2C_707/2016 - 2018-03-23 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 707/2016

Urteil vom 23. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Tax Partner AG,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2009,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 1. Juni 2016 (SB.2015.00089).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ liess in seiner Steuererklärung 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. aaa sowie ein steuerbares Vermögen von Fr. bbb deklarieren, wobei er unter anderem seine Beteiligungen am Familienunternehmen B.________ offenlegte. Diesen zufolge ist er Teilhaber der hier interessierenden C.________ (nachfolgend: C.________) und D.________ Verwaltungsgesellschaft mbH & Co. KG (nachfolgend: D.________), beides Kommanditgesellschaften deutschen Rechts.

A.b. Das Kantonale Steueramt Zürich nahm mit Verfügung vom 4. November 2011 für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 eine Korrektur beim Wertschriftenertrag vor und schätzte A.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ccc und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ddd ein.

A.c. Hiergegen erhob A.________ Einsprache, da er irrtümlicherweise eine im Jahr 2009 neu gegründete Gesellschaft nicht deklariert hatte. Nach weiteren Untersuchungen schätzte ihn das Kantonale Steueramt für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit Einspracheentscheid vom 3. September 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. eee (zum Satz von Fr. fff) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ggg (zum Satz von Fr. hhh) ein. Zur Begründung führte es an, die C.________ und D.________ würden keine Geschäftsbetriebe bzw. keine Betriebsstätten in Deutschland begründen, weshalb das Besteuerungsrecht betreffend die Anteile von A.________ an den Erträgen und Vermögenswerten dieser beiden Gesellschaften dem Kanton Zürich zuzuweisen sei.

A.d. Den dagegen erhobenen Rekurs von A.________ hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 29. Juni 2015 teilweise gut und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. iii (zum Satz von Fr. fff) und das steuerbare Vermögen auf Fr. jjj (zum Satz von Fr. hhh) fest. Es ging davon aus, die C.________ und D.________ wiesen ausländische Betriebsstätten auf, weshalb die Anteile an deren Erträgen und Vermögenswerten nach Deutschland auszuscheiden seien.

B.
Mit Urteil vom 1. Juni 2016 hat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die vom Kantonalen Steueramt erhobene Beschwerde gutgeheissen und A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. eee (zum Satz von Fr. fff) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ggg (zum Satz von Fr. hhh) veranlagt. Es hielt fest, die C.________ und D.________ würden nicht unmittelbar über eigene Räume und Personal und somit über keine feste Geschäftseinrichtung in Deutschland verfügen. Die unmittelbare Nutzung der Räumlichkeiten und des Personals erfolge vielmehr durch die E.________ GmbH. Letztere qualifizierte das Verwaltungsgericht als eigenständige Gesellschaft innerhalb der B.________ Konzernstruktur, deren Geschäftseinrichtungen der C.________ und D.________ nicht zuzurechnen seien. Ein Geschäftsbetrieb in Deutschland liege deshalb nicht vor.

C.
Mit Eingabe vom 16. August 2016 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Bestätigung des Rekursentscheids des Steuerrekursgerichts. Eventualiter sei die Sache zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventualiter sei ein Einschlag von 30% auf den Vermögenswerten der C.________ und D.________ zu gewähren, analog zu gesperrten Mitarbeiterbeteiligungen oder der Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert. Zur Begründung bringt er im Wesentlichen vor, es bestehe ein kaufmännischer Betrieb, der seine Anknüpfung in Deutschland habe. Der Schweiz stehe weder nach nationalen Bestimmungen noch nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland das Besteuerungsrecht zu.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf einen Antrag verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde des hierzu legitimierten Beschwerdeführers (Art. 89 Abs. 1 BGG) ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung verfügt das Bundesgericht über volle Kognition und wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1 S. 236). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem (einschliesslich kommunalem) und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht hingegen nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen grundsätzlich gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, das heisst willkürlich, ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 115 E. 2 S. 117). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.4. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen).

2.

2.1. Eine natürliche Person ist aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich steuerpflichtig, wenn sie hier ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (Art. 3 Abs. 1 StHG, § 3 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]). Gemäss § 8 Abs. 1 StG/ZH sind Kommanditgesellschaften als solche nicht steuerpflichtig; ihr Einkommen und Vermögen wird den Teilhabern und Kommanditären zugerechnet. Ausländische juristische Personen, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind (§ 54 Abs. 3 StG/ZH).

