A-6966/2018 - 2019-10-24 - Imposte indirette - MWST; Steuerausnahme (Physiotherapie; 2011-2016)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6966/2018

Urteil vom 24. Oktober 2019

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richter Michael Beusch,
Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ GmbH, ...

Parteien vertreten durchlic. iur. Simon Schneider, Rechtsanwalt, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Steuerausnahme (Physiotherapie; 2011-2016).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ GmbH bezweckt gemäss Handelsregistereintrag das Betreiben einer Praxis für Physiotherapie, [...] sowie von weiteren Dienstleistungen [...]. Sie betrieb im hier relevanten Zeitraum [...] eine Physiotherapiepraxis. Geschäftsführer sowie einer der Gesellschafter ist A._______.

B.
Am 18. Februar 2014 wandte sich die B._______ AG namens der X._______ GmbH an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV, nachfolgend auch: Vorinstanz) und erklärte, sie sei bisher davon ausgegangen, dass die X.______ GmbH von der Steuer ausgenommen sei (recte wohl: von der Steuerpflicht befreit sei bzw. nicht subjektiv steuerpflichtig sei). Im darauffolgenden Schriftenwechsel stellte sich die B._______ AG auf den Standpunkt, die X._______ GmbH sei nicht steuerpflichtig, während die ESTV die gegenteilige Auffassung vertrat.

C.
Die ESTV trug die X._______ GmbH am 5. Juli 2016 rückwirkend per 22. September 2011 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen ein. Die B._______ AG wehrte sich mit Schreiben vom 25. Juli 2016 gegen die Eintragung, worauf die ESTV die Eintragung am 17. November 2016 bestätigte. Sie begründete dies damit, A._______ arbeite nur zu 80 % in der X._______ GmbH und weitere, bei der X._______ GmbH angestellte Personen verfügten nicht über eine Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung, weshalb die Gesellschaft nicht als ambulantes Behandlungszentrum gelten könne. Die Betriebsbewilligung des Kantons St. Gallen sei zudem erst [im Frühjahr] 2016 ausgestellt worden.

D.
Es folgten weitere Schriftenwechsel, zunächst zur Frage der Steuerpflicht der X._______ GmbH. Nachdem in dieser Frage keine Einigung erzielt werden konnte, setzten sich die X._______ GmbH und die ESTV über die Frage der Höhe der (allfälligen) Steuerforderung auseinander und fanden diesbezüglich zu einer Einigung. Auch gestattete die ESTV der X._______ GmbH nach der Saldosteuersatzmethode abzurechnen. Umstritten blieb nach Meinung der Verfahrensbeteiligten die Frage der subjektiven Steuerpflicht, wobei diese von jener abhängig sei, ob die von der X._______ GmbH erbrachten physiotherapeutischen Leistungen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen seien.

E.
Am 5. September 2018 erliess die ESTV eine Verfügung, in der sie erkannte, dass die X._______ GmbH für die Jahre 2011 bis 2016 (Zeit vom 22. September 2011 bis 31. Dezember 2016) nebst den bereits deklarierten Steuern (genauer: nebst jenen Steuern, die die X._______ GmbH nach eigenen Angaben zu entrichten hätte, wenn sie denn subjektiv steuerpflichtig wäre) Mehrwertsteuer im Betrag von Fr. 181'435.-- zuzüglich 4 % Verzugszins ab 1. März 2015 schulde. Sie begründete dies insbesondere damit, dass Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) bei natürlichen Personen davon ausgehe, dass diese ihre Tätigkeit selbständig ausübten. Bei Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen im Angestelltenverhältnis bewirke das Arbeitsvertragsverhältnis, dass Entgelte für von Angestellten ausgeführte Heilbehandlungen zum Umsatz des Arbeitgebers zählten. Dieser Umsatz sei beim Arbeitgeber von der Steuer ausgenommen, sofern es sich um Heilbehandlungen handle und der Arbeitgeber aus mehrwertsteuerlicher Sicht selbst als anerkannter Erbringer von Heilbehandlungen gelte. Solle ein ambulantes Behandlungszentrum als Erbringer von Heilbehandlungen gelten, müsse gewährleistet sein, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannte Personen zu 100 % anwesend seien. Zudem müsse das Zentrum im Besitz einer kantonalen Institutsbewilligung sein, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich sei. Erfülle ein Zentrum diese Voraussetzungen nicht, seien sämtliche durch das Zentrum erbrachten Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar, mit Ausnahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt würden, die als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannt sei. Das Zentrum müsse nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person erbracht worden sei. Da die X._______ GmbH, bei der sämtliche Physiotherapeuten im Angestelltenverhältnis tätig seien, jedenfalls bis zum [Frühjahr] 2016 über keine Institutsbewilligung verfügt habe und zudem A._______ immer nur zu lediglich 80 % bei der GmbH gearbeitet habe, erfülle die GmbH die Voraussetzungen, welche an ein ambulantes Behandlungszentrum gestellt würden, nicht. Im Übrigen sei fraglich, ob die Institutsbewilligung vom [Frühjahr] 2016 überhaupt als massgebend anzusehen sei, da die Stellvertreterin von A._______ keine kantonale Berufsausübungsbewilligung besitze, was aber Voraussetzung sei.

Das Bundesgericht habe zwar im Urteil 2A.331/2005 den Passus «nach der kantonalen Gesetzgebung» [noch nach der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer {aMWSTGV, AS 2000 1347}; der Artikel entspricht aber Art. 35 Abs. 1 Bst. b der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 {MWSTV, SR 641.201}] als generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung bezeichnet, jedoch könne darunter nur eine positive Genehmigung verstanden werden. Zudem habe es auf den Grundsatz hingewiesen, dass mehrwertsteuerliche Bestimmungen über die Steuerbefreiung eher einschränkend als ausdehnend zu interpretieren seien. Das st. gallische Recht verneine gerade die Notwendigkeit einer Bewilligung, womit es nichts mehr positiv zu genehmigen gebe.

