2C_104/2010 - 2010-06-23 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 104/2010

Urteil vom 23. Juni 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwältin Regula Bähler,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2006,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 4. November 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________, geb. 1962, begann im Jahr 1982 nach Abschluss seiner Maturität ein Geographie- und Musikstudium, das er nach einem Jahr abbrach. Seither ist er als Journalist tätig. Im Frühjahr 2006 nahm er das berufsbegleitende, anderthalbjährige Nachdiplomstudium "Philosophie und Management" an der Universität Luzern auf. Hierzu erwuchsen ihm 2006 Auslagen von insgesamt Fr. 10'199.-- (Studiengebühren Fr. 8'800.--, Literatur Fr. 211.--, Reisespesen Fr. 170.--, Verpflegung und Übernachtungen Fr. 1'018.--).

B.
Für die Staats- und Gemeindesteuern 2006 liess das Kantonale Steueramt Zürich die von X.________ geltend gemachten Weiterbildungskosten von Fr. 10'199.-- nur im Umfang der Ausbildungspauschale von Fr. 400.-- zum Abzug zu. Das wurde von den kantonalen Einsprache- und Rechtsmittelbehörden bestätigt, letztinstanzlich vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 4. November 2009.

C.
Am 1. Februar 2010 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt im Wesentlichen, den verwaltungsgerichtlichen Entscheid aufzuheben und die im Zusammenhang mit seinem Nachdiplomstudium angefallenen Kosten bei der Staatssteuer 2006 als Gewinnungskosten anzuerkennen.

D.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

2.
2.1 Gemäss § 25 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) werden zur Ermittlung des Reineinkommens von den gesamten Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen abgezogen. Bei unselbständiger Erwerbstätigkeit sind nach § 26 StG/ZH die Berufskosten absetzbar. Dazu gehören gemäss § 26 Abs. 1 lit. d StG/ZH die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten mit Einschluss der Wiedereinstiegskosten. Demgegenüber sind nach § 33 lit. b StG/ZH die Ausbildungskosten nicht abzugsfähig. Diese Regelung stimmt sowohl mit Art. 9 Abs. 1 StHG als auch mit der gesetzlichen Ordnung gemäss dem Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überein (vgl. Art. 25 , Art. 26 Abs. 1 lit. d und Art. 34 lit. b DBG). Da alle drei Erlasse dieselben Rechtsbegriffe verwenden und die gleichen Unterscheidungen treffen, drängt sich mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung eine einheitliche Auslegung auf (vgl. u.a. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 5; StR 61/2006 S. 41 E. 2.1 u. 2.2; mit weiteren Hinweisen).

