2C_461/2008 - 2008-12-23 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuer 2002-2003 / Direkte Bundessteuer 2002-2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_461/2008

Urteil vom 23. Dezember 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Winiger.

Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Grisiger Tax, Steuer- & Rechtsberatung,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuer 2002-2003 / Direkte Bundessteuer 2002-2003,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 20. Mai 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ war Alleinaktionär der X.________ AG, mit Sitz in A.________/ZG und Betrieb in B.________/ZG. Diese Gesellschaft verfügte über ein voll liberiertes Aktienkapital von Fr. 100'000.-- und bezweckte den Betrieb einer mechanischen Werkstätte für Metallbearbeitungen aller Art; die Gesellschaft konnte sich an anderen Unternehmen beteiligen, gleichartige oder verwandte Unternehmen erwerben oder errichten sowie Grundstücke erwerben oder veräussern. Nachdem X.________ im Verlaufe der Jahre verschiedene Ausgaben der Gesellschaft nicht belegen konnte, anerkannte deren Revisionsstelle diese nicht als Aufwand und verlangte, dass diese Ausgaben auf dem Aktionärskontokorrent bzw. als Darlehen der Gesellschaft an ihren Alleinaktionär zu verbuchen seien.
Dieses Konto und weitere Kennzahlen der Gesellschaft entwickelten sich im Laufe der Jahre wie folgt (in Franken):
Jahr
Konto
Zunahme
Anteil
Zins
Nettolohn
Aktiven AG
Erfolgsrechnung
1993
2'473'682
838'066
129'972
91'000
4'553'568
306'535
1994
3'003'430
856'151
148'057
341'000
5'116'418
899'128
1995
3'711'279
707'848
129'972
235'000
5'516'508
948'504
1996
4'050'944
339'666
148'057
235'000
5'708'558
513'391
1997
4'605'089
554'145
148'032
227'000
6'227'118
680'474
1998
4'891'742
286'652
147'728
235'000
6'248'988
669'372
1999
5'247'500
355'758
127'450
234'000
6'832'932
946'805
2000
5'855'652
608'152
178'500
140'000
7'600'288
575'068
2001
6'268'428
412'776
197'341
140'000
7'203'263
-311'433

Über die X.________ AG wurde am 28. März 2006 der Konkurs eröffnet.

B.
Am 21. September 2005 wurden X.________ und Y.________ für die direkten Steuern von Bund und Kanton der Steuerperioden 2002 und 2003 veranlagt. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug hiess eine dagegen erhobene Einsprache mit Entscheid vom 2. November 2006 teilweise gut, indem beim Vermögen bei der Kantons- und Gemeindesteuer eine Aufrechnung von je Fr. 500'000.-- pro 2002 und 2003 gestrichen wurde. Hingegen rechnete die Einsprachebehörde dem Alleinaktionär X.________ weiterhin eine im Jahr 2002 bezogene geldwerte Leistung im Betrag von Fr. 4'891'742.-- infolge Darlehensverzichts seitens der Gesellschaft auf. Dieser Betrag ergab sich aus folgender Berechnung:
Guthaben der Gesellschaft gegenüber dem
Alleinaktionär Ende 2001 Fr. 6'268'428.--
Abzüglich Aufrechnungen der Jahre 1999,
2000 und 2001 Fr. 1'176'686.--
Abzüglich Lohnreduktionen der Jahre 2000
und 2001 (je Fr. 100'000) Fr. 200'000.--
Fr. 4'891'742.--
Aufgrund des Einspracheentscheids ergaben sich folgende Veranlagungen:
Steuerperiode
Kt/Gde
bzw. Bund
Einkommen in Fr.
Vermögen in Fr.

Steuerbar
Steuersatz
Steuerbar
Steuersatz
2002
Kt/Gde
5'080'421
5'080'400
1'806'293
1'806'000
2002
DBG
5'097'700
5'090'700
-
-
2003
Kt/Gde
243'425
243'400
1'297'185
1'297'000
2003
DBG
260'700
257'800
-
-

Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, hiess einen dagegen erhobenen Rekurs bzw. eine Beschwerde mit Urteil vom 20. Mai 2008 insoweit teilweise gut, als es die aufzurechnende geldwerte Leistung um Fr. 100'000.-- auf Fr. 4'791'742.-- herabsetzte.

