2C_347/2018 - 2019-01-24 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 347/2018

Urteil vom 24. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch die BDO AG, Herr Markus Häller und/oder Herr Lukas Kretz,

gegen

Gemeinderat V.________,
Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 28. Februar 2018 (WBE.2017.286).

Sachverhalt:

A.
A.________ verlegte seinen Wohnsitz am 1. April 2013 von U.________ (ZG) nach V.________ (AG), wo er am 8. November 2011 eine 4 1/2-Zimmerwohnung zusammen mit Einstellhallenparkplätzen erworben hatte. Am 1. Dezember 2013 meldete er seinen Wohnsitz nach W.________ um, wo er bei seiner Lebenspartnerin wohnte. Am 5. Dezember 2013 unterzeichnete er ein Papier mit dem Titel "Kaufvereinbarung und Auftrag für Weiterbearbeitung" bezüglich eines Terrassenhauses in R.________ und leistete an die Verkäuferschaft eine Anzahlung von Fr. 30'000.--. Am 27. Februar 2014 erwarb er die Liegenschaft und verlegte am 1. April 2014 seinen Wohnsitz dorthin. Am 11. und 19. März 2014 verkaufte A.________ je zwei der im Jahr 2011 erworbenen Einstellhallenparkplätze in V.________. Die 4 1/2-Zimmerwohnung verkaufte er ebenfalls am 19. März 2014.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 1. Dezember 2016 erhob die Steuerkommission V.________ dafür Grundstückgewinnsteuern von Fr. 1'585.-- bzw. von Fr. 46'212.-- und verweigerte den von A.________ beantragten Steueraufschub; sie erwog, es liege keine Ersatzbeschaffung von dauernd und ausschliesslich selbst genutztem Wohneigentum vor.

C.
Dagegen erhob A.________ vergeblich Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht und danach Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.

D.
A.________ hat am 23. April 2018 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er stellt den Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 28. Februar 2018 aufzuheben und von der Erhebung der Grundstückgewinnsteuer abzusehen.
Das Kantonale Steueramt Aargau und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen ein letztinstanzliches kantonales Urteil in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Auf die form- und fristgerechte Beschwerde des gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführers ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Nicht einzugehen ist hingegen auf die Ausführungen des Beschwerdeführers, soweit dieser eine Verletzung von § 98 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/ AG; SAR 651.100) geltend macht.

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, wie die Vorinstanz ihn festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann diesen - soweit entscheidrelevant - bloss dann berichtigen oder ergänzen, falls er offensichtlich unrichtig (d.h. willkürlich) oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 V 2 E. 2 S. 5).

2.
Gemäss Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG wird die Besteuerung des Grundstückgewinns aufgeschoben im Fall der Veräusserung einer dauernd und aussschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft, soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.

2.1. Das Verwaltungsgericht hat zum vorliegenden Fall festgehalten: Der Beschwerdeführer wohnte am Schluss der Besitzdauer der V.________ Liegenschaft nicht mehr in dieser, sondern in W.________; er nahm dort nicht deswegen Wohnsitz, weil die Wohnung in R.________ noch nicht bezugsbereit war, sondern weil er zu seiner Lebensgefährtin und in deren Wohnung umzog. Aufgrund dieser Feststellungen hat die Vorinstanz geurteilt, dass keine zu einem Steueraufschub Anlass gebende Ersatzbeschaffung gegeben ist (vgl. E. 1.2 des angefochtenen Urteils).

2.2. Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, aufgrund der Schwangerschaft seiner Lebenspartnerin habe er unter einem subjektiven Zwang gestanden, seinen Wohnsitz in deren Wohnung zu verlegen. Seine temporäre Wohnsitznahme in W.________ sei aus Gründen der Gleichbehandlung als Anwendungsfall der angemessenen Frist einzustufen, innert derer eine Ersatzbeschaffung und somit ein Steueraufschub anzunehmen sei.