Während Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV eine kantonale Berufsausübungsbewilligung fordere, lasse Bst. b derselben Bestimmungen im Einklang mit den Anliegen des Gesetzgebers bei selbständig tätigen Naturärzten und Heilpraktikern eine Bestätigung des Kantons genügen, wonach die gemeldete Tätigkeit im Bereich der naturheilkundlichen Heilbehandlung von kranken oder verletzten Personen durch die betreffende Person ausgeübt werden dürfe und sie zur Berufsausübung zugelassen sei.

F.
Die X._______ GmbH (nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhob gegen die Verfügung der Vorinstanz vom 5. September 2018 am 8. Oktober 2018 Einsprache, die sie bei der ESTV mit dem Antrag, sie als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, einreichte. Sie beantragt, die angefochtene Verfügung aufzuheben und die ESTV anzuweisen, die Eintragung der Beschwerdeführerin in das Register der Steuerpflichtigen rückwirkend per 22. September 2011 zu löschen (recte: und festzustellen, die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin entfalle). Eventualiter sei die Verfügung aufzuheben und die Sache zur Neufestsetzung der Steuerforderung im Sinn der Erwägungen an die ESTV zurückzuweisen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.

F.a Die Beschwerdeführerin hält dafür, sie erbringe zur Hauptsache physiotherapeutische Heilbehandlungen, welche ihres Erachtens von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Mit den weiteren Leistungen in den Bereichen Trainingsplanung bzw. Sportlerbetreuung sowie zur Förderung und Unterstützung der Gesundheit bzw. in den Bereichen Fitness und Wellness würde die die Mehrwertsteuerpflicht begründende Umsatzgrenze von Fr. 100'000.-- pro Jahr nicht erreicht. Über eine Betriebsbewilligung als medizinisches Institut gemäss der kantonalen Gesundheitsgesetzgebung verfüge sie erst seit dem [Frühjahr] 2016. Für die Zeit davor beanspruche sie die Steuerausnahme gestützt darauf, dass sämtliche Heilbehandlungen durch Personen durchgeführt worden seien, welche als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt seien.

F.b In Bezug auf die [im Frühjahr] 2016 erteilte Bewilligung verlange die Vorinstanz zusätzlich, dass eine Person zu 100 % anwesend sei, die Inhaberin einer Bewilligung sei. Dieses Erfordernis, welches in der Mehrwertsteuer Branchen-Info 21 enthalten sei, verletze Bundesrecht. Es fände weder im MWSTG noch in der MWSTV eine Grundlage. Mit diesem Erfordernis könnten in teleologischer Hinsicht keinerlei fiskalische Motive verfolgt werden, sondern einzig Anliegen der betrieblichen Qualitätssicherung im Gesundheitswesen, was weder Aufgabe noch Kompetenz des Bundes bzw. der Vorinstanz sei. Das Gesundheitsdepartement des Kantons St. Gallen habe ausdrücklich bestätigt, dass der medizinische Leiter eines ambulanten Instituts der Gesundheitspflege nach kantonalem Recht ohne weiteres in einem Teilzeitpensum tätig sein dürfe.

Zudem seien während der Abwesenheit von A._______ andere Angestellte in der Praxis anwesend, welche als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannt seien. Auch sei das Kriterium, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannte Personen zu 100 % anwesend sein müssten, erfüllt, wenn mehrere Personen gemeinsam die 100 %-ige Anwesenheit gewährleisten würden. Weiter würde die Vorinstanz das Kriterium der 100 %-tigen Anwesenheit zu Unrecht als Kriterium für das potenzielle Steuersubjekt (also zur Beurteilung der Frage, welche Kriterien eine Leistungserbringerin erfüllen müsse) verwenden, anstatt als Kriterium zur Beurteilung des Steuerobjektes (also zur Beurteilung der Frage, wann eine Physiotherapieleistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei). Es sei nicht einzusehen, weshalb eine Physiotherapieleistung mehrwertsteuerrechtlich anders behandelt werden solle, je nachdem, ob der fachliche Leiter an einem anderen Tag praxisabwesend sei oder nicht.

F.c Vor dem [Frühjahr] 2016 habe sie (die Beschwerdeführerin) nicht über eine Institutsbewilligung des Kantons St. Gallen verfügt. Die Vorinstanz gehe mit Recht davon aus, dass trotzdem jene Umsätze von der Mehrwertsteuer auszunehmen seien, welche von Erbringern von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG erbracht worden seien. Die von A._______ als Inhaber einer Bewilligung zur selbständigen Berufsausübung erwirtschafteten Umsätze würden denn auch ausgenommen. Die von den anderen angestellten Therapeuten erwirtschafteten Umsätze müssten jedoch auch ausgenommen werden, weil diese Therapeuten zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen seien. Damit hätten auch diese als Inhaber einer Berufsausübungsbewilligung zu gelten. Sinngemäss macht die Beschwerdeführerin geltend, die Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung sei in Art. 35 Abs. 1 MWSTV neben der Bewilligung eingefügt worden, um der Vielfalt der kantonalen Zulassungsregimes zu den Gesundheitsberufen gerecht zu werden. Eine positive Genehmigung der Ausübung von Heilbehandlungen, könne auch mittels einer generell-abstrakten Zulassung erteilt werden. Das st. gallische Recht sehe eine solche Genehmigung für unselbständig tätige Physiotherapeuten vor. Die bei der Beschwerdeführerin angestellten Physiotherapeuten erfüllten die entsprechenden Voraussetzungen.