2.2 Als mit dem Beruf zusammenhängende Weiterbildungskosten sind gemäss der Rechtsprechung nur solche Auslagen abziehbar, die im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs anfallen. Abzugsfähig sind Aufwendungen, welche dazu dienen, dass der Steuerpflichtige den Anforderungen der bisherigen Tätigkeit besser gerecht wird. Dazu gehören nicht nur Anstrengungen, um den Stand schon erworbener Fähigkeiten zu erhalten, sondern vor allem auch der Erwerb verbesserter Kenntnisse, jedoch zur Sicherung der bisherigen Stelle, ohne im Wesentlichen zusätzliche Berufschancen (vgl. u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2 u. 4.5.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1 u. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.1). Diese Praxis zu Art. 9 Abs. 1 StHG und Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG ist in einen doppelten Zusammenhang zu stellen:
2.2.1 Einerseits ist nach dem Willen des Gesetzgebers das gleiche Kriterium anwendbar wie bei den Gewinnungskosten Selbständigerwerbender, wo nach Art. 27 Abs. 1 DBG und Art. 10 Abs. 1 StHG die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden können. Aufwendungen sind im Rahmen einer Unternehmung dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten Zusammenhang stehen (vgl. u.a. BGE 124 II 29 E. 3c S. 33; 113 Ib 114 E. 2c S. 118; ASA 72 S. 473 E. 4.1.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 59/2004 S. 451 E. 2.1).
2.2.2 Andererseits sind die abzugsfähigen Weiterbildungskosten im breiteren Rahmen der Berufskosten zu sehen, die nur dann vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können, wenn sie zur Erzielung dieses Einkommens notwendig sind. Der früher gültige Bundesratsbeschluss vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) sprach von "erforderlichen" Gewinnungskosten (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt). Unter dem DBG und dem StHG gilt die schon unter dem BdBSt entwickelte - und schon damals an den für Selbständigerwerbende geltenden Grundsätzen orientierte - Praxis, dass die genannte Erforderlichkeit bzw. Notwendigkeit weit auszulegen ist: Es sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stehen und die er zur Erhaltung seiner beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgabe als nicht absolut unerlässlich erweist, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen. Es wird nicht verlangt, dass das Erwerbseinkommen ohne die streitige Auslage überhaupt nicht hätte erzielt werden können oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung der entsprechenden Aufwendungen bestünde. Es genügt, dass die Kosten für die
Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen (vgl. zum Ganzen schon BGE 113 Ib 114 E. 2c - 2e S. 118 f.; bestätigt in BGE 124 II 29 E. 3a - 3d S. 32 ff.; siehe auch u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.1 u. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.1; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.1; je mit weiteren Hinweisen).

2.3 Nicht abzugsfähig sind die getätigten Auslagen aber zum einen, wenn es nur um persönliche Bereicherung - etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht (vgl. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2 u. StR 59/2004 S. 451 E. 2.2; siehe auch schon BGE 113 Ib 114 E. 3b S. 121; Frage offen gelassen hinsichtlich der "psychologischen Astrologie" in ASA 72 S. 473 E. 4.5). Zum anderen können die "Ausbildungskosten" (vgl. Art. 34 lit. b DBG u. § 33 lit. b StG/ZH) nicht abgezogen werden, d.h. sowohl die Auslagen für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit (vgl. unten E. 2.3.1) wie auch diejenigen für eine neue (oder zusätzliche) Berufstätigkeit (E. 2.3.2):
2.3.1 Ausbildungskosten für die erstmalige Aufnahme einer Berufstätigkeit umfassen die Auslagen, die anfallen, um die notwendigen Fähigkeiten und Kenntnisse zur Ausübung eines eigentlichen Berufs zu erlernen (z.B. Lehre, Handelsschule, Matura, Studium; ebenfalls bejaht für eine juristische Doktorarbeit in ASA 60 S. 356 E. 2c; vgl. zum Ganzen u.a. ASA 72 S. 473 E. 4.1.2; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2; 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3; 59/2004 S. 451 E. 2.2; RtiD 2006 II 524 E. 3.2 u. 3.3).
2.3.2 Ebenfalls nicht abziehbar sind diejenigen Kosten, welche der Pflichtige auf sich nimmt, um einen Ausbildungsstand zu erlangen, der ihn befähigt, eine höhere Stellung zu bekleiden, als es der gegenwärtige Beruf erlauben würde, oder gar einen neuen Beruf auszuüben. Das sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (insbesondere mit Führungsaufgaben; sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dient; solche Aufwendungen werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (vgl. zum Ganzen BGE 124 II 29 E. 3a S. 32 und E. 3d S. 34; ASA 72 S. 473 E. 4.1; StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 3.2 u. 4.2; 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.3; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.1; 59/2004 S. 451 E. 2.2; je mit weiteren Hinweisen; zur Unterscheidung zwischen Ausbildungs- und Umschulungskosten: vgl. u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.2 u. 2.4.1; 2003 B 22.3 Nr. 73 E. 4.1.3). Um Berufsaufstiegskosten handelt es sich namentlich dann, wenn die absolvierte Ausbildung zu wesentlichen Zusatzkenntnissen mit eigenem Wert führt und die Berufsaussichten deutlich verbessert,
im Gegensatz zu einer blossen Aktualisierung und Vertiefung vorhandener Kenntnisse (vgl. dazu u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 85 E. 2.4.4; StR 61/2006 S. 41 E. 3.1.2).