2.3. Die Verweigerung des Steueraufschubs lässt sich nicht auf die Auffassung der Vorinstanz stützen, der Verkäufer müsse bis zum Schluss der Besitzesdauer in der verkauften Liegenschaft Wohnsitz gehabt haben (vgl. E. 2.1 des angefochtenen Urteils), was im konkreten Fall unbestritten nicht erfüllt war.

2.3.1. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts entspricht in dieser absoluten Form nicht der Rechtsprechung. Die Wohnung muss selbstbewohnt gewesen sein im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung getroffen wird (BGE 143 II 233 E. 2.4 S. 236 f.). Wenn der Betroffene dann einige Zeit vor dem Verkauf auszieht, ist das nicht schädlich (BGE 138 II 105 E. 6.1 S. 108), soweit die Wohnung nicht zwischenvermietet wird (Urteil 2C 215/2008 vom 21. August 2008 E. 4.3).

2.3.2. Der Entschluss, Grundeigentum zu kaufen, wird in aller Regel nicht von einem Tag auf den andern gefasst. Vorliegend unterschrieb der Beschwerdeführer die Kaufvereinbarung für die Ersatzwohnung in R.________ am 5. Dezember 2013, d.h. fast gleichzeitig, wie er - per Ende November 2013 - aus der Wohnung in V.________ auszog. Er musste somit im Zeitpunkt dieses Auszugs den Entschluss der Ersatzbeschaffung bereits gefasst haben, was gemäss BGE 143 II 233 E. 2.4 S. 236 f. ausreicht. Den Kaufvertrag für die neue Wohnung schloss er Ende Februar 2014 ab und zog bereits einen Monat später dort ein. Dass man nicht sogleich am Tag des Kaufvertrags in die neue Wohnung einziehen kann, ist alltäglich. Es wäre wirklichkeitsfremd, zu verlangen, dass der Kauf der neuen, der Verkauf der alten und der Umzug von der alten in die neue Wohnung praktisch gleichzeitig hätten stattfinden müssen.
In der Realität muss man ja immer Käufer bzw. Verkäufer finden, die Finanzierung sicherstellen, die Verträge aushandeln und abschliessen. Der Verkäufer muss die Wohnung noch räumen und reinigen usw. All das braucht naturgemäss eine bestimmte Zeit. Wesentlich ist, ob die Frist zwischen den Selbstnutzungen angemessen ist (BGE 143 II 233 E. 2.4 S. 236 f.; vgl. auch 138 II 105 E. 6.4 S. 110). Hier erfolgten der Verkauf der alten und der Kauf der neuen Wohnung mehr oder weniger parallel, mit wenigen Wochen Unterschied, was dem allgemeinen Lauf der Dinge entspricht. Insgesamt kann die Frist zwischen den Selbstnutzungen an sich als angemessen bezeichnet werden (vgl. dazu: BGE 143 II 233 E. 2.5.2 S. 238).

2.4. Die Vorinstanz ist in der Eventualbegründung ihres Urteils von der Auffassung ausgegangen, die Ersatzbeschaffung sei auch mit Rücksicht auf die kurze Dauer des Bewohnens der Wohnung in V.________ zu verneinen (vgl. E. 2.3 des angefochtenen Urteils).

