2C_419/2020 - 2020-11-23 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct 2014 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 419/2020

Arrêt du 23 novembre 2020

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux
Seiler, Président, Aubry Girardin et Hänni.
Greffier : M. Ermotti.

Participants à la procédure
A.________,
1255 Veyrier,
représenté par B.________,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct 2014 et 2016,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 16 avril 2020 (ATA/371/2020).

Faits :

A.

A.a. A.________, né le 23 juin 1941, est domicilié à C.________. Ingénieur civil de profession, il a notamment été administrateur-secrétaire de la société D.________ SA jusqu'à la liquidation de celle-ci en 2010. Cette société avait pour but les travaux de démolition, de génie civil et du bâtiment, le transport de sable, de gravier et de matériaux dans le domaine de la construction, l'achat, la vente, la gérance et la location de biens immobiliers, ainsi que la promotion immobilière.

A.b. En 1978, A.________ a acquis la parcelle no **** du cadastre de la commune de E.________. En 1980, dans le cadre d'un partage, la parcelle a été attribuée en propriété commune à A.________ et F.________, entrepreneur indépendant dans le domaine du génie civil, du bâtiment et de l'industrie. En 1981, une maison d'habitation et un garage ont été construits sur cette parcelle et ont ensuite été mis en location. L'immeuble était alors grevé d'une hypothèque à hauteur de 53 % de sa valeur. Le 25 février 2016, A.________ et F.________ ont vendu leur bien immobilier à G.________, pour un prix de 2'870'000 fr., la part revenant à A.________ s'élevant ainsi à 1'435'000 fr.
En 1979, A.________, F.________ et H.________, qui travaillait au sein d'un bureau d'architecte, ont acquis la parcelle no **** du cadastre de la commune de C.________. En 1987, une villa, un jardin d'hiver et un garage ont été construits sur cette parcelle. Le coût des travaux s'est élevé à 681'365 fr., l'immeuble étant alors grévé d'une hypothèque à hauteur de 650'000 fr. La construction, en 2002, d'une piscine, d'un local de filtration et d'un vestiaire a pour sa part coûté 124'038 fr. A la suite de deux actes de partage, intervenus en 1986 et en 2010, A.________est devenu seul propriétaire de l'immeuble. Le 8 mai 2014, il l'a vendu à IJ.________ et JJ.________, pour un prix de 2'600'000 fr.

A.c. Le 11 mai 2015, A.________ a remis sa déclaration fiscale 2014 à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale). La déclaration faisait notamment état d'un revenu imposable de 340'487 fr. pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et de 350'289 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD).
Le 8 juin 2017, A.________ a déposé sa déclaration fiscale 2016. Celle-ci faisait notamment état d'un revenu imposable de 288'413 fr. pour l'ICC et de 311'302 fr. pour l'IFD (art. 105 al. 2 LTF).

B.

B.a. Le 10 novembre 2017, l'Administration cantonale a notifié à A.________ les bordereaux de taxation 2014 pour l'ICC et l'IFD. Pour ce qui intéresse la présente cause, cette autorité a en particulier retenu un revenu imposable de 1'837'019 fr. au taux de 1'838'242 fr. pour l'ICC et un revenu imposable de 1'841'000 fr. au taux de 1'843'500 fr. pour l'IFD. L'Administration cantonale a notamment considéré que le bénéfice de 1'496'426 fr. retiré de la vente de l'immeuble sis à C.________ (supra let. A.b) constituait un revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante.
Le 12 février 2018, l'Administration cantonale a notifié à A.________ les bordereaux de taxation 2016 pour l'ICC et l'IFD. Pour ce qui intéresse la présente cause, cette autorité a en particulier retenu un revenu imposable de 1'304'067 fr. au taux de 1'319'305 fr. pour l'ICC et un revenu imposable de 1'327'200 fr. au taux de 1'333'700 fr. pour l'IFD. L'Administration cantonale a notamment considéré que le bénéfice de 1'009'262 fr. dégagé de la vente de l'immeuble sis à E.________ (supra let. A.b) constituait un revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante.

B.b. Par réclamations des 4 décembre 2017 et 7 mars 2018, A.________ a contesté les bordereaux 2014 et 2016 établis par l'Administration cantonale. Par décisions du 21 novembre 2018, cette autorité a partiellement admis les réclamations sur des points qui ne concernent pas l'objet de la présente cause. Elle a toutefois maintenu sa position quant au bénéfice retiré de la vente des immeubles de C.________ et E.________, qu'elle a considéré comme étant le produit d'une activité lucrative indépendante.

B.c. Le 14 décembre 2018, A.________ a recouru contre les décisions sur réclamation du 21 novembre 2018 auprès du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le TAPI), soutenant que les ventes immobilières précitées ne relevaient pas d'une activité lucrative indépendante. Par jugement du 16 décembre 2019, le TAPI a rejeté les recours.

