2C_52/2018 - 2018-03-23 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2010-2011, direkte Bundessteuer 2010-2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 52/2018

Urteil vom 23. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwältin Franziska Beutler,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2010-2011, Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Bern 2010-2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 5. Dezember 2017 (100.2016.122/123U).

Erwägungen:

1.

1.1. Gegenüber der A.________ AG legte die Steuerverwaltung des Kantons Bern nach Aufrechnungen wegen nicht geschäftsmässig begründetem bzw. nicht belegtem Aufwand einen steuerbaren Gewinn von Fr. 121'400.-- für 2010 und Fr. 46'500.-- für 2011 bei der direkten Bundes- sowie der Staatssteuer fest. Nach erfolglosen Einsprachen gelangte die Gesellschaft an die kantonale Steuerrekurskommission, die zusätzlich - im Sinne einer reformatio in peius - die gesamten, von den beiden Aktionären als Verpflegungs- und Repräsentationskosten angegebenen Beträge aufrechnete. Dagegen gerichtete Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Bern mit Urteil vom 5. Dezember 2017 ab.

1.2. Am 22. Januar 2018 hat die A.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt im Wesentlichen, das verwaltungsgerichtliche Urteil aufzuheben und die Veranlagungen gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen.

1.3. Mit Verfügung vom 26. Januar 2018 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung ein Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen, im Wesentlichen weil die angeblich drohende Illiquidität der Beschwerdeführerin nicht ansatzweise belegt, sondern bloss behauptet wird.

1.4. Es sind die vorinstanzlichen Akten beigezogen, aber keine Vernehmlassungen eingeholt worden. Die Sache ist im vereinfachten Verfahren gemäss Art. 109 BGG zu beurteilen. Deshalb kann auch auf die übliche Unterteilung nach der Steuerart verzichtet und für die Begründung im Wesentlichen auf das angefochtene Urteil verwiesen werden.

2.

2.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Das gilt auch insoweit, als die Beschwerdeführerin das vorinstanzliche Urteil mit einer einzigen Beschwerdeeingabe anficht (vgl. das Urteil 2C 603/2012, 2C 604/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 1).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht und Völkerrecht gerügt werden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinn mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung genügt den Begründungs- und Rügeanforderungen nicht (vgl. BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445 mit Hinweisen).

3.

3.1. Nach Massgabe von Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, Art. 24 Abs. 1 lit. a StHG und Art. 85 Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 gehören die der Erfolgsrechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen zum steuerbaren Gewinn der Aktiengesellschaft. Die Beweislast für die der geschäftsmässigen Begründetheit solcher Aufwendungen zugrunde liegenden steuermindernden Tatsachen obliegt der betroffenen Gesellschaft. Auf diese Bestimmungen und die von der Rechtsprechung festgelegten Beweisregeln (vgl. E. 2.1 bis 2.3 des angefochtenen Urteils) hat sich die Vorinstanz gestützt, um die von der Beschwerdeführerin beanstandeten Aufrechnungen als bundesrechtskonform zu bestätigen (vgl. namentlich ebenda E. 5). Zu den durch die beiden Aktionäre zulasten der Gesellschaft verrechneten Verpflegungs- und Repräsentationskosten hat das Verwaltungsericht in Würdigung der vorgelegten Beweise u.a. festgehalten:

3.1.1. Die geltend gemachten Kosten konnten grundsätzlich insoweit vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden, als sie geschäftsmässig begründet waren, d.h. mittelbar oder unmittelbar dem geschäftlichen bzw. unternehmerischen Zweck der Gesellschaft dienten (vgl. E. 5.2 einleitend). Trotz mehrmaliger Aufforderung unterliess es die Beschwerdeführerin aber, die für die Anerkennung des genannten Zwecks notwendigen Tatsachen rechtsgenügend zu belegen bzw. die dafür erforderlichen spezifischen Unterlagen ein- oder nachzureichen (E. 5.2.1).

3.1.2. Weiter war zwar geltend gemacht, sämtliche Restaurantbesuche der Aktionäre der Beschwerdeführerin, die den Weinhandel betreibt, seien als Werbeaufwand zugunsten der Gesellschaft und zur Akquisition neuer Kunden zweckmässig. Dagegen hat die Vorinstanz aber u.a. festgehalten, dass bestimmte Lokale nahezu wöchentlich aufgesucht wurden (2010 für die vier meistbesuchten je 38, 27, 22 und 18 Mal; 2011 für die drei am häufigsten aufgesuchten Gaststätten je 49, 25 und 21 Mal); so regelmässige Besuche an immer denselben Orten sprachen gegen eine Gewinnung jeweils neuer Kunden bzw. gegen eine geschäftsmässige Begründetheit der Kosten (E. 5.2.2).

3.1.3. Gegen die behauptete Kundenakquisition hat das Verwaltungsgericht ebenfalls hervorgehoben, dass die Restaurantbesuche meist zu Zeiten stattfanden, an denen in Gastronomieunternehmen üblicherweise Hochbetrieb herrscht, so dass die für den Einkauf zuständigen Personen kaum Zeit haben konnten, sich die Produkte der Beschwerdeführerin vorstellen zu lassen (E. 5.2.3).

3.1.4. Im beträchtlichen Betrag von Fr 5'280.-- für 2010 und Fr. 5'080.-- für 2011 bezogen sich die Restaurant-Rechnungen auf gesetzliche Festtage oder Geburtstage der Aktionäre (bzw. deren Partnerinnen), bei regelmässig erheblichen Einzelsummen und jeweiligem Konsum von Wein- und Champagnersorten des gehobenen Preissegments, die ausserhalb des Sortiments der Beschwerdeführerin lagen; es konnte sich insoweit nicht um Produktpräsentationen handeln (E. 5.2.4).