2.4.1. Gemäss dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist in zeitlicher Hinsicht vorausgesetzt, dass die Ersatzbeschaffung innerhalb angemessener Frist erfolgt. Das ist z.B. dann nicht der Fall, wenn zwischen der Aufgabe des Wohnsitzes und dem Verkauf sieben Jahre Differenz liegen (vgl. dazu BGE 138 II 105 E. 6.1 S. 108 und E. 6.3.2 S. 110).
Dagegen ist nicht notwendig, dass der Eigentümer das Objekt während der ganzen Besitzesdauer selbst als Hauptwohnsitz bewohnt (BGE 143 II 233 E. 2.5.2 S. 238). Eine Mindestwohndauer im verkauften Objekt ist nicht vorausgesetzt: Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG regelt die dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung von Wohnliegenschaften in Zusammenhang mit dem Steueraufschub bei Ersatzbeschaffungen, ohne den Kantonen einen Spielraum zu belassen. Insbesondere besteht hinsichtlich der Mindesthaltedauer ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Der genannten Bestimmung kann keine Frist von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden, ebenso wenig wie die Möglichkeit für die Kantone, eine solche Mindestfrist in ihrem Recht vorzusehen (ebenda E. 3.1 S. 239).
Für das dauernde Selbstbewohnen genügt es, dass die steuerpflichtige Person ihr ausschliesslich selbstbewohntes Eigenheim in der Zeit vor der Handänderung ohne erhebliche Unterbrechung bewohnte, mithin am fraglichen Ort ihren zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz gehabt hat. Nicht erforderlich ist, dass das veräusserte Grundstück ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnt wurde. Es darf sich aber nicht bloss um eine gelegentliche oder vorübergehende Bleibe handeln (dort E. 2.4 S. 236 f.).
Für die Begründung des Wohnsitzes müssen zwei Merkmale erfüllt sein: ein objektives äusseres, der Aufenthalt, sowie ein subjektives inneres, die Absicht dauernden Verbleibens. Nach der Rechtsprechung kommt es nicht auf den inneren Willen, sondern darauf an, welche Absicht objektiv erkennbar ist. Die nach aussen erkennbare Absicht muss auf einen dauernden Aufenthalt gerichtet sein. Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr postuliert. Die Absicht, einen Ort später (aufgrund veränderter nicht mit Bestimmtheit vorauszusehender Umstände) wieder zu verlassen, schliesst eine Wohnsitzbegründung nicht aus. Die Absicht dauernden Verweilens muss nur im Moment der Begründung eines Wohnsitzes bestanden haben (a.a.O. E. 2.5.2 S. 238, m.w.H.).

2.4.2. Erforderlich ist hier also zuerst einmal, dass der Beschwerdeführer in V.________ Hauptwohnsitz begründete, was das Verwaltungsgericht für die Zeitspanne zwischen dem 1. April 2013 und dem 30. November 2013 festgestellt hat.
Damit ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt einen Wohnsitz begründet, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird, wird als Mindestdauer üblicherweise ein Jahr postuliert (vgl. oben E. 2.4.1). Ob der Hauptwohnsitz in V.________ im Hinblick auf den hier zu beurteilenden Steueraufschub lange genug dauerte, muss hier aber so oder so nicht weiter erörtert werden. Der Beschwerdeführer hinterlegte nämlich in der Übergangsphase zwischen Kauf und Verkauf bzw. Umzug seine Papiere noch vier Monate in W.________, ohne die Wohnung in V.________ inzwischen zu vermieten. Die Vorinstanz hat dazu - wie schon das Spezialverwaltungsgericht vor ihr - festgehalten, dass der Beschwerdeführer nicht deswegen in W.________ Wohnsitz nahm, weil die Wohnung in R.________ noch nicht bezugsbereit war, sondern weil er zu seiner Lebensgefährtin und in deren Wohnung umzog (vgl. oben E. 2.1). Er nahm als Lediger zunächst in V.________ in einer Junggesellenwohnung Wohnsitz, hernach als Liierter in W.________ in einer Paarwohnung, um schliesslich als Vater in R.________ in einer Familienwohnung einen dritten Wohnsitz zu begründen (vgl. E. 2.2 des angefochtenen Urteils).