2.2. Bei der C.________ und D.________ handelt es sich um Gesellschaften mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG) nach deutschem Recht (§ 161 ff. des Handelsgesetzbuches der Bundesrepublik Deutschland). Diese stellen Sonderformen der Kommanditgesellschaft dar. Sie gelten nicht als juristische Person, sondern als Personengesellschaften. Bei der GmbH & Co. KG haftet eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) persönlich und unbegrenzt (Komplementärin) und nicht eine natürliche Person. Damit lässt sich das finanzielle Risiko, das mit der Gründung jeder Kommanditgesellschaft verbunden ist, für alle Gesellschafter, insbesondere auch für die, die natürliche Personen sind, auf eine bestimmte Summe beschränken (vgl. BARBARA GRUNEWALD, in: Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch, §§ 161-237 Konzernrecht der Personengesellschaften, 3. Aufl. 2012, Rz. 48 zu § 161). Sowohl die Vorinstanz als auch der Beschwerdeführer sind zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der C.________ und D.________ um Gesellschaften handelt, die in ihrer Form einer schweizerischen Kommanditgesellschaft gemäss Art. 594 OR am ähnlichsten sind (vgl. BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 f. m.H.; vgl. auch FLICK/WASSERMEYER/
KEMPERMANN, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz, N. 35 zu Art. 5). Weiter ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich unbeschränkt für sein weltweites Einkommen und Vermögen steuerpflichtig ist (§ 3 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 und § 6 Abs. 1 StG/ZH) und ihm Einkommen und Vermögen der C.________ und D.________ anteilsmässig zugerechnet werden (§ 8 Abs. 1 StG/ZH). Umstritten ist hingegen, ob die Anteile des Beschwerdeführers als Kommanditär der C.________ und D.________ (mit Sitz in Deutschland) als Einkommens- bzw. Vermögensbestandteil in der Schweiz zu besteuern sind.

2.2.1. Die Vorinstanz hat festgehalten, die eingereichten Unterlagen würden in Übereinstimmung mit den Ausführungen des Steuerrekursgerichts und des Kantonalen Steueramts zeigen, dass die C.________ und D.________ nicht unmittelbar über eigene Räume und Personal verfügten. Die unmittelbare Nutzung der Räumlichkeiten und des Personals erfolge vielmehr durch die E.________ GmbH. So sei in den Jahresabschlüssen der C.________ und D.________ weder Personal- noch Mietaufwand ersichtlich. Die Jahresrechnung der E.________ GmbH weise dagegen einen Aufwandposten Personal aus. Mietaufwand sei auch aus der Jahresrechnung der E.________ GmbH nicht ersichtlich. Der Vertrag betreffend die Miete der "Villa F.________ " sei zwischen der E.________ GmbH als Mieterin und der "G.________ " als Vermieterin abgeschlossen. Ausserdem seien gemäss den eingereichten Akten keine direkt bei der C.________ und D.________ angestellte Mitarbeiter ersichtlich. Es sei somit nicht einmal ein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtungen gegeben. Weiter würden eine Vielzahl von Indizien den Schluss nahelegen, dass die E.________ GmbH als eigenständige Gesellschaft innerhalb der B.________ Konzernstruktur zu qualifizieren sei, ohne dass ihre
Geschäftseinrichtung der C.________ und D.________ zuzurechnen sei. Das Tagesgeschäft der Vermögensverwaltung für die C.________ und D.________ werde unabhängig von der Einflussnahme anderer Konzerngesellschaften oder der Kommanditäre durch die Mitarbeiter der E.________ GmbH geführt. Selbst bei der Festlegung der Anlagestrategie für das Vermögen der C.________ und D.________ komme der E.________ GmbH eine entscheidende Rolle zu, indem sie die Vorarbeit für die spätere Entschlussfassung des Anlageausschusses leiste und damit in gewichtiger Weise unabhängig von den Kommanditären auf den Anlageausschuss Einfluss nehme. Die Beherrschungsverhältnisse seien kein ausschlaggebendes Kriterium für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs, da ansonsten der Betriebsstättenbegriff überdehnt würde. Die Vorinstanz ist in der Folge zum Ergebnis gelangt, dass es an einer festen Geschäftseinrichtung der C.________ und D.________ fehle und auch keine Vertreterbetriebsstätte vorliege. Es bestehe somit weder nach internem schweizerischen Recht noch gestützt auf das Doppelbesteuerungsabkommen ein Geschäftsbetrieb in Deutschland. Ob ein Betrieb nach kaufmännischer Art geführt worden ist, hat die Vorinstanz bei diesem Ergebnis offengelassen.