F.d Eventualiter seien zumindest jene Umsätze nach Massgabe der Kriterien zur Beurteilung des Steuerobjekts zu würdigen, welche die unselbständig und unter Aufsicht tätigen Physiotherapeuten im Namen der Beschwerdeführerin erzielt hätten, während der fachliche Leiter, A._______, im ambulanten Behandlungszentrum anwesend gewesen sei.

G.
Die Vorinstanz entsprach dem formellen Antrag der Beschwerdeführerin, die Beschwerde als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Die Weiterleitung erfolgte am 6. Dezember 2018.

H.
Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2019 beantragt sie, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird - soweit dies entscheidwesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Angefochten ist vorliegend die Verfügung der Vorinstanz vom 5. September 2018 (vgl. Sachverhalt Bst. E). Diese ist einlässlich begründet und die dagegen gerichtete Einsprache vom 8. Oktober 2018 wurde - auf Antrag der Einsprecherin bzw. Beschwerdeführerin - als Sprungbeschwerde (nachfolgend: Beschwerde) im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet (vgl. Sachverhalt Bst. F und G). Letzteres ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktionell zuständig (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5368/2018 vom 23. Juli 2019 E. 1.2, A-5044/2017 vom 23. November 2018 E. 1.2 f., A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 1.2.2 f.).

1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.4 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.

1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2013, Rz. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 1.5.1, A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 2.2, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 1.3).

1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.7

1.7.1 Der vorliegend umstrittene Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2016. Damit kommen das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG und die dazugehörige MWSTV zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario).

1.7.2 Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV; AS 1994 1464) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall - da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert wurden - auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.8 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu anstelle vieler BGE 142 II 182 E. 2.4.3). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrigkeit die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsgebot; BGE 144 II 147 E. 7.2; vgl. dazu Ulrich Häfelin/Walter Haller/Helen Keller/Daniela Thurnherr, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten Vorschrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Regelung entspricht, abzuweichen (BGE 141 II 338 E. 3.1,vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer Urteile des BVGer A-6522/2016, A-4525/2017 vom 7. März 2018 E. 3.2, A-7025/2016 vom 5. Juli 2017 E. 1.2.4).

2.

2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG in der bis 31. Dezember 2017 geltenden Fassung gemäss AS 2009 5203). Eine Leistung gilt dabei grundsätzlich als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt (Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Befreit ist ein Steuerpflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind dabei insbesondere Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht gemäss Art. 22 MWSTG optiert wurde (Art. 21 Abs. 1 MWSTG; BGE 140 II 495 E. 2.2.2, Urteil des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.1; s.a. Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5, A-5044/2017 vom 23. November 2018 E. 4.1; Regine Schluckebier, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 10 MWSTG N. 76).

2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.3

2.3.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Urteile des BGer 2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Auslegung N. 27 f.). Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus sozialpolitischen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin und der Kultur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus Praktikabilitätsüberlegungen auch im geltenden MWSTG beibehalten (Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; Anne Tissot Benedetto, Kommentar zum MWSTG, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, Art. 21 MWSTG).

2.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten.

2.3.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. d MWSTV namentlich Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen.

2.3.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen) unter der Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzgebers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zudem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Urteil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9).

2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV).

2.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Art. 34 f . MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.4, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.5, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3):

- Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallenden Leistungserbringer ausgeführt werden;

- der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht erforderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sein;

- es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden.

2.3.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von einer nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2).

Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantonalen Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leistungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen werden solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfolgen solle (siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6).

Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betreffend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steuerverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbringer mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation - je nach kantonaler Gesetzgebung - einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr ausgenommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskommission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hingewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der gesamten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genommen werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwendungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder ihr die Anwendung zu versagen (E. 1.8; siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 m.w.Hw.).

2.4

2.4.1 In Ziff. 2.6 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheitswesen» (im Folgenden: MBI 21) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG:

«Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung als Physiotherapeut oder Physiotherapeutin oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).»

2.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figuriert heute in Ziff. 5 der MBI 21.

2.5

2.5.1 Gemäss st. gallischem Recht gilt der Beruf der Physiotherapeutin bzw. des Physiotherapeuten als Beruf der Gesundheitspflege (Art. 3 Abs. 1 Bst. c der st. gallischen Verordnung vom 21. Juni 2011 über die Ausübung von Berufen der Gesundheitspflege [sGS 312.1; nachfolgend: VBG]). Wer einen Beruf der Gesundheitspflege im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ausübt, ist selbständig tätig (Art. 5 Abs. 1 Bst. a VBG), wer im Namen und auf Rechnung einer Drittperson einen solchen Beruf ausübt, ist hingegen unselbständig tätig (Art. 5 Abs. 1 Bst. b VBG). Unter Aufsicht tätig ist schliesslich, wer unter fachlicher Verantwortung und Aufsicht einer Person handelt, welche die Voraussetzungen für die selbständige Berufsausübung im entsprechenden Fachbereich erfüllt (Art. 5 Abs. 2 VBG).