C.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 20. Mai 2008 (versandt am 20. Mai 2008) erheben X.________ und Y.________ mit Eingabe vom 20. Juni 2008 "Rekurs bzw. Beschwerde" an das Bundesgericht. Sie stellen die sinngemässen Anträge, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug aufzuheben und die geldwerte Leistung im Steuerjahr 2002 auf Fr. 0.-- festzusetzen (Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuer). Eventuell sei das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug in dem Masse aufzuheben, "wie eine geldwerte Leistung in den Steuerjahren 2002 und 2003 als realisiert angenommen wurde. Es sei festzustellen, dass von der aufgerechneten geldwerten Leistung bereits Fr. 4'959'214.-- in früheren Jahren realisiert wurden, so dass im Steuerjahr 2002 bloss noch Fr. 1'109'214.-- als geldwerte Leistung besteuert werden darf." Gerügt werden diverse Rechtsverletzungen.

D.
Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schliessen auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:
I. Prozessuales

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkten Steuern des Kantons und des Bundes. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend E. 1.3).

1.2 Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).

1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 2 BGG ist in der Begründung in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Angefochten sind im vorliegenden Fall sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern die Veranlagungen für die Steuerperiode 2002 und 2003. Allerdings beziehen sich die Beschwerdeführer in ihrer Beschwerde nur auf die Steuerperiode 2002, in welcher die geldwerte Leistung erfasst wurde. Sie legen aber nicht dar, inwiefern der angefochtene Entscheid bezüglich der Einschätzung für die Steuerperiode 2003 rechtsfehlerhaft sein soll. Weil somit insofern eine rechtsgenügliche Begründung fehlt, kann auf die Beschwerde hinsichtlich der Steuerperiode 2003 nicht eingetreten werden.
Aber auch für die Steuerperiode 2002 äussert sich die Beschwerdebegründung nur rudimentär dazu, inwiefern das angefochtene Urteil Recht verletzen soll. Die beim Bundesgericht eingereichte Rechtsschrift unterscheidet sich mit Ausnahme einer Erwägung (Ziff. 2.4.2) nicht von der Eingabe, welche die Beschwerdeführer dem Verwaltungsgericht vorgelegt hatten. Die Beschwerdebegründung deckt sich im übrigen wortwörtlich mit der schon vor Verwaltungsgericht eingereichten. Es erscheint deshalb als höchst fraglich, ob überhaupt (zumindest für die Steuerperiode 2002) eine formgültige Beschwerde vorliegt (vgl. BGE 134 Il 244 E. 2.3 S. 246 f.). Die Frage kann jedoch offen bleiben, da die Beschwerde ohnehin abgewiesen werden muss.

Il. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen zählen unter anderen auch die so genannten "verdeckten Gewinnausschüttungen". Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich. Bei diesem Drittvergleich sind in jedem Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise mit einer mit der Gesellschaft nicht verbundenen Person auch abgeschlossen worden wäre (Urteil 2C_72/2007 vom 23. August 2007 E. 2.1 mit Hinweisen).
Als Kriterien, die dafür sprechen, dass ein Dritter das Darlehen nicht gewährt hätte und damit ein simuliertes Darlehensverhältnis vorliegt, fallen unter anderen in Betracht: die Höhe der Darlehenssumme im Verhältnis zu den eigenen Mitteln des Darlehensnehmers, die fehlende Bonität der Schuldnerin, das Fehlen von Sicherheiten und von Bestimmungen über die Rückzahlung des Darlehens, die tatsächlich fehlende Rückzahlung, das Fehlen eines schriftlichen Darlehensvertrages, ein Klumpenrisiko bei der darlehensgebenden Gesellschaft sowie die Tatsache, dass die Darlehenszinsen nicht bezahlt bzw. zum Kapital geschlagen werden und die Gewährung des Darlehens mit dem statutarischen Zweck der darlehensgebenden Gesellschaft in keinerlei Zusammenhang steht. Zudem ist zu differenzieren zwischen ursprünglich und nachträglich simulierten Darlehensverhältnissen (Urteile 2C_72/2007 vom 23. August 2007 E. 2.1; 2P.280/2001 vom 30. April 2002 E. 3.2.1, in: StE 2002 B 24.4 Nr. 67; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Rz. 114 zu Art. 58 DBG; je mit Hinweisen).

