2C_272/2020 - 2020-04-23 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 272/2020

Urteil vom 23. April 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
handelnd durch A.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Urs Glaus,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen den Beschluss des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, vom 19. Februar 2020 (SB.2019.00063).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) erhoben am 9. Mai 2018 in Bezug auf die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011, Beschwerde an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dabei liessen sie sich durch D.________ (nachfolgend: der Steuervertreter) vertreten, dessen Domizil sich damals in U.________/ZH befand. Das Steuerrekursgericht wies die Beschwerde mit Entscheid 1 DB.2018.90 vom 26. März 2019 ab und versandte den Entscheid am 3. April 2019 mit eingeschriebener Briefpost an den Steuervertreter. Am 4. April 2019 nahm die Post in V.________/ZH eine "nicht erfolgreiche Zustellung" vor. Aufgrund eines Nachsendeauftrags, den der Steuervertreter erteilt hatte, leitete die Post CH AG den Einschreibebrief am 8. April 2019 nach W.________/BE weiter, wohin der Steuervertreter sich abgemeldet hatte, ohne allerdings das Steuerrekursgericht darüber in Kenntnis zu setzen. Für den Zeitraum um den 8. April 2019 hatte der Steuervertreter die Poststelle in W.________/BE überdies angewiesen, die Post bis zum 16. April 2019 zurückzubehalten. Aus diesem Grund retournierte die Post CH AG den Einschreibebrief am 9. April 2019 postwendend nach Zürich Mülligen, ohne den Steuervertreter
vom Eintreffen der Sendung zu unterrichten.

1.2. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich nahm am 29. Mai 2019 einen Zweitversand vor, wobei dieser wiederum an den Steuervertreter gerichtet war, nunmehr aber mit uneingeschriebener Briefpost erging. Namens und auftrags der Steuerpflichtigen erhob der Steuervertreter am 1. Juli 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Darin machte er geltend, er sei am 20. Juni 2018 nach W.________/BE umgezogen und habe der Poststelle U.________/ZH einen Nachsendeauftrag erteilt. Im streitbetroffenen Zeitraum sei er ferienabwesend gewesen. Aus diesem Grund habe er der Poststelle in W.________/BE einen bis zum 16. April 2019 befristeten Zurückbehaltungsauftrag erteilt. In Missachtung dieses Auftrags habe die Post CH AG den Einschreibebrief vom 3. April 2019, ohne dass er davon unterrichtet worden wäre, an das Steuerrekursgericht retourniert. Erst nach erfolgter Rückkehr aus dem Ausland, am 3. Juni 2019, habe er vom Entscheid vom 26. März 2019 erfahren.

1.3.

1.3.1. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich trat auf die Beschwerde vom 1. Juli 2019 nicht ein (Beschluss SB.2019.00063 vom 19. Februar 2020). Die tatsächlichen Darlegungen der Steuerpflichtigen deckten sich, so das Verwaltungsgericht, zwar mit der elektronischen Sendungsverfolgung "Track&Trace" der Post CH AG. Der Umstand, dass die Poststelle W.________/BE keine Abholungseinladung hinterlegt habe, entspreche aber der neueren Praxis der Post.

1.3.2. Einschlägig hierzu sei die Information der Post CH AG vom 22. Dezember 2014 betreffend "Prozessverbesserung für die Dienstleistung 'Post zurückhalten' beim Empfang von Gerichtsurkunden", die an die Mitglieder des Schweizerischen Anwaltsverbandes (SAV) gegangen sei. Danach verfahre die Post CH AG, wenn der Auftrag "Post zurückhalten" beim Eintreffen von Gerichtsurkunden noch länger als sieben Tage dauere, wie folgt:

- Kein Zustellungsversuch;
- Rücksendung der Gerichtsurkunde an den Absender;
- Versand eines A-Post-Briefes an den Empfänger mit der Mitteilung, dass für ihn eine Gerichtsurkunde vorlag;
- Angaben zur Gerichtsurkunde: Datum des Eingangs bei der Zustellstelle der Post, Absender, Empfänger, Grund und Sendungsnummer;
- keine Abholungseinladung.
Sodann ergebe sich aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Post CH AG zum Verfahren "Post zurückbehalten", dass Betreibungs- und Gerichtsurkunden auch in den übrigen Fällen höchstens sieben Tage zurückbehalten würden.
1.3.3 Beim Eintreffen der Gerichtsurkunde in W.________/BE am 8. April 2019 habe ein Zurückbehaltungsauftrag bis zum 16. April 2019 bestanden, also für weitere acht Tage. Entsprechend habe die Post CH AG den Einschreibebrief umgehend an den Absender retourniert. Die Sendung habe, gestützt auf die Zustellungsfiktion, am 15. April 2019 als zugestellt zu gelten. Dass keine Abholungseinladung hinterlegt worden sei, ändere - so das Verwaltungsgericht weiter - nichts, da der Empfänger das Risiko besonderer Abmachungen mit der Post trage. Die Beschwerdefrist habe daher am 16. April 2019 zu laufen begonnen, worauf sie am 15. Mai 2019 ungenutzt verstrichen sei.