2.5.2 Wer einen Beruf der Gesundheitspflege, also auch den des Physiotherapeuten bzw. der Physiotherapeutin, selbständig ausübt, bedarf der Bewilligung (Art. 6 Abs. 1 VBG), wobei diese mit Einschränkungen fachlicher, zeitlicher und räumlicher Art sowie mit Bedingungen und Auflagen verbunden werden kann (Art. 6 Abs. 2 VBG). Demgegenüber bedürfen die unselbständige Tätigkeit und die Tätigkeit unter Aufsicht keiner Bewilligung, soweit nicht besondere Bestimmungen eine Bewilligungspflicht festlegen (Art. 7 Abs. 1 VBG). Letzteres (also eine Bewilligungspflicht für eine unselbständige Tätigkeit und die Tätigkeit unter Aufsicht) ist im Bereich der Physiotherapie im st. gallischen Recht nicht der Fall. Zur unselbständigen Tätigkeit ist hingegen nur berechtigt, wer die Voraussetzungen für die selbständige Berufsausübung erfüllt (Art. 7 Abs. 2 VBG), zur Tätigkeit unter Aufsicht, wer über eine kantonal anerkannte Ausbildung im entsprechenden Fachbereich verfügt (Art. 7 Abs. 3 Satz 1 VBG).

2.5.3 Die Bewilligung zur Ausübung des Berufs als Physiotherapeutin oder Physiotherapeut setzt als Fähigkeitsnachweis die Erfüllung der Voraussetzungen nach Art. 47 der (eidgenössischen) Verordnung vom 27. Juni 1995 über die Krankenversicherung (KVV, SR 832.102) voraus (Art. 22 Abs. 1 VBG). Demnach haben Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen im Kanton St. Gallen nachzuweisen, dass sie ein Diplom einer Schule für Physiotherapie, das von einer von den Kantonen gemeinsam bezeichneten Stelle anerkannt oder als gleichwertig anerkannt worden ist, oder ein solches nach dem Bundesgesetz vom 13. Dezember 2002 über die Berufsbildung (BBG, SR 412.10) besitzen (Art. 47 Abs. 1 Bst. a VVG) und eine zweijährige praktische Tätigkeit bei einem Physiotherapeuten, einer Physiotherapeutin oder einer Organisation der Physiotherapie, die nach der KVV zugelassen sind, in einer physikalisch-therapeutischen Spezialabteilung eines Spitals oder in einer fachärztlichen Praxis unter der Leitung eines Physiotherapeuten oder einer Physiotherapeutin, welche die Zulassungsvoraussetzungen der KVV erfüllen, absolviert haben (Art. 47 Abs. 1 Bst. b KVV).

3.
Im vorliegenden Verfahren geht es um die von der Beschwerdeführerin erbrachten physiotherapeutischen Leistungen. Weitere, ebenfalls von ihr erbrachte Leistungen sind in Bezug auf die Frage, ob sie mehrwertsteuerlich relevant sind, unumstritten. Aktenkundig und nicht bestritten ist zudem, dass die Beschwerdeführerin die Umsatzgrenze, ab welcher sie der Mehrwertsteuer zwingend untersteht, nur erreicht, wenn die fraglichen physiotherapeutischen Leistungen (teilweise) als mehrwertsteuerpflichtige Leistungen zu gelten haben. Damit sind die übrigen, von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen zwar insofern Teil des Anfechtungsobjekts, als sie allenfalls in die konkrete Steuerberechnung einzubeziehen sind, bilden jedoch nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Weiter ist unbestritten, dass der Beschwerdeführerin erst [im Frühjahr] 2016 eine Betriebsbewilligung des Kantons St. Gallen ausgestellt worden ist. Unabhängig davon, ob darin eine Institutsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Ziff. 5.1 MBI 21 gesehen wird - was umstritten ist -, kann sie erst ab diesem Zeitpunkt Wirkung entfalten. Was den hier ebenfalls zu beurteilenden Zeitraum vom 22. September 2011 bis 7. März 2016 anbelangt, ist daher zu prüfen, ob die von der Beschwerdeführerin erbrachten physiotherapeutischen Leistungen unabhängig von einer Institutsbewilligung mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Diese Frage kann auch für den Zeitraum bis Ende 2016 - also den gesamten, vom vorliegenden Verfahren umfassten Zeitraum - beantwortet werden (E. 3.1). Sofern die objektive Steuerpflicht verneint wird, kann die Frage, ob die Beschwerdeführerin ab dem [Frühjahr] 2016 über eine Betriebsbewilligung verfügte, offengelassen werden (E. 3.2). Schliesslich wird noch auf den Eintrag der Beschwerdeführerin im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen (recte: deren subjektive Steuerpflicht) einzugehen sein (E. 3.3).

3.1 Leistungen von Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten, die die in Gesetz und Verordnung vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen, sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (E. 2.3.2). Damit ist zu prüfen, wie die im Gesetz formulierten Voraussetzungen zu verstehen sind und ob diese in Bezug auf die Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, die bei der Beschwerdeführerin angestellt sind bzw. waren, erfüllt sind. Vorauszuschicken ist, dass die Beschwerdeführerin die erbrachten Leistungen den einzelnen Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten zuordnen konnte, weshalb es der Vorinstanz überhaupt erst möglich war, zu prüfen, ob die von A._______ selbst ausgeführten Physiotherapiebehandlungen von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen waren.

3.1.1 A._______ verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung als Physiotherapeut. Diese liegt in den Akten. Im Übrigen ist zwischen den Parteien auch nicht bestritten, dass die von A._______ selbst durchgeführten physiotherapeutischen Behandlungen von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen darstellen.

3.1.2 Die übrigen Therapeutinnen und Therapeuten verfügen nicht über eine solche Berufsausübungsbewilligung. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, diese seien nach st. gallischem Recht zur Ausübung der Physiotherapie zugelassen, wie es Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV vorsehe. Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, die Ausübung des Berufs durch die hier interessierenden Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen werde im Kanton St. Gallen lediglich geduldet. Eine Bewilligung könne darin nicht erblickt werden.