2.2.2. Dagegen bringt der Beschwerdeführer vor, der Dienstleistungsvertrag der C.________ und D.________ mit der E.________ GmbH beinhalte nicht nur das Zurverfügungstellen des Personals, sondern auch der entsprechenden Räumlichkeiten. Es könne daher keine Rede davon sein, die C.________ und D.________ hätten kein minimales Verfügungsrecht über die Einrichtung, sei ihnen doch mehr als die Hälfte der Ressourcen der E.________ GmbH zuzurechnen. Die an die C.________ und D.________ weiterverrechneten Kosten der E.________ GmbH seien denn auch für den Betrieb der beiden Gesellschaften angefallen. Die Tatsache, dass die C.________ und D.________ nicht direkt über Personal verfügten, sondern dieses im Rahmen des Dienstleistungsvertrags mit der E.________ GmbH zur Verfügung gestellt erhielten, ändere nichts daran, dass dieses Personal für und auf Kosten der C.________ und D.________ tätig sei. Es sei praxisfremd, wenn die Vorinstanz verlange, dass jede betroffene Gesellschaft eigene Angestellte und Räumlichkeiten aufweisen müsse. Bei geteilter Ressourcennutzung innerhalb einer Gruppe sei es administrativ nicht zweckmässig und für die betroffenen Angestellten sogar nachteilig, wenn jede betroffene Gruppengesellschaft einen eigenen
Arbeitsvertrag mit jedem Mitarbeiter und einen eigenen Mietvertrag über dieselben Räumlichkeiten abschliessen würde. Die E.________ GmbH sei zudem eine abhängige Gesellschaft. Da auch in Deutschland eine reine Kostenweiterverrechnung nicht zulässig sei, habe man einen minimalen, steuerlich akzeptablen Aufschlag von 2% festgelegt; ein unabhängiger Dritter würde einen solchen Vertrag mit einer solchen Entschädigung nie eingehen. Als eigenständige Dienstleisterin würde die E.________ GmbH aber ein viel höheres Entgelt als die Kosten mit Aufschlag von 2% an die C.________ und D.________ verrechnen, um eine risikogerechte unternehmerische Rendite zu erzielen.
In gesellschaftsrechtlicher Hinsicht sei die E.________ GmbH unbeschränkt haftende Gesellschafterin (Komplementärin) und gleichzeitig Geschäftsführerin der C.________ und D.________, wobei sie als eine reine Hilfsgesellschaft zu qualifizieren sei, da sie eine 100%-ige Tochter der C.________ sei. Die Geschäftsführungsbefugnis nehme sie durch ihre Organe und Angestellten wahr; die Handlungen dieser natürlichen Personen seien der C.________ und D.________ zuzurechnen. Das Gleiche gelte für die Handlungen von H.________ als Komplementär und Geschäftsführer der D.________. Die E.________ GmbH sei bezüglich der Geschäftsführung der C.________ und D.________ zudem an die Weisungen des Familienrats gebunden. Die Kontrollmechanismen (Weisungsrechte, personelle Verknüpfung) seien absichtlich in die Struktur eingebaut worden, damit die Gesellschafter die unmittelbare Kontrolle über die Vermögenswerte der C.________ und D.________ behielten. Die E.________ GmbH sei aber keine eigenständige Gesellschaft, sondern eine 100%-ige Tochter- und Hilfsgesellschaft der C.________ und gehöre gerade nicht zum B.________ -Konzern. Insgesamt liege somit zweifelsfrei ein kaufmännischer Betrieb vor, der seine Anknüpfung in Deutschland habe.

2.2.3. Die Differenzen zwischen den Vorinstanzen und dem Beschwerdeführer bestehen somit insbesondere in der Frage der Qualifikation bzw. Zurechnung von Räumlichkeiten und Personal an die C.________ und D.________, woraus das Bestehen einer Betriebsstätte in Deutschland abgeleitet, bzw. dieses verneint wird.