2.2 Der steuerliche Zugriff beim Inhaber der Beteiligungsrechte kann bei nachträglich simulierten Darlehen erst dann erfolgen, wenn sich die Simulation aus den Indizien klar ergibt. Genügen diese zur Zeit noch nicht, ist zuzuwarten, bis sich diese zum eindeutigen Beweis verdichtet haben (Urteil 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 2.2, in: ASA 72, 736 S. 740). Dies ist dann anzunehmen, wenn der Anteilsinhaber nach den Umständen den eindeutigen Willen äusserte, die Mittel der Gesellschaft zu entziehen und diese Absicht den Behörden erkennbar wird. Das ist vielfach erst dann der Fall, wenn Massnahmen auf Stufe der Gesellschaft eingeleitet werden, so wenn beispielsweise dort die nunmehr gefährdete Forderung abgeschrieben wird (Urteil 2A.111/2000 vom 10. November 2000 E. 3f., in: StE 2001 B 24.4 Nr. 58). Dabei gelten die Feststellungen über das Vorliegen von Simulationsindizien als solche über tatsächliche Umstände (Urteil 2P.64/2005 und 2A.93/2005 vom 25. August 2005 E. 4 am Ende), welche für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich sind.

3.
3.1 Die Vorinstanz geht davon aus, dass nicht ein von Anfang an simuliertes Darlehen vorgelegen habe. Zu diesem Schluss kommt sie aufgrund folgender Sachverhaltselemente:
Das Darlehen kam so zustande, dass der Beschwerdeführer - als Geschäftsführer - für Ausgaben der Gesellschaft keine Belege beizubringen vermochte, weshalb sie dieser nicht als Aufwand belastet werden konnten, sondern dem Kontokorrentkonto des Beschwerdeführers gutgeschrieben werden mussten;
Dieses besondere Zustandekommen erklärt auch, weshalb kein schriftlicher Darlehensvertrag abgeschlossen wurde und keine Sicherheiten bestellt wurden;
Ursprünglich bestand eine Verbindung zwischen Gesellschaftszweck und Kontokorrent des Aktionärs;
Die Höhe des Darlehens war anfänglich vertretbar und erwies sich im Verhältnis zu den eigenen Mitteln des Beschwerdeführers nicht als unverhältnismässig;
Die Mittel wurden dem Beschwerdegegner erst im Laufe der Zeit und nur partiell zur Deckung von Konsumausgaben gewährt;
Dank der guten Ertragskraft der Gesellschaft konnte ein Lohn bezahlt werden, der es meist erlaubte, Darlehenszinsen zu bezahlen, weshalb diese nicht kapitalisiert wurden;
Die Darlehensschuld wurde zeitweise sogar partiell abgebaut.
Gestützt auf diese Umstände ist der Schluss der Vorinstanz haltbar, das fragliche Darlehen sei jedenfalls nicht von Anfang an als simuliert zu bezeichnen und damit nicht von Beginn an als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG zu erfassen gewesen.