3.2. Vor Bundesgericht beschränkt sich die Beschwerdeführerin im Wesentlichen darauf, den Sachverhaltsfeststellungen bzw. der Beweiswürdigung des Verwaltungsgerichts in so und so vielen Einzelpunkten bloss appellatorisch ihre eigene Sichtweise entgegenzuhalten, was sich als ungenügend erweist (vgl. oben E. 2.2). Das gilt u.a. dort, wo sie argumentiert, im angefochtenen Urteil werde ausser Acht gelassen, dass die beiden Aktionäre nur als Nebenbeschäftigung für sie tätig würden. Deshalb sei es notwendig, dass die Restaurantbesuche zu den besagten Hochbetriebszeiten stattfänden (vgl. dazu schon E. 5.2.3 in fine des vorinstanzlichen Urteils); dann sei der jeweilige Inhaber auch regelmässig anwesend, um seine Gäste zu empfangen und mit ihnen zu sprechen. Solche Vorbringen sind in keiner Weise geeignet, von den verbindlichen Festlegungen oder der Beweiswürdigung im angefochtenen Urteil abzuweichen. Dasselbe gilt für die ebenfalls nur appellatorische Behauptung in Bezug auf das 38 bzw. 49 Mal besuchte Lokal, dort hätten jeweils vom Inhaber vereinbarte Erstkontakte mit anderen potentiellen Kunden stattgefunden.

3.3. Gegenüber der rechtlichen Würdigung des Verwaltungsgerichts macht die Beschwerdeführerin in zahlreichen Wiederholungen über beinahe 40 Seiten Beschwerdeschrift vor Bundesgericht eigentlich immer wieder nur folgendes Argument geltend: Am Rande der Veranlagung für 2007 habe die Steuerbehörde der Beschwerdeführerin ein sog. "Ruling" in Bezug auf die Verpflegungs- und Repräsentationskosten zugestanden, dem ab 2009 Bindungswirkung zugekommen sei: Bis zu einem Betrag von Fr. 80'000.-- seien nur 10% der besagten Kosten als private Aufwendungen einzustufen und je hälftig den beiden Aktionären zuzurechnen; für die über den genannten Betrag hinausgehenden Summen belaufe sich der private Anteil auf 20% (ebenfalls bei gleichmässig geteilter Zurechnung); im restlichen Ausmass von 90% bzw. 80% könnten die geltend gemachten Kosten aber vom steuerbaren Gewinn in Abzug gebracht werden.

3.3.1. Zu dem behaupteten Ruling hat die Vorinstanz u.a. festgehalten, eine Zusicherung mit Bindungswirkung sei unter den gegebenen Umständen nicht anzunehmen (vgl. E. 4.4. des angefochtenen Urteils). Zudem beziehe sich die Beschwerdeführerin auf die Höhe der Privatanteile bei grundsätzlich geschäftsmässig begründeten Auslagen. Gerade von solchen könne hier jedoch nicht gesprochen werden, weshalb sich die Frage einer allfälligen Zusicherung gar nicht stelle (E. 4.3).

3.3.2. Hier besteht im Ergebnis auf jeden Fall kein Anlass, von der Auffassung des Verwaltungsgerichts abzuweichen. Es muss der Beschwerdeführerin nur schon angesichts der Vorgehensweise ihrer Aktionäre verwehrt sein, geltend zu machen, sie habe sich guten Glaubens auf eine bestehende Abmachung verlassen dürfen. Namentlich die oben in E. 3.1.2 bis 3.1.4 wiedergegebenen Aspekte legen folgenden Schluss nahe: Die Beteiligungsinhaber liessen sich (gegebenenfalls unter dem Vorwand der seitens der Behörde vermeintlich zugestandenen, nahezu vollumfänglichen Abzugsmöglichkeit bis zu Fr. 80'000.--) dazu verleiten, augenfällig nicht gesellschaftsbezogene Kosten der Beschwerdeführerin anlasten zu wollen. Die versuchte ungerechtfertigte Kostenzuschreibung muss vor dem Hintergrund der hier verbindlichen verwaltungsgerichtlichen Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung als teilweise ziemlich dreist eingestuft werden.

3.3.3. Unter den gegebenen Umständen hat die Vorinstanz zu Recht bestätigt, dass die Steuerrekurskommission - im Sinne einer reformatio in peius - nicht weniger als sämtliche behaupteten Verpflegungs- und Repräsentationskosten beim steuerbaren Gewinn der Gesellschaft aufrechnen durfte. Eine solche Bestätigung rechtfertigt sich nicht etwa deshalb, weil eine teilweise krass missbräuchliche Vorgehensweise seitens der Betroffenen eine drastische Gesamtreaktion der Behörden nach sich ziehen müsste. Massgeblich ist vielmehr, dass die als geschäftsmässig begründet behaupteten Kosten ausnahmslos ungenügend belegt waren (vgl. oben E. 3.1.1). Es mag sein, dass die Behörde in den Perioden zuvor dieselben oder ähnliche Nachweise genügen liess. Darauf hatte die Beschwerdeführerin indessen für die hier zu beurteilenden Steuerjahre keinerlei Anspruch, insbesondere nicht aufgrund von Treu und Glauben.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde im Verfahren gemäss Art. 109 BGG für die direkte Bundessteuer und die Staatssteuer der Perioden 2010 sowie 2011 abzuweisen. Entsprechend diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer 2010 und 2011 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 23. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...139
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.114
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.115 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.116
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.117
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.118 119
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.120
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.121
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.