2.3. Nach schweizerischem Recht ist die Steuerpflicht bei persönlicher Zugehörigkeit zwar unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons (§ 5 Abs. 1 StG/ZH; vgl. auch Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Steuerausscheidung für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (§ 5 Abs. 3 StG/ZH; vgl. auch Art. 6 Abs. 3 DBG). Das Vorliegen eines Geschäftsbetriebes setzt praxisgemäss voraus, dass ein Unternehmen eine geschäftliche Tätigkeit ausübt, wobei ein Betrieb nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung ausgeführt wird (Urteile 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.3; 2A.119/2007 / 2A.120/2007 vom 13. August 2007 E. 3.1). Als nichtkaufmännische Personengesellschaften gelten solche, deren Tätigkeit sich in der gewöhnlichen Vermögensverwaltung erschöpft und die über keine festen, ständigen Anlagen am Gesellschaftssitz verfügen, die der Geschäftstätigkeit dienen. Dies trifft insbesondere auf reine Finanz- oder Vermögensverwaltungsgesellschaften zu, welche keine geschäftliche Tätigkeit im
Sinne der vorliegenden Bestimmung ausüben, selbst wenn das Vermögen erheblich ist und dessen Verwaltung über das gewöhnliche Mass hinausgeht (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217; Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 2.3 m.H.). Diese betreiben kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, weshalb die einzelnen Gesellschafter ihre Anteile an der Gesellschaft an ihrem eigenen Hauptsteuerdomizil zu versteuern haben (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 3 S. 218 f.).

2.4. Im Ergebnis gleich - auf jeden Fall soweit vorliegend relevant - präsentiert sich die Situation gemäss dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.913.62; nachfolgend: DBA CH-DE). Auf dieses können sich zwar die C.________ und D.________ als Personengesellschaften, welche nicht als juristische Personen gelten (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. d und e DBA CH-DE), nicht berufen, wohl aber der Beschwerdeführer, welcher gemäss Art. 4 DBA CH-DE in der Schweiz ansässig ist (zum Ganzen Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 3).

2.4.1. Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt (Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE). Dies gilt auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (Art. 7 Abs. 7 DBA CH-DE). Somit sind die Einkünfte aus Beteiligungen an einem Unternehmen einer Personengesellschaft am Wohnsitz der Gesellschafter zu besteuern, ausser es bestehe eine Betriebsstätte im anderen Staat. Vorbehalten bleiben Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden (Art. 7 Abs. 8 DBA CH-DE). Von Interesse ist insbesondere Art. 10 DBA CH-DE. Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Staat besteuert werden (Art. 10 Abs. 1 DBA CH-DE). Absatz 1 ist jedoch nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser
Betriebsstätte gehört (Art. 10 Abs. 5 DBA CH-DE). Besteht eine solche Betriebsstätte, ist Art. 7 DBA CH-DE anzuwenden und die Dividende darf im Ansässigkeitsstaat der Person nicht besteuert werden. Eine analoge Regelung besteht in Bezug auf die Vermögensbesteuerung. Grundsätzlich sind alle Vermögenswerte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person in diesem zu besteuern, es sei denn, es liege eine Ausnahme nach Art. 22 Abs. 1 - 5 DBA CH-DE vor (Art. 22 Abs. 6 DBA CH-DE). So sieht Art. 22 Abs. 2 DBA CH-DE vor, dass bewegliches Vermögen, das Betriebsvermögen darstellt, in dem Vertragsstaat besteuert werden kann, in dem sich die Betriebsstätte befindet (zum Ganzen Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 3.1 f.).

2.4.2. Das Bundesgericht hat sich im soeben zitierten und auch von den Verfahrensbeteiligten angeführten Urteil zum Betriebsstättenbegriff nach DBA geäussert: Art. 5 Abs. 1 DBA CH-DE bestimmt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Sie umschliesst sowohl die Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb nach DBG (SR 642.11; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 25 zu Art. 4 DBG). Die Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens unterscheidet sich von derjenigen des DBG bzw. des StHG auch dadurch, dass sie nur die blosse Tätigkeit anstatt eine Geschäftstätigkeit zur Qualifikation als Betriebsstätte voraussetzt (RICHNER/FREI/ KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 18 zu Art. 4 DBG). Dementsprechend können auch Einrichtungen, in welchen keine kaufmännische Tätigkeit ausgeübt wird, sondern beispielsweise eine Vermögensverwaltungstätigkeit, eine Betriebsstätte im Sinne von Art. 5 Abs. 1 DBA CH-DE darstellen (LOCHER, a.a.O., N. 32 zu Art. 4 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., N. 26 zu Art. 4 DBG; VOGEL/LEHNER, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
Vermögen: Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, [nachfolgend: Kommentar DBA], 6. Aufl. 2015, N. 25 zu Art. 5). Hingegen begründet ein blosses Beherrschungsverhältnis nicht eine Betriebsstättenqualität (Art. 5 Abs. 6 DBA CH-DE), auch dann nicht, wenn die beherrschte Gesellschaft von der beherrschenden gelenkt wird (SCHREIBER/HONOLD/JAUN, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, N. 150 zu Art. 5 OECD-MA; zum Ganzen Urteil 2C 738/2014 / 2C 739/2014 vom 21. August 2015 E. 3.3).