1.4. Mit Eingabe vom 1. April 2020 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Beschluss sei aufzuheben und die Sache zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Steuerpflichtigen rügen hauptsächlich eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), eine Verletzung des allgemeinen Willkürverbots bzw. allgemeinen Gebots von Treu und Glauben (Art. 9 BV) und einen Verstoss gegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Schweizerischen Post.

1.5. Mit Beschwerdeergänzung vom 7. April 2020 ersuchen die Steuerpflichtigen um die Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung (Art. 103 BGG).
Der Abteilungspräsident alsInstruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere dem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG), abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 326 E. 1 S. 328) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 326 E. 1 S. 328).

3.

3.1. Verfügungen und Entscheide gelten als eröffnet, sobald sie ordnungsgemäss zugestellt sind und die betroffene Person davon Kenntnis nehmen kann. Dass sie davon tatsächlich Kenntnis nimmt, ist nicht erforderlich (BGE 142 III 599 E. 2.4.1 S. 603; 122 I 139 E. 1 S. 143). Versendet eine Verwaltungsbehörde ein Schriftstück durch eingeschriebene Briefpost und wird die Postsendung nicht entgegengenommen oder abgeholt, so gilt die Zustellung am siebenten Tag nach dem erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt (Zustellungsfiktion; fiction de la notification de la citation). Praxisgemäss greift die Zustellfiktion auch, wenn der Post CH AG für eine gewisse Dauer ein Zurückbehalteauftrag erteilt wurde. Der Eingang der Sendung bei der Poststelle am Wohnort des Empfängers gilt auch diesfalls als Zustellung. Ein Zurückbehalteauftrag vermag den ordentlichen Fristenlauf weder zu hemmen noch zu verlängern (BGE 141 II 429 E. 3.1 S. 432). Gleiches trifft auf den Nachsendeauftrag zu (Urteil 2C 1015/2016 vom 14. November 2016 E. 3.2).

3.2. Vorauszusetzen ist aber in jedem Fall, dass der Empfänger mit der Zustellung zu rechnen hatte. Das Bundesgericht erachtet eine Aufmerksamkeitsdauer von bis zu einem Jahr seit der letzten verfahrensrechtlichen Handlung der Behörde als vertretbar. Das relevante Prozessrechtsverhältnis setzt mit der Rechtshängigkeit der Streitsache ein (zum Ganzen: Urteil 2D 45/2019 vom 14. Oktober 2019 E. 2.2.). Wer an einem solchen Prozessrechtsverhältnis beteiligt ist, unterliegt der Pflicht, sich nach Treu und Glauben zu verhalten und unter anderem dafür zu sorgen, dass behördliche Akte, die das Verfahren betreffen, auch tatsächlich zugestellt werden können (BGE 141 II 429 E. 3.1 S. 431 f.). Von einer verfahrensbeteiligten Person wird namentlich verlangt, dass sie für die Nachsendung ihrer an die bisherige Adresse gelangenden Korrespondenz besorgt ist, dass sie der Behörde gegebenenfalls längere Ortsabwesenheiten mitteilt oder eine Stellvertretung ernennt (BGE 139 IV 228 E. 1.1 S. 230). Ein Rückbehaltungsauftrag stellt keine genügende Massnahme in diesem Sinne dar (BGE 141 II 429 E. 3.1 S. 432).

3.3. Für die ordnungsgemässe Zustellung - und ebenso die Voraussetzungen der Zustellfiktion - ist die Verwaltungs- bzw. Gerichtsbehörde beweisbelastet (BGE 142 III 599 E. 2.2 S. 601). Dabei ist folgendes von Bedeutung: Erteilt die rechtsunterworfene Person der Post CH AG einen Nachsendeauftrag, einen Rückbehaltungsauftrag oder eine ähnliche Anweisung, die in den üblichen Zustellvorgang eingreift, so hat sie etwaige Fehlleistungen der Post CH AG, welche diese nach Abschluss des ordentlichen Eintreffens des Schreibens bei der Poststelle erbringt, selber zu vertreten (Art. 101 OR per analogiam). Wird die Post CH AG als Hilfsperson der rechtsunterworfenen Person tätig, so hat diese das etwaige Fehlverhalten der Post CH AG zu vertreten (BGE 114 Ib 67 E. 3e S. 74). Nichts Anderes ergibt sich, wenn die rechtsunterworfene Person sich einer Rechtsvertretung bedient. Während die Vertretung sich das Verhalten der Post CH AG anrechnen lassen muss, hat die rechtsunterworfene Person sich das Verhalten ihrer Vertretung zuzurechnen. Die beauftragende Person trifft eine Sorgfaltspflicht betreffend das Auswählen, die Instruktion und die Beaufsichtigung ihrer Hilfsperson (sog. cura in eligendo, instruendo und custodiendo; BGE 144 IV 176 E. 4.5.1 S.
186; 135 III 198 E. 2.3 S. 201).