3.1.3 In rein sprachlicher Hinsicht fällt auf, dass Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV von «zulassen» spricht, wodurch die entsprechenden Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, während die Rechtsprechung entschieden hat, dass reines «Dulden» einer Tätigkeit diese nicht zu einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Leistung macht. «Zulassen» und «dulden» können gemäss Duden, also im allgemeinen Sprachgebrauch, als Synonyme verwendet werden. Allerdings kann das Wort «zulassen» zudem auch im Sinne von «eine Bestätigung erteilen» verstanden werden. Die französische Fassung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV spricht von «autoriser», die italienische von «ammettere». Diese Formulierungen, insbesondere die französischsprachige, bringen deutlicher als die deutschsprachige Version zum Ausdruck, dass es sich beim «Zulassen» um eine positive Anordnung handeln muss und reines Dulden, wie von der Rechtsprechung bereits entschieden, nicht genügt. Weiter ist gemäss Rechtsprechung ebenfalls ungenügend, wenn der Kanton bestätigt, dass für die Ausübung einer Tätigkeit keine Bewilligung erforderlich ist. Fraglich ist damit, ob im st. gallischen Recht (E. 2.5) eine positive Anordnung zu sehen ist, die sowohl über das reine Dulden als auch über eine Bestätigung, dass keine Bewilligung notwendig ist, hinausgeht.

3.1.4 Die Vorinstanz geht davon aus, dass dies nicht der Fall ist. Sie stützt sich insbesondere auf Art. 7 Abs. 1 VBG, wonach die unselbständige Tätigkeit als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin und zur Tätigkeit unter Aufsicht gerade keiner Bewilligung bedürfe. Damit - so die Vorinstanz - erübrigten sich Weiterungen. Die Beschwerdeführerin legt demgegenüber mehr Gewicht auf die Abs. 2 und 3 von Art. 7 VBG. Dort wird unter Hinweis auf weitere Artikel im kantonalen und Bundesrecht näher ausgeführt, unter welchen Bedingungen Personen zur unselbständigen Tätigkeit und zur Tätigkeit unter Aufsicht berechtigt sind.

3.1.5 Zwar ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass Art. 7 Abs. 1 VBG (E. 2.5.2) für sich allein gelesen vermuten lässt, es liege ein Fall vor, in dem der Kanton bestätigt, dass physiotherapeutische Leistungen ohne Bewilligung erbracht werden könnten. Eine solche Bestätigung hätte die Rechtsprechung nicht als Bewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG anerkannt (E. 2.3.2.2). Art. 7 Abs. 1 VBG ist aber im Zusammenhang mit den übrigen Absätzen zu lesen. Die Absätze 2 und 3 von Art. 7 VBG halten demgegenüber gerade fest, unter welchen Voraussetzungen eine Person zur Ausübung solcher Leistungen berechtigt ist. Eine solche positive Anordnung hat als ausdrückliche Zulassung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 2.3.2.2 a.E.) zu gelten. Art. 7 Abs. 1 VBG besagt, so gelesen, nur, dass keine Bewilligung im Sinne eines Dokuments notwendig ist; die in Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG genannten Voraussetzungen müssen aber erfüllt werden, ansonsten eine Person eben gerade nicht zur Ausübung des Berufs als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin zugelassen ist. Im Kanton St. Gallen ist zudem das Gesundheitsdepartement als Vollzugsbehörde befugt, in den Praxen unangemeldete Kontrollen und Inspektionen durchzuführen oder durchführen zu lassen, Beweismittel zu erheben, unbefugte Praxen zu schliessen sowie die Beseitigung unerlaubter Behandlungs- und Auskündungsmittel zu veranlassen. Dazu muss den Beauftragten der Vollzugsbehörde der unbeschränkte Zutritt zu den Praxis- und Geschäftsräumen gewährt werden (Art. 2 VBG). Es wird also (auf kantonalgesetzlicher Stufe) nicht einfach geduldet, dass Personen als Physiotherapeuten arbeiten, sondern diese haben konkret festgehaltene Bedingungen zu erfüllen, was auch kontrolliert werden kann. Sind die Bedingungen erfüllt, sind die Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Berufsausübung zugelassen, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück ausgestellt werden müsste. Würde dies anders gesehen, wäre zudem fraglich, welche Fälle denn überhaupt noch unter Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV subsummiert werden könnten, wenn in jedem Fall eine Bewilligung (im Sinne eines Dokuments, in dem die Bewilligung festgehalten wird) notwendig wäre.

3.1.6 Die Vorinstanz bringt gestützt auf die Entstehungsgeschichte von Art. 35 MWSTV einerseits vor, die Bestimmung sei nur auf selbständig tätige Personen anwendbar, und andererseits, es seien Naturärztinnen und -ärzte sowie Heilpraktiker und Heilpraktikerinnen davon betroffen. Auf den letzten Punkt ist nicht weiter einzugehen, werden doch Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten sowohl im Gesetz als auch in der Verordnung bei den Steuerausnahmen ausdrücklich erwähnt. Es gibt keinen Grund, die entsprechenden Bestimmungen anhand der Entstehungsgeschichte gegen ihren Wortlaut auszulegen. In Bezug auf den ersten Punkt ist festzuhalten, dass das Gesetz selbst nicht von einer Berufsausübungsbewilligung für die «selbständige» Tätigkeit spricht. Dieses Erfordernis ergibt sich einzig aus Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV. Da dieser Buchstabe vorliegend aber gar nicht zur Debatte steht, fragt sich nur noch, ob unter «Ausübung» in Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV die selbständige Ausübung gemeint ist.

