen Stellung im Betrieb, dem Alter oder der Lohnhöhe (Art. 1c Abs. 1 BVV 2). Zwar kann der Grundsatz der Kollektivität auch im Fall der Versicherung einer einzelnen Person eingehalten sein; dies setzt jedoch voraus, dass gemäss Reglement die Aufnahme weiterer Personen grundsätzlich möglich ist (Art. 1c Abs. 2 BVV 2; virtuelle Kollektivität). Die Einhaltung des Grundsatzes der Gleichbehandlung erfordert, dass für alle
Versicherten eines Kollektivs die gleichen reglementarischen Bedingungen im Vorsorgeplan gelten (Art. 1f BVV 2).

3.3. Hat eine juristische Person Zuwendungen an Rechtsträger vom Gewinn in Abzug gebracht, welche die oben genannten Anforderungen nicht erfüllen und somit nicht der kollektiven beruflichen Vorsorge dienen, stellt sich die Frage, ob diese Abzüge als nicht geschäftsmässig begründete Zuwendungen an Dritte zum steuerbaren Reingewinn zu zählen sind (Art. 59 Abs. 1 lit. b e contrario DBG; BGE 131 II 593 E. 5.2 S. 609) : Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b fünfter Spiegelstrich DBG sind Abzüge für offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte beim steuerbaren Reingewinn aufzurechnen.

3.4. Im angefochtenen Urteil hat die Vorinstanz insbesondere erwogen, VP 2 und VP 3 würden grundsätzlich das Kriterium der (virtuellen) Kollektivität erfüllen, sei doch von einer bestehenden Möglichkeit der Aufnahme weiterer Mitarbeiter in die Kaderpläne auszugehen. Im vorliegenden Fall habe es aber im Machtbereich des Aktionärsdirektors gelegen, die Zusatzleistungen und Bonuszahlungen so zu regeln bzw. den Lohn der übrigen Geschäftsleistungsmitglieder so hoch festzulegen, dass sie ebenfalls in die VP 2 und VP 3 aufgenommen würden, oder die Lohnschwelle für die Aufnahme tiefer anzusetzen. Der Umstand, dass nur Herr B.________ angeschlossen gewesen sei, sei auf eine solche im Machtbereich des Aktionärsdirektors liegende Lohnfestsetzung zurückzuführen und somit nicht durch betriebliche Gründe gerechtfertigt gewesen, weshalb diese Vorsorgepläne die Voraussetzung der (effektiven, virtuellen) Kollektivität nicht erfüllen würden. Vielmehr sei aufgrund des Vorgehens darauf zu schliessen, dass eine allein auf ihn zugeschnittene Sonderlösung im Sinne einer "à la carte-Versicherung" abgeschlossen worden sei.

3.5. Das Bundesgericht hat kürzlich entschieden, dass Vorsorgepläne, welche Kriterien enthalten, deren Erfüllung alleine vom Willen des Arbeitgebers abhängen, nicht als objektiv im Sinne von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2 qualifizieren würden, weshalb in solchen Konstellationen die Voraussetzung der Kollektivität regelmässig nicht erfüllt sei (Urteile 2C 745/2016, 2C 748/2016 vom 6. Februar 2017 E. 6.3, E. 6.5). Die Beschwerdeführerin macht zwar geltend, die Löhne hätten nicht einseitig durch die Gehaltspolitik eines Alleinaktionärs festgelegt werden können, sondern hätten einer vertraglichen Regelung unterstanden, stellt in ihrer Beschwerde aber nicht ansatzweise in Abrede, dass die letztlich für das Erreichen der massgeblichen Schwelle entscheidende Ausrichtung von "Lohnbestandteilen" (wie die Übernahme von Privatanteilen "Auto") von ihrem Willen, handelnd durch den (im massgeblichen Zeitpunkt) Alleinaktionär B.________ als einzigem Verwaltungsrat mit Einzelunterschrift, abhing. Ungeachtet dessen, dass die "Lohnhöhe" im weiten Sinne von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2 (zur arbeitsrechtlichen Qualifikation vgl. hingegen BGE 142 III 381 E. 2.1 S. 383; 139 III 155 E. 3.1 S. 156) grundsätzlich ein objektives Kriterium darstellt und ein
darauf fussender Vorsorgeplan die Voraussetzung der Kollektivität erfüllt, fehlt es den Vorsorgeplänen VP 2 und VP 3 deswegen an Kollektivität, weil das Erreichen des Kriteriums "Lohnhöhe" im weiten Sinne von Art. 1c Abs. 1 Satz 2 BVV 2 im Ermessen des Arbeitgebers liegt. Der Abzug für die Zuwendung an den betreffenden Rechtsträger, der hinsichtlich der erwähnten Vorsorgepläne und in der vorliegend zu beurteilenden Steuerperiode 2013 nicht der kollektiven beruflichen Vorsorge diente, ist nicht im Sinne von Art. 59 Abs. 1 lit. b DBG geschäftsmässig begründet (oben, E. 3.1), weshalb er beim steuerbaren Reingewinn der Steuerperiode 2013 aufzurechnen ist (oben, E. 3.3). Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich bereits aus diesem Grund als unbegründet und ist abzuweisen, ohne dass auf die weiteren Vorbringen noch weiter einzugehen wäre.