4.

4.1. Die Vorinstanz geht davon aus, dass die Beschwerdefrist am 16. April 2019 zu laufen begonnen habe, worauf sie am 15. Mai 2019 ungenutzt verstrichen sei (vorne E. 1.3.3). Damit konnten die Steuerpflichtigen die 30-tägige Beschwerdefrist (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 DBG) mit ihrer Eingabe vom 1. Juli 2019 nicht mehr wahren.

4.2. Nach der Information vom 22. Dezember 2014 (vorne E. 1.3.2), deren Anwendung die Steuerpflichtigen nicht in Frage stellen, hätte zweierlei erfolgen müssen: Zum einen wäre die Gerichtsurkunde an das Steuerrekursgericht zurückzusenden gewesen, zum anderen hätte die Post CH AG dem Steuervertreter mit einem A-Post-Brief mitteilen müssen, dass für ihn eine Gerichtsurkunde vorgelegen habe. Wie sich aus den Akten ergibt, die sachverhaltsergänzend herangezogen werden dürfen (Art. 105 Abs. 2 BGG), trägt das retournierte Schreiben vom 3. April 2019 einen Eingangsstempel des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich, dies mit Datum vom 9. April 2019. Ob der A-Post-Brief ergangen ist, kann im vorliegenden Verfahren offenbleiben. Dadurch, dass der Steuervertreter die Post CH AG angewiesen hatte, seine Post bis zum 16. April 2019 zurückzubehalten (vorne E. 1.1), machte er diese zu seiner Hilfsperson. Dass er von der Gerichtsurkunde keine Kenntnis erlangte - sei es aufgrund eines standardisierten Verfahrens oder eines Fehlers im Einzelfall -, wäre vermeidbar gewesen: Zum einen musste der Steuervertreter wissen, dass die Frist weder durch den Nachsendeauftrag noch durch den später erteilten Rückbehaltungsauftrag gehemmt oder verlängert würde
(vorne E. 3.1). Zum andern hätte die prozessuale Sorgfalt geboten (vorne E. 3.2), dass er das Steuerrekursgericht über den Umzug in Kenntnis gesetzt und dafür gesorgt hätte, dass der Briefkasten oder das Postfach regelmässig geleert wird. Dies hätte den Zurückbehaltungsauftrag erübrigt.

4.3. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich nahm am 29. Mai 2019 einen Zweitversand vor, nunmehr aber mit uneingeschriebener Briefpost (vorne E. 1.2). Dies entspricht einer gängigen Praxis, beruht aber auf keiner Rechtspflicht. Ein etwaiger zweiter Versand und die spätere Entgegennahme der Sendung vermögen an der eingetretenen Zustellfiktion nichts zu ändern (BGE 119 V 89 E. 4b/aa S. 94; zuletzt etwa Urteile 4A 53/2019 vom 14. Mai 2019 E. 4.2; 8C 394/2018 vom 11. März 2019 E. 4.2.2; 2C 1038/2017 vom 18. Juli 2018 E. 5.3.2). Entsprechend ginge der Vorwurf ins Leere, wenn vorgebracht würde, das Steuerrekursgericht habe mit dem zweiten Versand zulange zugewartet, als dass die Frist noch hätte gewahrt werden können.

4.4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen. Mit dem vorliegenden Entscheid wird das Gesuch um Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung an die Beschwerde (Art. 103 Abs. 3 BGG) gegenstandslos (BGE 144 V 388 E. 10 S. 410).

5.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind nach dem Unterliegerprinzip zu verlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Die beschwerdeführenden Steuerpflichtigen tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. April 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 101 - 1 Celui qui, même d'une manière licite, confie à des auxiliaires, tels que des personnes vivant en ménage avec lui ou des travailleurs, le soin d'exécuter une obligation ou d'exercer un droit dérivant d'une obligation, est responsable envers l'autre partie du dommage qu'ils causent dans l'accomplissement de leur travail.47
¹	Celui qui, même d'une manière licite, confie à des auxiliaires, tels que des personnes vivant en ménage avec lui ou des travailleurs, le soin d'exécuter une obligation ou d'exercer un droit dérivant d'une obligation, est responsable envers l'autre partie du dommage qu'ils causent dans l'accomplissement de leur travail.47
²	Une convention préalable peut exclure en tout ou en partie la responsabilité dérivant du fait des auxiliaires.
³	Si le créancier est au service du débiteur, ou si la responsabilité résulte de l'exercice d'une industrie concédée par l'autorité, le débiteur ne peut s'exonérer conventionnellement que de la responsabilité découlant d'une faute légère.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.