Das Erfordernis wird aber ohnehin erst auf Verordnungsstufe erwähnt. Das Gesetz selbst zählt nur die Berufsgruppen auf, äussert sich jedoch nicht dazu, ob die Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausgeübt wird. Auch wäre jede Person, die für eine andere - also auch eine juristische - Person arbeitet, dann als unselbständig tätig anzusehen. Allerdings hat die Vorinstanz bereits anerkannt, dass die von A._______ erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, obwohl er für die Beschwerdeführerin tätig ist und daher mehrwertsteuerrechtlich nicht selbst als Leistungserbringer gilt (E. 2.1). Zusammenfassend findet das vorinstanzliche Abgrenzungskriterium «Selbständigkeit» für die hier fraglichen angestellten Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten keine Stütze im MWSTG.

3.1.7 Soweit sich die Vorinstanz auf die Rechtsprechung stützt, ist ihr ebenfalls nicht zu folgen, zumal diese selektiv zitiert wird. Im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 4.1.4 bestätigte das Gericht in sachverhaltlicher Hinsicht die Darstellung der ESTV, wonach nicht sämtliche Physiotherapeutinnen des dortigen Vereins eine kantonale Berufsausübungsbewilligung vorgelegt hätten. Mit der Rechtsposition der Vorinstanz, dass sämtliche Physiotherapeutinnen eine solche hätten vorlegen müssen, setzte es sich hingegen nicht ausdrücklich auseinander, weil es die Beschwerde schon aus anderen Gründen abwies.

In Bezug auf das Urteil A-389/2017 vom 13. September 2017 hält die Vorinstanz fest, die Beschwedeführerin im damaligen Verfahren habe eine «attestation concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» (Bescheinigung betreffend die traditionelle chinesische Medizin im Kanton Waadt) ins Recht gelegt, welche unter anderem folgenden Text enthalten habe: «ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées» («sie sind berechtigt, ihren Beruf im Kanton Waadt auszuüben und kranken und verletzten Personen Heilbehandlungen zu erbringen»; Übersetzungen gemäss Vorinstanz). Obwohl es sich um «attestations» gehandelt habe, habe der Kanton Waadt in einem Brief an die ESTV geschrieben, dass es sich bei den «attestations» nicht um eine Berufsausübungsbewilligung im formellen Sinne handle. Das Bundesverwaltungsgericht sei zum selben Schluss gekommen.

Die Vorinstanz übersieht hier zweierlei. Einerseits hat im vorliegenden Fall das Gesundheitsdepartement des Kantons St. Gallen gerade bestätigt, dass die bei der Beschwerdeführerin aktuell angestellten Physiotherapeutinnen und -therapeuten ihre Tätigkeit ausüben dürften, weil sie die entsprechenden Bedingungen erfüllen (Bestätigung vom 3. Oktober 2017, in Beschwerdebeilage 21). Andererseits zitiert die Vorinstanz - wie erwähnt - nur auszugsweise aus dem erwähnten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil A-389/2017 vom 13. September 2017). Der Wortlaut der «attestations» so wie er im genannten Urteil in E. 5.2.1 wiedergegeben wurde, lautet nämlich: «Les personnes pratiquant la médicine traditionelle chinoise ne sont pas des professionnels de la santé au sens du droit sanitaire vaudois. Toutefois et sur la base de la loi sur la santé publique et de la jurisprudence constante des Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes malades ou blessées» (Übersetzung nur hier: «Personen, die die traditionelle chinesische Medizin praktizieren, sind keine Angehörigen von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtländischen Gesundheitsrechts. Dennoch sind sie aufgrund des Gesetzes über die öffentliche Gesundheit und der konstanten Rechtsprechung der waadtländischen Gerichte berechtigt, ihren Beruf im Kanton Waadt auszuüben und kranken und verletzten Personen Heilbehandlungen zu erbringen»). Dann folgte eine Passage, in welcher angegeben wird, für wen und welche Zeitspanne die jeweilige «attestation» galt. Hier stand also explizit, dass nach kantonalem Recht die im damaligen Fall zu beurteilende traditionelle chinesische Medizin kein rechtlich anerkannter Heilberuf im Sinne des Gesetzes sei. Die kantonale Behörde bestätigte mit den «attestations» also nur, dass sie die Personen nicht an der Ausübung ihrer Tätigkeit hindern würde. Hierin lässt sich tatsächlich nur ein Dulden, nicht aber eine ausdrückliche Bestätigung der Zulassung zur Ausübung der Tätigkeit erkennen. In Auslegung der entsprechenden Bestimmungen kam das Bundesverwaltungsgericht im genannten Urteil zudem zum Schluss, dass die Personen, welche die traditionelle chinesische Medizin ausübten eine Bewilligung hätten haben müssen, die gerade nicht vorlag (E. 6.5 und 7.1 des genannten Urteils).

3.1.8 Im vorliegenden Fall hingegen findet sich im st. gallischen Recht eine positive Anordnung für die Frage, welche Personen zur Ausübung von Gesundheitsberufen, insbesondere auch als Physiotherapeutinnen und -therapeuten, zugelassen sind. Mit anderen Worten bestehen klare Regeln, unter welchen Voraussetzungen Personen diese Berufe ausüben dürfen. Von einer reinen Duldung kann keine Rede sein; vielmehr handelt es sich um die in Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verlangte Zulassung nach der kantonalen Gesetzgebung.