3.2 Umstritten ist hingegen, ab wann dieses Darlehen als simuliert zu gelten hat, wodurch sich auch der Zeitpunkt bestimmt, in dem der Zufluss einer geldwerten Leistung beim Inhaber der Beteiligungsrechte anzunehmen ist. Auf das mit der Zeit unübersehbare Anwachsen der Darlehensschuld reagierte die Steuerbehörde insoweit, als sie bei Überschreiten der Grenze von vier Millionen Franken (1996/97) den Vorbehalt anbrachte, dass allfällige Verluste auf der Forderung gegenüber dem Aktionär als geldwerte Leistung behandelt werden müssten. Im Anschluss daran wurde der Steuerbehörde mehrmals zugesichert, der Rückzahlungswille bestehe, selbst wenn der Abbau der Darlehensschuld nur in kleinen Schritten erfolgen könne. In einer Besprechung vom 29. Juli 2003 kündigte die Steuerbehörde die Aufrechnung der geldwerten Leistungen in den Jahren 1999, 2000 und 2001 an, doch wurden auf Antrag des Beschwerdeführers vorerst nur die zusätzlichen Darlehensbezüge dieser Jahre als geldwerte Leistungen erfasst und Gehaltsreduktionen von je Fr. 100'000.-- in den Jahren 2000 und 2001 vorgenommen. Auch später wurde der Rückzahlungswille des Beschwerdeführers mehrmals - zuletzt am 27. Januar 2005 - bekräftigt.
Nach Ansicht der Vorinstanz wäre - abgesehen von den Darlehensbezügen der Jahre 1999, 2000 und 2001 - ein früherer steuerlicher Zugriff als im Jahr 2002 nicht möglich gewesen, zumal eine Meldung seitens der Veranlagungsbehörde für juristische Personen erst für diese Steuerperiode erfolgte. Dies muss umso mehr gelten, als die Beschwerdeführer bzw. ihre - wechselnden - Vertreter selbst den Zeitpunkt des steuerlichen Zugriffs möglichst lange hinausschieben wollten und die Steuerbehörde ihren Begehren weitest möglich Rechnung trug. Es verstösst somit gegen den - auch für Private im Verhältnis zu staatlichen Behörden beachtlichen (vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) - Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die Beschwerdeführer nun rügen, der steuerliche Zugriff hätte viel früher erfolgen sollen. Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz den Zufluss der geldwerten Leistung - reduziert um die im Jahr 1993 bereits aufgerechneten Fr. 100'000.-- - auf das Jahr 2002 ansetzt und sie damit noch auf Fr. 4'791'742.-- beziffert.

3.3 Was die Beschwerdeführer dagegen - in hier noch massgeblicher Weise (vgl. E. 1.3) - vorbringen, vermag daran nichts zu ändern. Sie wenden hauptsächlich ein, die Aufrechnung von Fr. 100'000.-- im Jahr 1993 beweise, dass die Problematik eines simulierten Darlehens schon zu diesem Zeitpunkt erfasst worden und damit das Zuwarten mit der vollen Besteuerung bis ins Jahr 2002 willkürlich sei und gegen das Realisations- und das Periodizitätsprinzip verstosse. Im jetzigen Zeitpunkt kann jedoch nicht mehr einwandfrei festgestellt werden, wie hoch die Bezüge im Jahr 1993 wirklich waren bzw. aus welchen Gründen damals die Aufrechnung von Fr. 100'000.-- erfolgt ist. Da es vielfache Gründe für das Anwachsen der Schuld gab, lässt sich aus der damaligen Aufrechnung nicht nachträglich schliessen, die Steuerbehörde sei schon zu diesem Zeitpunkt von einem simulierten Darlehen ausgegangen. Die Vorinstanz geht nur von einer bereits besteuerten "geldwerten Leistung" aus, die vom aufgerechneten Betrag des Jahres 2002 abzuziehen sei. Diese Würdigung erscheint korrekt und daraus lässt sich weder ein willkürliches Vorgehen noch ein Verstoss gegen einkommenssteuerrechtliche Besteuerungsprinzipien ableiten.

4.
Damit ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer unbegründet und abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
5.1 § 19 lit. c Satz 1 des Steuergesetzes des Kantons Zug vom 25. Mai 2000 (StG, BSG 632.1) harmoniert mit Art. 7 Abs. 1 StHG und entspricht vollständig Art. 20 Abs. 1 lit. c Satz 1 DBG. Daraus folgt, dass die Erwägungen zur direkten Bundessteuer für die kantonalen Steuern analog massgebend sind. Damit ergibt sich für die Kantons- und Gemeindesteuern dasselbe Ergebnis wie bei der direkten Bundessteuer.

5.2 Demnach erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern gleichermassen als unbegründet und ist ebenfalls abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

IV. Kosten und Entschädigung

6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 14'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. Dezember 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Winiger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.