2.4.3. Im vorliegenden Kontext ist nun jedoch relevant, dass Gegenstand der Regelung von Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE Unternehmensgewinne sind. Art. 3 Abs. 1 lit. f DBA CH-DE definiert als "Unternehmen eines Vertragsstaates" ein Unternehmen, welches von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Der Begriff des Unternehmens selber wird im Abkommen - welches insoweit auch dem OECD-Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA) entspricht - nicht definiert. Gemäss Art. 3 Abs. 2 DBA CH-DE - wonach bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat (wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert) jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung hat, welche ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind - ist somit zur Definition des Begriffs "Unternehmen" grundsätzlich auf das Schweizerische Steuerrecht zurückzugreifen (vgl. in diesem Sinne auch Kommentar zum OECD-MA [Version 15. Juli 2014] Ziff. 4 zu Art. 3, wonach die Frage, ob eine Aktivität als Unternehmen qualifiziert ist, seit jeher nach dem jeweiligen internen Recht zu beantworten war). Zu beachten ist allerdings, dass Doppelbesteuerungsabkommen primär Doppelbesteuerungen vermeiden und eine gerechte Verteilung
der Steuergüter zwischen den Vertragsstaaten regeln wollen und die Abkommensregelungen daher auf gemeinsame Rechtsfolgen gerichtet sind. Dies ruft notwendigerweise nach einer möglichst einheitlichen Anwendung der Normen durch die Vertragsstaaten. Das heisst, die Auslegung ist nach Möglichkeit - d.h. im Rahmen dessen, was sich aus dem Wortlaut ableiten lässt (vgl. Urteil des deutschen Bundesfinanzhof [BFH] vom 13.6.2012, I R 41/11, Rz. 16) - auf Entscheidungsharmonie auszurichten, sind doch die im DBA verwendeten Begriffe der potentielle Ausdruck eines übereinstimmenden Willens der Vertragspartner und entsprechend auszulegen (vgl. SCHAUMBURG/HÄCK, in: Internationales Steuerrecht, Harald Schaumburg [Hrsg.], 4. Aufl. 2017, Ziff. 19.52; VOGEL/LEHNER, a.a.O., N. 114 ff. zu Grundlagen; FLICK/WASSERMEYER/KEMPERMANN, a.a.O., N. 167 zu Art. 3; vgl. auch die konkrete Umsetzung in BGE 116 Ib 217 E. 3e, S. 227; vgl. Urteil des deutschen Bundesgerichtshofs [BGH] I R 90/08 vom 2.9.2009, Rz. 20 [grundsätzlich] sowie Urteil des BGH I R 111/08 vom 2.9.2009, Rz. 16 [in Bezug auf das DBA CH-DE]).

2.4.4. Vom DBA CH-DE erfasst werden die Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (Vgl. Art. 2 Abs. 1 DBA CH-DE). Das Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz enthält keine explizite gesetzliche Definition des Unternehmens. Art. 18 Abs. 1 DBG erklärt als steuerbar alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. In der Literatur wird mit Bezugnahme auf Art. 18 DBG statt von "Betrieb" auch von "Unternehmen" gesprochen, das heisst in diesem Kontext werden die beiden Begriffe gleichgesetzt (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7. Auflage 2016, S. 212). Aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ergibt sich, dass ein Unternehmen dann vorliegt, wenn es sich um eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital handelt, die selbständig, gegen aussen sichtbar und planmässig wirtschaftliche Leistungen für Dritte erbringt (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; Urteile 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.2, 2C 186, 187/2014 vom 4. September 2014 E. 2, 2C 101/2008 vom 18. Juni 2008 E. 2.1, 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3, 2A.74/2003 vom 8. September 2004 E. 3.1). Im Rahmen
der Einkommensbesteuerung ist festzustellen, dass die Begriffe selbständige Erwerbstätigkeit und Unternehmen nicht deckungsgleich sind: Zwar ist jeder Unternehmer selbständig erwerbend, aber nicht jeder Selbständigerwerbende ist ein Unternehmer, weil es auch freiberuflich Tätige gibt (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 212 f.). Im steuerlichen Bereich enthält sodann das Mehrwertsteuergesetz eine explizite Definition des Unternehmensbegriffes: Nach Art. 10 Abs. 1 Satz 2 MWST betreibt ein Unternehmen, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt (lit. a) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (lit. b).