3.1.9 Schliesslich sind rechtliche Bestimmungen «richtig» auszulegen, was in Bezug auf Ausnahmebestimmungen eine restriktive Auslegung zur Folge haben kann (vgl. E. 2.3.1). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass nur Personen, die tatsächlich Gesundheitsberufe ausüben unter die Bestimmung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallen sollen. Der Gesetzgeber wollte aus gesundheitspolitischen Gründen offensichtlich, dass Patientinnen und Patienten nicht (direkt) mit der Mehrwertsteuer belastet werden. Allerdings ist eine gewisse Ungleichbehandlung im Gesetz angelegt, indem letztlich der Kanton, in welchem der entsprechende Beruf ausgeübt wird, bestimmt, ob es sich um einen Beruf der entsprechenden Kategorie handelt oder nicht. Dies lässt sich damit erklären, dass das Gesundheitswesen mehrheitlich Sache der Kantone ist (vgl. Art. 117a ff. BV i.V.m. Art. 3 BV; Tomas Poledna, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl. 2014, Bd. 2, Art. 118 Rz. 5). In diese Kompetenzordnung sollte nicht mittels der Gesetzgebung zur Mehrwertsteuer eingegriffen werden. Das bedeutet, dass die kantonale Regelung zu beachten ist, dass also, wenn ein Kanton einen der in Gesetz und Verordnung genannten Berufe als Gesundheitsberuf anerkennt, die Steuerausnahme zu gewähren ist. Wie gesehen anerkennt der Kanton St. Gallen Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten als Angehörige von Gesundheitsberufen, sofern sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Diese ausdrückliche Anerkennung ist mehrwertsteuerlich zu beachten.

3.1.10 Zuletzt ist zwar nicht zu verkennen, dass der Vorinstanz ein gewisser Aufwand dadurch entstehen kann, dass sie in einem Fall wie dem vorliegenden prüfen muss, ob die Voraussetzungen für die Anerkennung gegeben sind. Allerdings kann allein der Umstand, dass ein gewisser Aufwand betrieben werden muss, nicht dazu führen, dass rechtliche Bestimmungen nicht ihrem Sinn nach anzuwenden wären. Ausserdem hat das kantonale Gesundheitsdepartement im vorliegenden Fall bestätigt, dass zumindest die aktuell von der Beschwerdeführerin beschäftigten Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen die kantonalen Anforderungen an die Ausübung dieses Berufes erfüllen (E. 3.1.7). Nicht bestritten und zudem aktenkundig ist, dass die Diplome, Anerkennungsschreiben und Praktikumsbescheinigungen der übrigen Physiotherapeutinnen und -therapeuten denjenigen entsprechen, die für die im genannten Schreiben explizit anerkannten Personen ausgestellt wurden. Da das Gesundheitswesen mehrheitlich Sache der Kantone ist (E. 3.1.9), hat sich eine Bundesbehörde wie die Vorinstanz nicht über die Interpretation eines Kantons von dessen eigenen Gesetzen hinwegzusetzen, zumal die kantonale Hoheit im Gesundheitswesen im MWSTG ihren Niederschlag gefunden hat (E. 2.3.2.2 und 2.3.5).

3.1.11 Damit ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin zwischen dem 22. September 2011 und dem 31. Dezember 2016 ausgeführten Physiotherapieleistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, womit im vorliegenden Fall unbestrittenermassen und ohne weiteres auch ihre subjektive Steuerpflicht - wie beantragt - entfällt.

3.2 Zwar möchten die Parteien zusätzlich die Frage gerichtlich klären, ob die Beschwerdeführerin darüber hinaus ab dem [Frühjahr] 2016 auch deshalb von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt, weil sie als ambulantes Behandlungszentrum im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Ziff. 5 MBI 21 gilt (was von der Vorinstanz bestritten wird). In Anbetracht des Umstandes, dass die Beschwerde bereits darum gutzuheissen ist, weil sämtliche bei der Beschwerdeführerin angestellte Physiotherapeuten und -therapeutinnen nach kantonalem Recht zugelassen sind und die Beschwerdeführerin somit in Bezug auf die Physiotherapie von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt, würde es sich einzig um ein obiter dictum handeln, dem für ein allfälliges weiteres Verfahren bezüglich anderer Steuerperioden keine präjudizielle Bedeutung zukäme. Damit ist auf diesbezügliche Ausführungen zu verzichten.

3.3 Die Vorinstanz weist den von der Beschwerdeführerin gestellten Antrag, die Eintragung im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen rückgängig zu machen (was als Antrag zu verstehen ist, es sei festzustellen, dass ihre subjektive Steuerpflicht entfalle), nur implizit ab, indem sie die Beschwerdeführerin zur Zahlung von Mehrwertsteuern verpflichtet. Folglich genügt es im vorliegenden Fall nicht, die vorinstanzliche Verfügung in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben. Im Dispositiv des vorliegenden Urteils ist zusätzlich - wie ebenfalls sinngemäss beantragt - festzustellen, dass die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin entfällt.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kostenvorschuss im Betrag von Fr. 5'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Diese ist praxisgemäss auf Fr. 7'500.-- festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung vom 5. September 2018 aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin in den hier zu beurteilenden Steuerperioden nicht subjektiv steuerpflichtig war.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 7'500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
^o	....
^p	...

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
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SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 35 Condizione per il riconoscimento come prestatore di cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Il prestatore dispone di un'autorizzazione all'esercizio della professione ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA se:
^a	dispone dell'autorizzazione all'esercizio indipendente della professione richiesta dal diritto cantonale; o
^b	è ammesso all'esercizio della cura medica secondo la legislazione cantonale.
²	Sono considerate professioni mediche e sanitarie ai sensi dell'articolo 21 capoverso 2 numero 3 LIVA segnatamente quelle di:
^a	medici;
^b	medici-dentisti;
^c	protesisti dentari;
^cbis	igienisti dentali;
^d	psicoterapeuti;
^e	chiropratici;
^f	fisioterapisti;
^g	ergoterapisti;
^h	naturopati, guaritori, guaritori naturali;
ⁱ	levatrici;
^j	infermieri;
^k	massaggiatori medico-terapeutici;
^l	logopedisti;
^m	dietisti;
ⁿ	podologi;
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^p	...