II. Staats- und Gemeindesteuer

4.
In Übereinstimmung mit Art. 25 Abs. 1 lit. b StHG hält § 65 Abs. 1 lit. b StG/ZH fest, dass als geschäftsmässig begründeter Aufwand insbesondere Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals gelten, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Auch übereinstimmend mit Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG sieht § 64 Ziff. 2 lit. e StG/ZH vor, dass offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte zum steuerbaren Reingewinn zählen. Diese Regelungen stimmen mit denjenigen der direkten Bundessteuer (Art. 59 Abs. 1 lit. b und Art. 58 Abs. 1 lit. b fünfter Spiegelstrich DBG) überein (Urteil 2C 380/2010 vom 26. Oktober 2010 E. 4), weshalb für die Begründung betreffend die Staats- und Gemeindesteuer auf diejenige zur direkten Bundessteuer verwiesen werden kann.

5.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht gesprochen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuer wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1 Cotisations et prestations - (art. 1, al. 2 et 3, LPP)
¹	Le plan de prévoyance est considéré comme adéquat lorsque les conditions prévues aux al. 2 et 3 sont remplies.
²	Conformément au modèle de calcul:
^a	les prestations réglementaires ne dépassent pas 70 % du dernier salaire ou revenu AVS assurables perçus avant la retraite, ou
^b	le montant total des cotisations réglementaires de l'employeur et des salariés destinées au financement des prestations de vieillesse ne dépasse pas annuellement 25 % de la somme des salaires AVS assurables pour les salariés, ou les cotisations de l'indépendant destinées au financement des prestations de vieillesse ne dépassent pas annuellement 25 % du revenu AVS assurable.
³	Pour les salaires dépassant le montant-limite supérieur selon l'art. 8, al. 1, LPP, les prestations de vieillesse de la prévoyance professionnelle, ajoutées à celles de l'AVS, ne doivent pas, selon le modèle de calcul, dépasser 85 % du dernier salaire ou revenu AVS assurables perçus avant la retraite.
⁴	Si le plan de prévoyance prévoit le versement des prestations en capital, l'adéquation est déterminée sur la base des prestations correspondantes versées sous forme de rente au taux de conversion réglementaire ou, en l'absence de taux de conversion réglementaire, au taux de conversion minimal fixé à l'art. 14, al. 2, LPP.
⁵	Un plan de prévoyance avec le choix de la stratégie de placement d'après l'art. 1e est considéré comme adéquat lorsque:
^a	les conditions prévues à l'al. 2, let. b, sont remplies, et que
^b	pour le calcul du montant maximal de rachats, des cotisations supérieures à 25 % en moyenne du salaire assuré par année de cotisations possible, intérêts non compris, ne peuvent pas être prises en compte.6

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1^c Plans de prévoyance - (art. 1, al. 3, LPP)
¹	Le principe de la collectivité est respecté lorsque l'institution de prévoyance ou la caisse de pensions affiliée instituent une ou plusieurs collectivités d'assurés dans son règlement. L'appartenance à un collectif doit être déterminée sur la base de critères objectifs tels que, notamment, le nombre d'années de service, la fonction exercée, la situation hiérarchique, l'âge ou le niveau de salaire.
²	Le principe de la collectivité est également respecté lorsqu'une seule personne est assurée dans le plan de prévoyance mais que le règlement prévoit la possibilité d'assurer en principe d'autres personnes. Cet alinéa ne s'applique pas l'assurance facultative des indépendants au sens de l'art. 44 LPP.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.