2.4.3. Für das Bundesgericht sind diese vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen verbindlich (vgl. oben E. 1.3). Das gilt namentlich für diejenige, wonach die Wohnsitznahme in W.________ nicht in Zusammenhang damit stand, dass das neue Eigenheim noch nicht bezugsbereit war oder dass an einem neuen Arbeitsort bzw. der Nähe eines solchen zunächst eine Mietwohnung bezogen werden musste, bis das Ersatzobjekt bezugsbereit wäre. Das Gewicht dieses Umstands wird noch dadurch verstärkt, dass die V.________er Wohnung schon früher nach ihrem Erwerb für lange Zeit nur als Zweitwohnung genutzt worden war, weshalb die Rückkehr zu dieser Nutzungsart (neue Hauptwohnung in W.________, Zweitwohnung in V.________) nahelag.
Es verstösst nicht gegen Bundesrecht, wenn das Verwaltungsgericht aufgrund dieser Feststellungen den rechtlichen Schluss gezogen hat, dass die Voraussetzungen einer Ersatzbeschaffung unter den spezifischen Umständen des Einzelfalls nicht erfüllt sind und der Steueraufschub verweigert werden muss. Mit der Weiternutzung als Zweitwohnung, nachdem schon ursprünglich diese Nutzungsart im Vordergrund stand, sind die Voraussetzungen von Art. 12 Abs. 3 lit. e nicht erfüllt, vielmehr ist eine erneute Umfunktion in den ursprünglichen Nutzungszweck als Zweitwohnung anzunehmen, wenn die zwischenzeitliche Wohnsitznahme in W.________ nicht mit der Ersatzbeschaffung in Zusammenhang stand.

2.5. Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, vermag nicht zu überzeugen.

2.5.1. Im Wesentlichen macht er geltend, aufgrund nicht vorhersehbarer Umstände (Schwangerschaft seiner Lebenspartnerin) sei er aus familiären Gründen gezwungen worden, sich neu zu orientieren. Er habe seinen Wohnsitz aus einleuchtenden Motiven nach W.________ verlegt, als Folge seiner subjektiven Zwangslage (vgl. dazu schon oben E. 2.2). Dabei habe es sich aber um eine bloss zwischenzeitliche Drittwohnung im Zuge einer von Anfang an geplanten Veräusserung der bisherigen Wohnliegenschaft zwecks Ersatzbeschaffung gehandelt.
Damit gelingt es dem Beschwerdeführer aber nicht, die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz als geradezu offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen, wie das mit Blick auf Art. 105 BGG erforderlich wäre, damit sie für das Bundesgericht nicht verbindlich wäre (vgl. oben E. 1.3). Auch nennt er keine Gründe, wieso er die Wohnung in V.________ nach der Anmeldung in W.________ per 1. Dezember 2013 als Zweitwohnung nutzte und erst Monate später veräusserte. Ebenso wenig liefert er eine plausible Erklärung, wieso er bei angeblich von Anfang an geplantem Wechsel der Wohnstätten von V.________ nach R.________ seinen Wohnsitz per 1. Dezember 2018 nach W.________ ummeldete.

2.5.2. Der Beschwerdeführer verweist im Übrigen auf eine Lehrmeinung, wonach ein Steueraufschub unter Umständen gewährt werde, wenn das bisherige Eigenheim bei auswärtigem Aufenthalt noch während bis zu einem Jahr zwischenvermietet werde (MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Rz. 11 zu § 98). Weil er die Liegenschaft nicht vermietete, sondern sich selbst darin aufhielt und dafür den Eigenmietwert versteuerte, schliesst der Beschwerdeführer, dass er erst recht Anspruch auf einen Steueraufschub habe.
Dem ist zu entgegnen, dass ein Steueraufschub bei Zwischenvermietung die Ausnahme darstellt; bei der vorliegend zu beurteilenden Zwischennutzung der veräusserten Liegenschaft als Zweitwohnung verhält es sich nicht anders. Erforderlich sind in beiden Fällen besondere Umstände, um eine Ersatzbeschaffung zu rechtfertigen. Solche Ausnahmeumstände sind hier nach den Feststellungen der Vorinstanz nicht gegeben.

2.6. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Gemeinderat V.________, dem Kantonalen Steueramt Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.