2.4.5. Im vorliegenden Kontext erübrigt es sich, im Detail auf diese Unternehmensdefinition einzugehen. Massgebend ist, dass der Unternehmensbegriff hier im Zusammenhang mit der Frage, ob eine Betriebsstätte vorliegt, zur Diskussion steht. Nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 DBG gilt als Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Von diesem (einheitlichen) Begriff der Betriebsstätte geht das Bundesgericht auch im Bereiche des internationalen Steuerrechts aus, sowohl was die Betriebsstätte einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz betrifft, wie auch den umgekehrten Fall der ausländischen Betriebsstätte einer schweizerischen Unternehmung (Vgl. BGE 139 II 78 E. 2.4.3). Das Steuerharmonisierungsgesetz enthält keine Definition des Betriebsstättebegriffes, ebensowenig wie das Steuergesetz des Kantons Zürich. Hingegen wird dieser Begriff vom Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht wie folgt definiert: "Eine Betriebsstätte setzt ständige körperliche Anlagen oder Einrichtungen an einem Ort voraus, wo sich eine qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des technischen und kommerziellen Betriebs des
Unternehmens vollzieht" (vgl. Urteil 2C 726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 3.2.1, mit Nachweisen). Die teilweise leicht unterschiedlichen Gewichtungen des Betriebsstättebegriffes in den verschiedenen vorstehend genannten Bereichen ist vorliegend nicht relevant, ebensowenig wie der Umstand, dass das DBA CH-DE für die Einkünfte aus einem freien Beruf oder sonstiger selbständiger Erwerbstätigkeit ähnlicher Art in Art. 14 eine eigenständige Regelung - auch in Bezug auf die Zuordnung zu festen Einrichtungen im anderen Vertragsstaat - verfügt. Wesentlich ist lediglich, dass jeweils stets von Unternehmenseinkünften (sowie Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit) die Rede ist. Damit ergibt sich, dass diese Einkünfte - und die damit verbundenen Aufwände - von finanziellen Auswirkungen abzugrenzen sind, welche nur die Privatsphäre betreffen, d.h. insbesondere von der Verwaltung eigenen Vermögens (vgl. dazu BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 214) : Ist eine Aktivität als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren, so fehlt es in Bezug darauf an einer selbständigen oder unternehmerischen Tätigkeit (vgl. auch E. 2.3). Diesfalls liegt auf jeden Fall eines der notwendigen Elemente nicht vor, welche gegeben sein müssen, damit die entsprechenden
Erträge oder Aufwendungen einer Betriebsstätte zugewiesen werden könnten.

2.4.6. Mit Blick auf die bereits erwähnte Entscheidungsharmonie (vgl. Erw. 2.4.3) ist im weiteren festzustellen, dass auch nach deutscher Auffassung eine auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit oder die einer solchen Tätigkeit dienende Betriebseinheit vorliegen muss, und dass die Tätigkeit selbständig ausgeübt werden muss. Negativ wird daraus ebenfalls abgeleitet, dass vermögensverwaltende Tätigkeiten nicht erfasst sind (vgl. Urteile des BFH vom 28. April 2010 [I R 81/09] und vom 4. Mai 2011 [II R 51/09]; vgl. FABIAN G. GAFFRON, in: Aussensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Florian Haase [Hrsg.], 3. Aufl. 2016, N 36 f. zu II MA Art. 3; DANIEL DÜRRSCHMITT, in: Kommentar DBA, a.a.O., N 41a zu Art. 3 sowie ALEXANDER HEMMELRATH, in: Kommentar DBA, a.a.O., N 28 zu Art. 7; KOLB/KUBAILE, Kompaktkommentar zum Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland - Schweiz, 3. Aufl. 2015, Ziff. 4.1 zu Art. 7).