B.d. Le 10 janvier 2020, A.________ a recouru auprès de la Cour de justice du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) contre le jugement du TAPI. Par arrêt du 16 avril 2020, la Cour de justice a rejeté le recours.

C.
A l'encontre de l'arrêt du 16 avril 2020, A.________ dépose un "recours" auprès du Tribunal fédéral. Il conclut (implicitement) à l'annulation de l'arrêt entrepris et demande en substance qu'il soit procédé à une nouvelle taxation pour l'ICC et l'IFD 2014 et 2016 n'incluant pas dans son revenu imposable le bénéfice retiré de la vente des immeubles de C.________ et E.________.
L'Administration cantonale dépose des observations et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie à l'arrêt attaqué et propose le rejet du recours. La Cour de justice renonce à transmettre des observations et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. Le recourant a répliqué.

Considérant en droit :

1.
La Cour de justice a rendu un seul arrêt valant tant pour l'ICC que pour l'IFD, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement dudit arrêt et du recours que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (arrêt 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 1).

2.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 141 II 113 consid. 1 p. 116).

2.1. Le recourant a déclaré former un "recours" auprès du Tribunal fédéral. Cette désignation imprécise ne saurait lui nuire à condition que le recours remplisse les exigences légales de la voie de droit qui lui est ouverte (ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370).

2.2. En l'occurrence, l'arrêt attaqué porte sur le calcul du revenu imposable du contribuable pour les années fiscales 2014 et 2016, tant en matière d'ICC que d'IFD. La cause relève ainsi du droit public (art. 82 let. a LTF) et ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. également les art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), l'arrêt entrepris étant une décision finale (art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF).

2.3. Au surplus, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le contribuable destinataire de l'acte attaqué qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il faut lui reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le présent recours est recevable.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C 826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2, non publié in ATF 143 I 73).
Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF et en dérogation à l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (arrêts 2C 292/2020 du 19 juin 2020 consid. 3.1 et 2C 869/2017 du 7 août 2018 consid. 2.1).

4.
Le recourant mentionne le droit à l'égalité de traitement, l'interdiction de la discrimination, un déni de justice et une "problématique anticonstitutionnelle" (recours, p. 2 s.), sans toutefois que l'on puisse discerner dans son raisonnement un grief conforme aux exigences de motivation accrues posées par l'art. 106 al. 2 LTF s'agissant de la la violation de droits fondamentaux (cf. consid. 3 ci-dessus). Ces critiques n'ont donc pas à être examinées plus avant. Il en va de même des griefs - formulés au demeurant de manière peu claire - relatifs à une prétendue "violation du secret fiscal" de la part de l'Administration cantonale en lien avec la transmission d'un bordereau de pièces à la Cour de justice, que le recourant soulève uniquement dans sa réplique du 23 juillet 2020 et qui sont donc tardifs.

I. Impôt fédéral direct

5.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé l'imposition du bénéfice dégagé en 2014 et en 2016 de la vente des immeubles de C.________ et E.________ en tant que revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante.

5.1. Selon le recourant, il serait arbitraire de se fonder sur le seul fait qu'il a "une profession proche ou lointaine du domaine de l'immobilier" (recours, p. 2) pour qualifier le bénéfice retiré des ventes immobilières litigieuses de produit d'une activité lucrative indépendante. Le contribuable fonde en outre son argumentation sur l'arrêt 9C 987/2010 rendu par le Tribunal fédéral le 22 juin 2011.

5.2. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont exonérés d'impôt, selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée. L'art. 18 al. 1 LIFD prévoit que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Font partie des revenus provenant de l'activité lucrative indépendante, selon l'art. 18 al. 2 LIFD, tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale.

5.3. De jurisprudence constante, la distinction entre un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) et un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement, de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés de l'impôt sur le revenu ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (cf. arrêts 2C 18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.1; 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C 1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2; 2C 834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale, et même si cette activité n'est exercée que de
manière accessoire ou temporaire, voire même ponctuelle (cf. arrêts 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C 818/2012 du 21 mars 2013 consid. 6.1; 2C 786/2012 du 1er mars 2013 consid. 3.1; voir déjà ATF 125 II 113 consid. 5e p. 123).
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital exonérés et les bénéfices (commerciaux) en capital imposables. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur revente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes (cf. arrêts 2C 551/2018 du 11 juin 2019 consid. 2.1.3; 2C 18/2018 du 18 juin 2018 consid. 3.1; 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3; 2C 42/2015 du 10 septembre 2015 consid. 2.2; 2C 929/2014 du 10 août 2015 consid. 4.1; 2C 1276/2012 du 24 octobre 2013 consid.
4.2). Parmi les indices permettant, de manière générale, de distinguer entre activité indépendante et gestion privée, on peut mentionner l'utilisation effective du bien et le motif de son aliénation (arrêts 2C 1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.2 et 2C 834/2012 du 19 avril 2013 consid. 5.5). Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (arrêts 2C 423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.3). En outre, l'absence d'éléments typiques d'une telle activité dans un cas concret peut être relativisée par d'autres indices revêtant une intensité particulière. En tout état, les circonstances concrètes du cas sont déterminantes, telles qu'elles se présentent au moment de l'aliénation (arrêts 2C 423/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 et 2C 1007/2016 du 28 mars 2017 consid. 3.5).