2.4 Im Bereich der Nachdiplomstudien ist ein solcher Erwerb wesentlicher Zusatzkenntnisse bzw. eine deutliche Verbesserung der Berufsaussichten u.a. für die mehrjährige Weiterbildung zum Facharzt angenommen worden, aber auch für den Besuch eines Nachdiplomstudiums in Unternehmungsführung durch einen ausgebildeten Juristen, Mathematiker oder Computerfachmann. Das Gleiche gilt für die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Lehrgang zum diplomierten Wirtschaftsinformatiker für einen Juristen oder die Auslagen des Primarlehrers, der sich zum Mittelschullehrer ausbilden lässt (vgl. zum Ganzen u.a. StE 2006 B 22.3 Nr. 86 E. 2.2, 3.2 u. 3.3; StR 61/2006 S. 41 E. 2.3.2, 3.2 u. 3.3; 59/2004 451 E. 2.2; RtiD 2006 II pag. 524 E. 4.2 u. 4.3).
Handelt es sich um eine Zweit- bzw. Zusatzausbildung und nicht um eine Weiterbildung im Rahmen der bereits ausgeübten Tätigkeit, so sind die Kosten selbst dann nicht abzugsfähig, wenn das Studium berufsbegleitend absolviert wird. Das Gleiche gilt, wenn es sich, wie bei der Ausbildung an einer Fachhochschule, um ein praxisorientiertes und nicht um ein wissenschaftliches Studium handelt (vgl. StE 2008 B 22.3 Nr. 96 E. 4.1; 61/2006 S. 41 E. 2.3.2; 59/2004 S. 451 E. 2.2; vgl. auch schon BGE 113 Ib 114 E. 2a S. 117 u. ASA 60 S. 356 E. 2b).
Wesentlich für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Kosten für Zusatzausbildungen ist nicht nur der Vergleich zwischen der bestehenden Grundausbildung und den neu erworbenen Kenntnissen; zu berücksichtigen sind auch der aktuell ausgeübte Beruf und die Auswirkungen der Zusatzausbildung auf die gegenwärtige und künftige Berufstätigkeit (vgl. u.a. StR 61/2006 S. 41 E. 3.2).

3.
3.1 Im hier zu beurteilenden Fall hat die Vorinstanz angenommen, dass die vom Beschwerdeführer im Jahr 2006 getätigten Aufwendungen keine vom steuerbaren Einkommen abziehbare Weiterbildungs-, sondern nicht abzugsfähige Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten darstellten. Namentlich fehle der notwendige Zusammenhang mit dem erlernten und ausgeübten bisherigen Beruf: Das Nachdiplomstudium "Philosophie und Management" erlaube den Absolventen laut Studienunterlagen zwar, am Schluss des Kurses die Komplexität des Arbeitsfeldes anhand philosophischer Erkenntnisse vertieft zu analysieren und durch systematisches Denken eine gute Ausgangslage für eine effiziente und umsichtige Führungspraxis zu erlangen. Das weise aber keinen hinreichenden Bezug zur Tätigkeit als Redaktor bzw. Journalist auf. Der Beschwerdeführer verfüge weder über den Rahmen einer durchschnittlichen Allgemeinbildung übersteigende Kenntnisse der Philosophie noch übe er Führungsaufgaben aus.