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 20 Attribuzione delle prestazioni - 1 Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
¹	Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
²	Se una persona agisce in nome e per conto di un'altra, la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato se il rappresentante:
^a	può provare che agisce in qualità di rappresentante e può identificare chiaramente il rappresentato; e
^b	comunica espressamente l'esistenza del rapporto di rappresentanza al destinatario della prestazione o l'esistenza di tale rapporto risulta dalle circostanze.
³	Se il capoverso 1 si applica a un rapporto trilaterale, il rapporto di prestazione tra la persona che agisce quale fornitore e la persona che fornisce effettivamente la prestazione è qualificato alla stregua di quello tra la persona che agisce quale fornitore e il destinatario della prestazione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 22 Opzione per l'imposizione delle prestazioni escluse dall'imposta - 1 Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
¹	Fatto salvo il capoverso 2, il contribuente può assoggettare all'imposta prestazioni che ne sono escluse (opzione), purché la indichi chiaramente o la dichiari nel rendiconto.50
²	L'opzione è esclusa per:
^a	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 18, 19 e 23;
^b	le prestazioni di cui all'articolo 21 capoverso 2 numeri 20 e 21, se il destinatario utilizza o intende utilizzare il bene esclusivamente a scopo abitativo.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 34 Cure mediche - (art. 21 cpv. 2 n. 3 LIVA)
¹	Sono considerati cure mediche l'accertamento e il trattamento di malattie, lesioni e altri disturbi della salute fisica e psichica dell'uomo nonché le attività che servono alla prevenzione di malattie e di disturbi della salute dell'uomo.
²	Sono assimilati alle cure mediche:
^a	le prestazioni specifiche di maternità come esami di controllo, preparazione al parto o consulenza per l'allattamento;
^b	gli esami, le consulenze e i trattamenti in relazione con la fecondazione artificiale, la contraccezione o l'interruzione della gravidanza;
^c	tutte le forniture e le prestazioni di servizi effettuate da un medico o da un medico-dentista per l'allestimento di un rapporto medico o di una perizia medica, volti ad appurare le pretese secondo il diritto delle assicurazioni sociali.
³	Non sono considerati cure mediche segnatamente:
^a	gli esami, le consulenze e i trattamenti miranti unicamente a migliorare il benessere o il rendimento o eseguiti unicamente per ragioni estetiche, salvo che l'esame, la consulenza o il trattamento sia effettuato da un medico o da un medico-dentista abilitato a esercitare l'attività medica o dentaria sul territorio svizzero;
^b	gli esami eseguiti per l'allestimento di una perizia che non sono in relazione con un trattamento concreto della persona esaminata, fatto salvo il capoverso 2 lettera c;
^c	la somministrazione di medicinali o di mezzi ausiliari medici, salvo che siano utilizzati dalla persona curante nell'ambito di una cura medica;
^d	la somministrazione di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati, anche se essa avviene nell'ambito di una cura medica; è considerato protesi un pezzo sostitutivo del corpo che, senza intervento chirurgico, può essere reimpiegato o riapplicato dopo essere stato tolto dal corpo;
^e	i provvedimenti della cura di base; questi sono considerati prestazioni di cura giusta l'articolo 21 capoverso 2 numero 4 LIVA.

SR 832.102 Ordinanza del 27 giugno 1995 sull'assicurazione malattie (OAMal) OAMal Art. 47 Fisioterapisti - I fisioterapisti sono autorizzati se adempiono le seguenti condizioni:
^a	disporre di un'autorizzazione cantonale a esercitare la professione di fisioterapista concessa conformemente all'articolo 11 LPSan182 o riconosciuta conformemente all'articolo 34 capoverso 1 LPSan;
^b	avere esercitato per due anni un'attività pratica:
^b1	presso un fisioterapista autorizzato ai sensi della presente ordinanza,
^b2	in un servizio ospedaliero specializzato in fisioterapia, sotto la direzione di un fisioterapista che adempie le condizioni di autorizzazione stabilite nella presente ordinanza, o
^b3	all'interno di un'organizzazione di fisioterapisti, sotto la direzione di un fisioterapista che adempie le condizioni di autorizzazione stabilite nella presente ordinanza;
^c	esercitare a titolo indipendente e per conto proprio;
^d	dimostrare che adempiono i requisiti di qualità definiti nell'articolo 58g.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 117^a Cure mediche di base - 1 Nell'ambito delle loro competenze, la Confederazione e i Cantoni provvedono affinché tutti abbiano accesso a cure mediche di base sufficienti e di qualità. Entrambi riconoscono e promuovono la medicina di famiglia come componente fondamentale di tali cure.
¹	Nell'ambito delle loro competenze, la Confederazione e i Cantoni provvedono affinché tutti abbiano accesso a cure mediche di base sufficienti e di qualità. Entrambi riconoscono e promuovono la medicina di famiglia come componente fondamentale di tali cure.
²	La Confederazione emana prescrizioni concernenti:
^a	la formazione e il perfezionamento per le professioni delle cure mediche di base, nonché i requisiti per l'esercizio delle stesse;
^b	l'adeguata remunerazione delle prestazioni della medicina di famiglia.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.19
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.