5.4. En l'occurrence, contrairement à l'opinion du contribuable, les circonstances démontrent que les bénéfices litigieux doivent être qualifiés de revenus provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante.

5.4.1. Le seul élément qui plaide en faveur de la qualification des bénéfices réalisés par le recourant comme gain en capital privé est l'intervalle de temps entre l'achat et la vente des immeubles: 38 ans (1978-2016) pour l'immeuble de E.________ et 35 ans (1979-2014) pour celui de C.________.

5.4.2. Cet élément est contrebalancé par d'autres indices. Selon les faits constatés dans l'arrêt attaqué, le contribuable était très actif dans le domaine de l'immobilier, ayant personnellement pris part à quarante-deux opérations immobilières (cf. arrêt entrepris, p. 3 et 13). En outre, le recourant n'a pas participé seul aux projets immobiliers de E.________ et de C.________, mais en partenariat avec des professionnels de l'immobilier. En effet, la maison et le garage édifiés sur la parcelle de E.________ ont été construits en 1981, alors que l'immeuble appartenait en propriété commune à A.________ et F.________, qui était entrepreneur indépendant dans le domaine du génie civil, du bâtiment et de l'industrie. Quant à la parcelle de Veyrier, elle a été achetée en 1979 par A.________, F.________ et H.________ (qui travaillait au sein d'un bureau d'architecte). Celui-ci ayant cédé sa part lors d'un acte de partage intervenu en 1986, les travaux de construction de 1987 et 2002 ont été décidés par A.________ et F.________, soit par des personnes actives professionnellement dans l'immobilier. Il sied aussi de relever que le recourant n'a pas participé à ces affaires immobilières pour ses besoins purement privés, n'ayant jamais habité
dans un des bâtiments en question. Finalement, concernant les capacités professionnelles de l'intéressé et ses connaissances spécialisées en matière d'immeubles, celles-ci sont attestées par sa formation d'ingénieur civil, par le nombre d'opérations immobilières (quarante-deux) auxquelles il a pris part et par son activité en tant qu'administrateur-secrétaire au sein de la société D.________ SA, qui avait pour but notamment la promotion immobilière.

5.4.3. L'arrêt 9C 987/2010 du 22 juin 2011, invoqué par le recourant, concerne une situation qui n'est pas comparable à la présente affaire. En particulier, dans cet arrêt, le litige portait sur la qualification d'un revenu locatif sous l'angle de l'AVS et non pas sur le traitement fiscal d'un bénéfice dégagé d'une vente immobilière. En outre, l'immeuble en question n'avait pas été acheté dans le cadre d'un partenariat avec des professionnels de l'immobilier et la contribuable n'avait pas participé à d'autres opérations immobilières. Il en découle que le recourant ne peut rien déduire dudit arrêt.

5.5. Compte tenu de l'ensemble des circonstances, les bénéfices réalisés par le contribuable lors de la vente des immeubles de E.________ et de C.________ ne peuvent être qualifiés de gains en capital privés, obtenus de manière fortuite dans le cadre de la simple administration de la fortune privée, comme le soutient le recourant. Partant, en qualifiant les opérations litigieuses de commerciales, la Cour de justice - qui ne s'est au demeurant nullement fondée uniquement sur la profession du contribuable, comme celui-ci affirme à plusieurs reprises dans son recours - n'a pas violé le droit fédéral applicable, interprété à l'aune de la jurisprudence, étant au surplus rappelé que la notion d'activité lucrative indépendante s'interprète largement (cf. supra consid. 5.3).

6.
Il ressort de ce qui précède que le recours doit être rejeté s'agissant de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2014 et 2016.

II. Impôt cantonal et communal

7.
La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct au sujet de la distinction entre un bénéfice provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante et un gain privé en capital est également déterminante en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, car l'art. 8 al. 1 et 2 LHID (repris à l'art. 19 al. 2 et 3 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP/GE; RS/GE D 3 08]) correspond à l'art. 18 al. 2 LIFD (cf. arrêts 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 6.2 in fineet 2C 455/2011 du 5 avril 2012 consid. 8). Il peut ainsi être renvoyé, au sujet des impôts cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct. Le recours doit par conséquent aussi être rejeté s'agissant des impôts cantonal et communal pour les périodes fiscales 2014 et 2016.

III. Conclusion; frais et dépens

8.
En résumé, le recours doit être rejeté tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC 2014 et 2016. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2014 et 2016.

2.
Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal 2014 et 2016.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au représentant du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 23 novembre 2020

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Ermotti

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.