2.4.7. In Präzisierung des vorstehend unter Erw. 2.4.2 Ausgeführten ist somit festzuhalten, dass zwar doppelbesteuerungsrechtlich die blosse Tätigkeit in den Betriebsstätteeinrichtungen zur Qualifikation als Betriebsstätte genügt und dort nicht eine eigentliche Geschäftstätigkeit erforderlich ist, dass jedoch als Mindestvoraussetzung für die Annahme einer Betriebsstätte eine - zumindest andernorts ausgeübte - unternehmerische bzw. auf Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit vorhanden sein muss.

3.
Gemäss den Ausführungen des Beschwerdeführers ist die I.________ AG & Co. KG die Konzernobergesellschaft und nach wie vor im Privatbesitz der ursprünglichen Gründerfamilie. Die C.________ und D.________ halten und verwalten die gesamthänderisch gebundenen Finanzreserven der Familie. Die Geschäftsbesorgung erfolgt durch die E.________ GmbH, die eine 100%-ige Tochtergesellschaft der C.________ ist. Die E.________ GmbH ist Komplementärin der C.________. Komplementäre der D.________ sind ebenfalls die E.________ GmbH und H.________, der gleichzeitig Geschäftsführer der E.________ GmbH ist. Kommanditäre (gemäss deutscher Bezeichnung) von C.________ und D.________ sind die Familienmitglieder nach Stämmen. Gemäss Gesellschaftsvertrag wird die Geschäftsführung und die gesetzliche Vertretung der C.________ durch die Komplementärin, das heisst die E.________ GmbH bzw. deren Organe (Geschäftsführer) und vertretungsberechtigte natürliche Personen (Prokuristen) ausgeübt. Im Rahmen eines Dienstleistungsvertrags übernimmt die E.________ GmbH die Besorgung des Tagesgeschäfts der C.________ und D.________. Dieses umfasst auch das unternehmerische Controlling sowie alle buchhalterischen, rechtlichen und steuerlichen Belange der C.________ und
D.________. Diese Tätigkeit ergänzt ihre gesellschaftsrechtliche Stellung als Komplementärin und Organ (Geschäftsführerin).

3.1. Während sich die Vorinstanz nicht dazu geäussert hat, qualifizierte das Steuerrekursgericht die Tätigkeit der C.________ und D.________ als private Vermögensverwaltung (E. 2 b/bb). Die beiden Gesellschaften würden keine Geschäftstätigkeit betreiben, die über die Verwaltung des Vermögens der Kommanditäre hinausgehe. Gemäss den beiden vorliegenden Gesellschaftsverträgen bezweckten sowohl die C.________ als auch die D.________ die Anlage von Finanzmitteln im Geld- oder Kapitalmarkt, den Erwerb von Immobilien, Edelmetallen und anderen Vermögensgegenständen und die Verwaltung dieses Vermögens (vgl. je § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Wie bereits das Steuerrekursgericht festgestellt hat, weisen die Bilanzen entsprechend auch nur Wertschriften und keine eigentlichen Produktionsmittel auf. Die beiden Gesellschaften erbringen zudem unbestrittenermassen keine anderen Leistungen wie Managementaufgaben oder Consulting und bieten ihre Vermögensverwaltungstätigkeit nicht öffentlich an. An den Feststellungen des Steuerrekursgerichts ist daher nichts auszusetzen. Die ausserordentliche Höhe des verwalteten Vermögens wie auch der Umstand, dass dieses professionell bewirtschaftet wird, haben das Steuerrekursgericht - gemäss
bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. BGE 98 Ia 212 E. 2 S. 217; vorstehend E. 2.3) - zu Recht nicht davon abgehalten, die Tätigkeit der C.________ und D.________ als private Vermögensverwaltung zu qualifizieren. Bei den beiden Gesellschaften handelt es sich somit nach internem schweizerischen Recht um nichtkaufmännische Personengesellschaften und der in Deutschland ausgeübten Tätigkeit kommt von vornherein nicht die Qualität eines Geschäftsbetriebs zu, ungeachtet davon, ob die von der E.________ GmbH zur Verfügung gestellte Infrastruktur als eigene feste Anlagen und Einrichtungen zu qualifizieren ist.

3.2. Es fehlt damit zumindest an einem der notwendigen Elemente, die für das Vorliegen einer steuerlich relevanten Betriebsstätte gegeben sein müssten, nämlich der unternehmerischen bzw. auf Gewinnerzielung gerichteten Tätigkeit.