3.2 Diese Argumentation vermag in zweifacher Hinsicht nicht zu überzeugen:
3.2.1 Bezüglich der massgeblichen Beurteilungskriterien lässt die Vorinstanz ausser Acht, dass es bei der hier zu treffenden Unterscheidung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten nicht pauschal und undifferenziert darum gehen kann, ob die getätigten Aufwendungen für die Ausübung des bisherigen Berufs "notwendig" sind. Dieser Begriff wird zwar abstrakt und konkretisierungsbedürftig in Art. 9 Abs. 1 StHG genannt, der (wie § 25 StG/ZH) den generellen Beurteilungsrahmen für die verschiedenen Kategorien der Berufs- und Gewinnungskosten der unselbständig Erwerbenden festlegt. Die gleiche Vorschrift führt aber weiter aus: "Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten." Schon daraus wird klar, dass es die Aufgabe der Praxis ist, allgemeingültige und gleichzeitig der Verschiedenheit der jeweiligen Einzelfälle gerecht werdende Kriterien zu erarbeiten, um festzulegen, wie stark der Zusammenhang zwischen den getätigten Kosten und dem ausgeübten Beruf sein muss, um die notwendige Intensität aufzuweisen. Dieser Aufgabe ist die Rechtsprechung differenziert nachgekommen (vgl. oben E. 2.2 u. 2.3, insb. E. 2.2.2). Namentlich hat sie (vor dem
erwähnten doppelten Hintergrund) festgehalten, dass das Kriterium der "Notwendigkeit" (bzw. der "Erforderlichkeit" gemäss dem zuvor gültigen Bundesratsbeschluss) weit auszulegen ist und es u.a. darauf ankommt, ob die getätigten Aufwendungen im Rahmen des Üblichen liegen und sich als nützlich erweisen.
3.2.2 In Bezug auf den hier zu beurteilenden Fall hat das Verwaltungsgericht namentlich zwei Besonderheiten nicht genügend berücksichtigt: Zuerst ist wesentlich, dass der Beschwerdeführer im massgeblichen Zeitpunkt schon mehr als 20 Jahre in seinem Beruf tätig war. In einer solchen Situation liegt es durchaus im Rahmen des Üblichen und Nützlichen, eingehend(er) über die Hintergründe bzw. Grundlagen und die breiteren Zusammenhänge der ausgeübten Tätigkeit nachdenken zu wollen, was nicht einer Aktualisierung, aber einer Vertiefung der für den bisherigen Beruf bedeutsamen Kenntnisse entspricht. Zwar belegte der Beschwerdeführer nicht ein Nachdiplomstudium der Medienphilosophie, -ökonomik, -soziologie, -psychologie, -geschichte usw., sondern einen allgemeine(re)n Kurs. Das muss jedoch gerade aufgrund der zweiten Besonderheit nicht gegen einen genügend engen Zusammenhang mit dem ausgeübten Beruf sprechen: Weil der Beschwerdeführer im Journalismus tätig ist (und zwar, wie unbestritten geblieben ist, als Generalist namentlich im Kulturbereich), können die neu erworbenen, wenn auch allgemeinen, philosophischen und wirtschaftlichen Kenntnisse durchaus zu einem besseren Verständnis der vom Beschwerdeführer in seinem Beruf verfolgten und
beschriebenen Gesellschafts- bzw. Kulturerscheinungen geführt haben. Das gilt in doppelter Hinsicht, einerseits für das durch die Referenten vermittelte Wissen, andererseits für die von den anderen Kursteilnehmern aus ihren jeweiligen Berufssparten und Erfahrungshintergründen mitgebrachten Informationen. Somit kann zumindest das Zusammentreffen der beiden Besonderheiten unter Berücksichtigung aller konkreten Umstände (vgl. oben E. 2.4 in fine) darauf schliessen lassen, dass der von der Rechtsprechung verlangte Bezug zum erlernten und ausgeübten Beruf hier im notwendigen bzw. genügenden Ausmass gegeben war. Dementsprechend handelte es sich auch nicht bloss um eine persönliche Bereicherung bzw. eine kulturelle, ausserberufliche Weiterbildung (vgl. oben E. 2.3).
3.3