3.2.1. Dies hatte das Steuerrekursgericht übersehen, als es zum Schluss kam, dass die C.________ und D.________ Unternehmen nach Art. 7 Abs. 1 DBA CH-DE seien, welche ihre Tätigkeit in einer ausländischen Betriebsstätte ausübten. Es hat zwar zutreffend erkannt, dass abkommensrechtlich für die Annahme einer Betriebsstätte keine kaufmännische Tätigkeit an diesem Ort selber erforderlich ist (vgl. E. 2.5.2). Gefordert ist jedoch - wie das Kantonale Steueramt zu Recht geltend macht - zumindest eine unternehmerische Tätigkeit, auch wenn diese nicht am Betriebsstätteort ausgeübt werden muss.

3.2.2. Bei diesem Ergebnis erübrigt es sich, weiter auf die vom Steuerrekursgericht eingehend untersuchten Aktivitäten der C.________ und D.________ sowie der E.________ GmbH einzugehen. Da die C.________ und D.________ als private Vermögensverwaltungsgesellschaften zu qualifizieren sind, welche keine über das Verwalten des Vermögens der Kommanditäre hinausgehende Geschäftstätigkeit betreiben, sind die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse in der angeblichen Betriebsstätte in Deutschland nicht von Relevanz. Einkommen und Vermögen der C.________ und D.________ können nicht einer Betriebsstätte in Deutschland zugewiesen werden, sondern sind - wie von der Vorinstanz im Ergebnis zu Recht erkannt - vom Beschwerdeführer an dessen Hauptsteuerdomizil zu versteuern.

4.
Der Beschwerdeführer beantragt subeventualiter einen Einschlag auf den Vermögenswerten der C.________ und D.________. Die Vorinstanz hat sich mit diesem Antrag bereits auseinandergesetzt und festgestellt, der Gesetzgeber habe nicht Personengesellschaften, deren Veräusserung erschwert sei, privilegieren wollen. Sodann verneinte sie das Vorliegen eines spezifischen Unternehmerrisikos, welches einen Einschlag rechtfertigen würde.
Der Beschwerdeführer setzt sich mit den Erwägungen der Vorinstanz nicht auseinander und zeigt insbesondere nicht auf, inwiefern die Überlegung, wonach er in der fraglichen Struktur das gleiche Risiko trage, wie wenn er sein Vermögen direkt investieren würde, unzutreffend wäre. Bei dieser Sachlage sind die vorinstanzlichen Feststellungen nicht zu beanstanden.

5.
Die Beschwerde ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen werden nicht zugesprochen (Art. 68 Abs. 1 BGG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 25'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 3 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von Kindern unter elterlicher Sorge5 werden dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbständig besteuert.
⁴	Absatz 3 gilt für eingetragene Partnerschaften sinngemäss. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.6

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 594 - 1 Eine Kommanditgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere Personen sich zum Zwecke vereinigen, ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe unter einer gemeinsamen Firma in der Weise zu betreiben, dass wenigstens ein Mitglied unbeschränkt, eines oder mehrere aber als Kommanditäre nur bis zum Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage, der Kommanditsumme, haften.
¹	Eine Kommanditgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere Personen sich zum Zwecke vereinigen, ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe unter einer gemeinsamen Firma in der Weise zu betreiben, dass wenigstens ein Mitglied unbeschränkt, eines oder mehrere aber als Kommanditäre nur bis zum Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage, der Kommanditsumme, haften.
²	Unbeschränkt haftende Gesellschafter können nur natürliche Personen, Kommanditäre jedoch auch juristische Personen und Handelsgesellschaften sein.
³	Die Gesellschafter haben die Gesellschaft in das Handelsregister eintragen zu lassen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 6 - 1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
¹	Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.
²	Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Artikeln 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern.
³	Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen.
⁴	Die nach Artikel 3 Absatz 5 steuerpflichtigen Personen entrichten die Steuer auf dem Einkommen, für das sie im Ausland aufgrund völkerrechtlicher Verträge oder Übung von den Einkommenssteuern befreit sind.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 4 Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind;
^b	in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten;
^c	an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben;
^d	in der Schweiz gelegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln.
²	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer.

BGG:	42 66 68 82 83 86 89 90 95 97 100 105 106
DBG:	4 6 18
OR:	594
StHG:	3 73

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.