3.3.1 Beim vorliegenden Fall handelt es sich somit um einen ausgesprochenen Spezialfall: Das gilt vorab gegenüber den bisher zu beurteilenden Fällen, in denen es bei Nachdiplomstudien um die Unterscheidung zwischen Weiterbildungs- und Ausbildungs- bzw. Berufsaufstiegskosten ging: Einerseits kann vom befolgten Kurs "Philosophie und Management" zumindest im speziellen Fall des Beschwerdeführers nicht gesagt werden, dass es zu einem Titel mit eigenständigem Wert geführt oder die beruflichen Aufstiegs- oder Veränderungschancen deutlich verbessert hätte. Andererseits ist nicht dargetan, dass der Beschwerdeführer solches überhaupt (primär) angestrebt hätte. Soweit ersichtlich, hat er sich zwar im Jahr 2009 selbständig gemacht, wozu das Verwaltungsgericht aber nichts festhält; das muss auch hier nicht näher geprüft werden, weil der Zusammenhang mit dem bisherigen Beruf so oder anders im erforderlichen Ausmass gegeben ist.
3.3.2 Der vorliegende Fall unterscheidet sich aber auch namentlich von einem bestimmten Präzedenzfall, der eine gewisse Ähnlichkeit mit der Situation des Beschwerdeführers aufweist:
In dem in StR 59/2004 S. 451 ff. publizierten Bundesgerichtsurteil 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003 ging es um einen Steuerpflichtigen, der nach der Matura zwar ein Wirtschaftsstudium begonnen, aber nach rund zwei Jahren ohne Abschluss abgebrochen hatte. Er stieg sodann direkt in die Praxis ein und dort aufgrund von "learning by doing on the job" sukzessive auf. Die mit dem beruflichen Aufstieg verbundenen neuen Aufgabenbereiche machten aber deutlich, dass er in Bezug auf sein berufliches Wissen verschiedene Defizite aufwies, die es zu schliessen galt. Demzufolge absolvierte er vorerst die Ausbildung zum Bachelor of Business Administration (BBA) und anschliessend zum Master of Business Administration (MBA). Diese Ausbildungsschritte erwiesen sich so als eigentliche Erstausbildung, welche anstelle des abgebrochenen Wirtschaftsstudiums trat. Damit holte der Pflichtige eine eigentliche wirtschaftswissenschaftliche, praktisch und theoretisch ausgerichtete Ausbildung nach. Die von ihm dafür getätigten Kosten konnten somit nicht zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zugelassen werden (vgl. dort insb. E. 2.3 u. 2.4).
Von diesem Fall unterscheidet sich die Situation des Beschwerdeführers insbesondere dadurch, dass es bei dem von ihm befolgten Nachdiplomstudium unbestrittenermassen nicht darum ging, an sich notwendiges, aber aufgrund des Studienabbruchs nicht erlerntes und deshalb bei der konkreten Berufsausübung fehlendes Wissen nachzuerwerben. Vielmehr befand sich der Beschwerdeführer nach mehr als 20 Jahren Berufsausübung in einer Lage, in der es - wie schon betont (vgl. oben E. 3.2.2) - im Rahmen des Üblichen und Nützlichen lag, die bestehenden Kenntnisse und Erfahrungen in einen breiteren und tieferen Zusammenhang zu stellen, sogar mit einem allgemein(er) ausgerichteten Kurs, weshalb ein genügend starker Bezug zur bisherigen Tätigkeit angenommen werden kann.

3.4 Es erübrigt sich, für die Auslegung der (noch) gültigen Bestimmungen auf die im Gange befindliche Revision der Gesetzesgrundlagen einzugehen. Ebenso wenig erweist es sich als notwendig, sich mit dem von der kantonalen Steuerverwaltung erarbeiteten Merkblatt zu den hier massgeblichen Fragen zu befassen.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben, mit den sich daraus ergebenden, im Dispositiv festgehaltenen Kosten-, Entschädigungs- und Verfahrensfolgen (vgl. Art. 65 ff . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen und der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 4. November 2009 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. Juni 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.